Sentencia Interlocutoria N° 145/2026

Montevideo, 3 de setiembre del 2026. SENTENCIA Nº 145/2026 SENTENCIA DEFINITIVA VISTOS : Para Sentencia Definitiva estos autos caratulados "ADMINISTRACIÓN NACIONAL DE USINAS Y TRASMISIONES ELÉCTRICAS contra UNIDAD REGULADORA DE SERVICIOS DE ENERGÍA Y AGUA. Acción de nulidad" (Ficha: 36/2026), venidos a conocimiento de este Juzgado Letrado en lo Contencioso Anulatorio de 4º Turno. RESULTANDO : 1. En estas actuaciones se tramitó la pretensión anulat oria esgrimida por la Administración Nacional de Usinas y Trasmisiones Eléctricas (en adelante, "UTE") contra el acto administrativo dictado por el Directorio de la Unidad Reguladora de Servicios de Energía y Agua (en adelante, "URSEA") en sesión Nº 26/2024, de 30 de julio del 2024, por el cual se encomendó a la Administración General de dicha Unidad " la realización de las gestiones correspondientes al cobro de la Tasa de Control del Marco Regulatorio respecto de las compras realizadas por UTE a ANCAP a par tir del 1/09/2024". La actora tomó conocimiento de la referida volición en forma informal, a través de la nota GC VSE Nº 45/24 que le dirigió la Administración Nacional de Combustibles, Alcohol y Portland (en adelante, "ANCAP"), cuya copia agregó con la de manda (fs. 6 vto. y 15 vto.). Conjuntamente con la demanda, la accionante solicitó la suspensión de la ejecución del acto, la que se tramitó por separado en la Ficha 52/2026, y respecto de la cual, por Sentencia Interlocutoria Nº 108/2026, esta Sede no hizo lugar a la suspensión impetrada. 2. La accionante fundó su pretensión en la ilegitimidad del acto impugnado, derivada, a su juicio, de una errónea interpretación y una indebida aplicación de la normativa que regula la Tasa de Control del Marco Regulatorio de Energía y Agua, así como de la vulneración de principios fundamentales del Derecho Tributario y del Derecho Administrativo (fs. 8). Sostuvo que la venta de Gas Oil 50 S que realiza ANCAP a UTE, en el marco del contrato de suministro celebrado entre am bas, no configura una "operación gravada" en los términos del Decreto Nº 544/003, por lo que no debe soportar la imposición del cobro de la tasa determinada por URSEA en el acto impugnado y que ANCAP le traslada (fs. 10). Admitió que tanto UTE como ANCAP s on sujetos pasivos del tributo, pero señaló que el ámbito subjetivo debe especificarse con el elemento material del hecho generador, de modo que no todas las actividades que ambos desarrollan se encuentran sometidas al control de URSEA ni configuran, por t anto, el hecho generador (fs. 10 vto. y 11). En tal sentido, expresó que el art. 17 de la Ley Nº 17.598 y el art. 2 del Decreto Nº 544/003 gravan, respecto de los combustibles, las actividades de importación, refinación, transporte, almacenamiento y distribución, sin incluir el término " comercialización" o "compraventa", a diferencia de lo que ocurre en los literales F) e I) del art. 1 de la Ley y en los literales a) y f) del art. 2 del Decreto, lo que a su entender no resulta casual, " en tanto cuando se qu iso gravar la operación relativa a la "comercialización", se hizo a texto expreso, lo que no es menor y más aún tratándose de un tributo " (fs. 11). Agregó que URSEA, según surge de la Resolución Nº 286/025 que rechazó el recurso de revocación, hace ingresa r el concepto de comercialización o compraventa dentro del concepto de distribución, y que tal interpretación extensiva vulnera el principio de legalidad en materia tributaria consagrado en los arts. 10 y 85 numeral 4 de la Constitución de la República y e n el art. 2 del Código Tributario, conforme al cual la creación, modificación y determinación de los tributos, incluyendo la definición del hecho generador, del sujeto pasivo y de la base imponible, es materia reservada a la ley (fs. 11 vto. y 12). Invocó que en materia tributaria no es admisible la analogía ni la interpretación extensiva en perjuicio del sujeto pasivo, y que mediante el acto impugnado la Administración extiende el alcance de la norma tributaria más allá de lo previsto por el legislador, am pliando el alcance del término " distribución de combustibles " a fin de incluir la comercialización, lo que configura " una creación normativa encubierta " incompatible con el principio de legalidad y con el sistema constitucional de distribución de competenc ias (fs. 12 y 12 vto.). Citó, en apoyo de su posición, las Sentencias del Tribunal de lo Contencioso Administrativo Nº 672/2025 y 13/2015 (fs. 12 vto. y 13). Por otra parte, alegó que la interpretación extensiva realizada por el organismo regulador produce una afectación directa e ilegítima del contrato de compraventa de combustible vigente entre UTE y ANCAP, suscrito el 12 de junio del 2023, cuya cláusula octava establece que el precio de venta de los combustibles destinados a generación térmica será el pr ecio en puerta de planta (PEP) vigente en el mercado interno, fijado por el Poder Ejecutivo, y que dicho precio " no incluye la tasa inflamable de la Intendencia Municipal de Montevideo, ni la tasa de control URSEA, ni el FUDAEE ni el fideicomiso del gas oil, en tanto no le resulte/n aplicable/s a la modalidad de venta que por el presente se acuerda, según la normativa vigente y lo que disponga la autoridad competente " (fs. 8 y 13 vto.). Sostuvo que el acto impugnado desconoce y desnaturaliza los efectos del contrato, al imponer indirectamente una carga económica que las partes excluyeron expresamente del precio pactado, sin que exista una ley que lo establezca, modificando el equilibrio económico del contrato y trasladando a UTE un costo que no surge ni de l a ley ni del acuerdo contractual (fs. 13 vto. y 14). Concluyó que la Administración no puede, por vía de actos dictados en ejercicio de potestades regulatorias, alterar el contenido de contratos válidamente celebrados ni imponer obligaciones económicas no previstas, so pena de vulnerar los principios de legalidad, seguridad jurídica y buena fe contractual (fs. 14). A los solos efectos de la competencia, estimó el monto del asunto en $ 1.228.208, correspondiente a la suma abonada bajo protesta por concepto de la tasa en el primer trimestre del año 2025 (fs. 7). En definitiva, solicitó que se anulara el acto administrativo impugnado (fs. 15). 3. Por Decreto Nº 18/2026, de 10 de febrero del 2026 (fs. 19), la Sede tuvo por presentada la demanda y observó el incu mplimiento del art. 85 del CCA, lo que fue subsanado, y por Decreto Nº 28/2026, de 12 de febrero del 2026, se confirió traslado de la demanda con la carga de remitir los antecedentes administrativos completos (art. 161 lit. b) del CCA). Compareció URSEA a fs. 23 a 27 a contestarla, defendiendo la legitimidad del acto. Sostuvo que URSEA es un organismo estatal creado por la Ley Nº 17.598, de cuya carta orgánica surge su competencia, la que incluye la potestad ejercida en el caso, con cita de los arts. 1 y 2 de dicha Ley (fs. 23 vto. y 24). En cuanto a la tasa, expresó que fue creada por el art. 17 de la Ley Nº 17.598 y reglamentada por el Decreto Nº 544/003, en la redacción dada por el Decreto Nº 134/017, cuyo art. 2 define como sujetos pasivos a "aquellas pe rsonas públicas o privadas que desarrollan las actividades sujetas al contralor " y, en su literal e), a " quienes desarrollan las actividades referidas a la importación, refinación, transporte, almacenamiento y distribución de petróleo, combustibles y otros derivados de hidrocarburos ", de modo que tanto UTE como ANCAP son sujetos pasivos en virtud de sus respectivas actividades (fs. 24). Destacó que la propia actora reconoce esa calidad y que la controversia no versa sobre la sujeción de dichas entidades al tributo sino sobre su ámbito material (fs. 24 vto.). Controvirtió enfáticamente lo sostenido por UTE, afirmando que el art. 17 de la Ley Nº 17.598, en la redacción dada por el art. 192 de la Ley Nº 17.930, y el art. 1 literal E) de la misma Ley, en la redacción dada por el art. 238 de la Ley Nº 19.889, establecen expresamente que la distribución de combustibles está gravada por la tasa; que, conforme a la definición de la Real Academia Española, distribuir significa " dar (una serie de cosas) a distintas per sonas o entregarlas en diferentes lugares "; que la actividad desarrollada por ANCAP al suministrar a UTE fuel oil y gas oil para la generación de energía eléctrica constituye una actividad de distribución, lo que se evidencia del Considerando I) de la Reso lución del Directorio de ANCAP Nº 485/7/2021, que refiere a la definición del término PEP como "Precio En Planta de distribución de combustibles líquidos suministrados por ANCAP" contenida en el art. 1 literal b) del Decreto Nº 201/021; y que dicha distrib ución se realiza a título oneroso, lo que naturalmente se traduce en una operación de venta o comercialización, de modo que la comercialización que UTE pretende excluir constituye precisamente la causa jurídica y económica de la actividad de distribución (fs. 25 y 25 vto.). Concluyó que no existe interpretación extensiva ni creación normativa encubierta, sino la aplicación directa de la normativa vigente (fs. 25 vto.). En cuanto al agravio contractual, sostuvo que ningún acuerdo entre particulares, ni siquiera entre entes públicos, puede modificar la relación jurídica tributaria que nace directamente de la ley y de la prestación de una actividad regulada; que la obligación tributaria es de fuente legal y no contractual; que el hecho de que las partes ha yan pactado que el precio no incluiría la tasa no las exime de su pago; y que la actuación de URSEA no implica alterar el contrato ni inmiscuirse en las relaciones contractuales entre UTE y ANCAP, de modo que los eventuales reflejos económicos de la correc ta aplicación de la norma jamás pueden configurar un agravio jurídicamente valedero (fs. 25 vto. y 26). Sostuvo, asimismo, que el acto impugnado no resulta procesable ante esta jurisdicción, por constituir " una mera manifestación en la que el Directorio de la URSEA encomienda a la Administración la realización de un trámite de cobro, sin afectar derechos ni intereses de los administrados ", careciendo de la aptitud lesiva exigida por el art. 309 de la Constitución, con cita de las Sentencias del Tribunal de lo Contencioso Administrativo Nº 566/2014, 932/2017, 541/2019 y 291/2021 y de doctrina de CAJARVILLE y de DELPIAZZO; y que la actora no cumple con las condiciones del art. 66 de la Ley Nº 20.333, por no ingresar en la dimensión subjetiva del acto impugnado (fs. 26 y 26 vto.). Ofreció como prueba los antecedentes administrativos y solicitó que, en definitiva, se confirmara la juridicidad del acto impugnado, desestimando la demanda en todos sus términos (fs. 27). 4. Por Decreto Nº 66/2026 se tuvo por contesta da la demanda y se dispuso la apertura del expediente a prueba. La parte demandada ofreció como prueba documental los antecedentes administrativos ya aportados según nota de fs. 28 (fs. 31), y la parte actora ofreció dichos antecedentes y el testimonio del contrato de compraventa de combustible celebrado entre ANCAP y UTE, que agregó a fs. 33 a 43. Por Decreto Nº 142/2026 se confirió el plazo para el ofrecimiento de contraprueba o prueba sobre prueba, sin que las partes efectuaran presentación alguna (fs. 4 6), y por Decreto Nº 208/2026 se dispuso el pasaje de los autos a resolución. 5. Por Sentencia Interlocutoria Nº 19/2026, de 12 de mayo del 2026, dictada en mérito a lo dispuesto por el art. 166 del CCA, y que se encuentra firme, la Sede fijó el objeto del proceso en " determinar si la Resolución dictada por el Directorio de URSEA en sesión N° 26/2024 de fecha 30 de julio de 2024, que dispuso el cobro de la Tasa de Control del Marco Regulatorio respecto de las compras de combustible realizadas por UTE a ANCAP, es o no conforme a derecho; y en particular, si el suministro de combustibles líquidos efectuado por ANCAP a UTE en el marco del contrato de compraventa vigente entre ambas entidades configura el hecho generador de la referida tasa, según lo establecido por el artículo 17 de la Ley N.º 17.598 y la normativa reglamentaria aplicable "; determinó el objeto de la prueba en establecer " a) si el suministro de combustibles líquidos (Fuel Oil y Gas Oil) efectuado por ANCAP a UTE constituye una actividad de distri bución en los términos del artículo 17 de la Ley N.º 17.598 y el Decreto N.º 544/003 (en la redacción dada por el Decreto N.º 134/017); y b) si el contrato de compraventa de combustible celebrado entre UTE y ANCAP, en particular su cláusula octava, acredit a que la Tasa de Control del Marco Regulatorio fue expresamente excluida del precio pactado"; y admitió, agregándolos, los antecedentes administrativos aportados en formato digital, identificados como expediente 0639 -69-001- 2022, y el testimonio del contrato. 6. Firme la referida providencia, y no quedando medios de prueba pendientes de diligenciamiento, por Decreto Nº 460/2026, de 26 de mayo del 2026, se citó a las partes a formular sus alegatos en el plazo común de quince días (art. 171 inc. 1 del CCA). E n tal oportunidad se presentó URSEA a fs. 61 y siguientes, remitiéndose a su contestación de demanda en cuanto a la legitimidad del acto, reiterando que el acto cuestionado constituye una mera manifestación por la que el Directorio encomienda a la Administración la realización de un trámite de cobro, sin aptitud lesiva, y agregando que la actora no aportó elemento probatorio alguno que acredite la ilegitimidad del acto, el que fue dictado por el órgano competente dentro de sus facultades legalmente establec idas. Por su parte, UTE alegó a fs. 63 y siguientes, ratificando lo expresado en la demanda. Sostuvo que la cuestión a dilucidar es de puro derecho; que si bien ANCAP y UTE son sujetos pasivos potenciales del tributo, el gravamen únicamente puede recaer so bre aquellas actividades expresamente sometidas al control y regulación de URSEA; que la normativa aplicable no prevé la "comercialización" o " compraventa" de combustibles como actividad alcanzada por el tributo, a diferencia de lo que ocurre en otros literales de la propia Ley y del Decreto; que esa distinción terminológica no puede considerarse irrelevante ni superable por vía interpretativa, en tanto en materia tributaria rige el principio de legalidad, que impide extender el hecho generador más allá de los supuestos expresamente previstos por el legislador; y que no resulta admisible asimilar la actividad de compraventa o comercialización de combustibles a la noción de distribución. 7. Por Decreto Nº 672/2026, de 18 de junio del 2026, se tuvieron por presentados los alegatos y, encontrándose conclusa la causa, se dispuso el pase de los autos para el dictado de la Sentencia Definitiva (art. 172 inc. 3 del CCA), siendo puestos al despacho el 21 de julio del 2026, pronunciándose la presente en tiempo y forma. CONSIDERANDO : 1. Esta Sede, considerando las alegaciones de las partes, las resultancias del cúmulo probatorio y la normativa aplicable, habrá de desestimar la pretensión anulatoria ejercitada y, en su mérito, confirmar el acto administrati vo impugnado, por los fundamentos que se exponen a continuación. 2. Presupuestos procesales de la acción. Previamente esta Sentenciante advierte que, en adelante, las referencias a fojas que se efectúen sin otra indicación corresponden al expediente judicial; las que refieran a los antecedentes administrativos se identifican con la sigla "AA 0639", correspondiente al expediente de URSEA 0639 - 69-001-2022, seguida del número de folio de la impresión agregada, que comprende también los expedientes acordonados 0070-69-001-2023 y 0089-69-001-2025. Corresponde examinar, en primer término (art. 163 del CCA), los presupuestos de admisibilidad de la pretensión, que son el previo agotamiento de la vía administrativa y que no haya caducado el ejercicio de la acción, a lo que se agrega, como lo enseña GIORGI, que " El actor tiene que ser titular de un derecho o de un interés directo, personal y legítimo, violado o lesionado por el acto administrativo impugnado... el texto constitucional enumera, equivocadamente, como causa de admisibilidad de la acción, una exigencia de fondo, indispensable para el éxito de la pretensión que en ella se deduce" (DURÁN MARTÍNEZ, A., "Contencioso Administrativo", Montevideo, 2023, p. 121). Este último extremo, que ha sido controvertido por l a demandada, será objeto de tratamiento en el numeral siguiente. En cuanto a los dos primeros, se releva que el acto impugnado fue dictado por el Directorio de URSEA, que es persona jurídica estatal descentralizada (art. 1 inc. 3 de la Ley Nº 17.598), por lo que contra él correspondía interponer el recurso de revocación y, conjunta y subsidiariamente, el de anulación para ante el Poder Ejecutivo (art. 317 inc. 3 de la Constitución; art. 43 inc. 4 del CCA; art. 12 de la Ley Nº 17.598). Así lo hizo la actora el 10 de febrero del 2025 (AA 0639, folios 361 a 363 y 373 a 375), fundando sus recursos el 1º de abril del 2025 (AA 0639, folios 383 a 389). Los recursos fueron tempestivos, en tanto el acto no fue notificado personalmente a UTE ni publicado en el Diario Oficial, de modo que, conforme con lo dispuesto por los incisos quinto a séptimo del art. 44 del CCA, no comenzó a correr a su respecto el plazo para recurrir, sin que el conocimiento informal obtenido a través de la nota de ANCAP de diciembre del 2024, ni la vista del expediente que se le confirió el 30 de enero del 2025 a su solicitud (AA 0639, folios 354 y 355), lo sustituyan. Así lo entendió, por lo demás, la propia Administración, cuya Asesoría Jurídica informó que los recursos " fueron presentados tempestivamente de acuerdo a lo dispuesto en el art. 317 de la Constitución de la República y art. 43 del Código de lo Contencioso Anulatorio (CCA), en mérito a que UTE nunca fue notificado del mismo, ni dicho acto fue publicado en el Diario Oficial" (AA 0639, folio 392). El recurso de revocación fue rechazado expresamente por la Resolución del Directorio de URSEA Nº 286/025, de 9 de julio del 2025, que dispuso asimismo elevar el recurso de anulación al Poder Ejecutivo a través del Ministerio de Industria, Ener gía y Minería (AA 0639, folio 399), remisión que se cumplió el 21 de julio del 2025 (AA 0639, folio 405). No obra en los antecedentes pronunciamiento alguno del Poder Ejecutivo sobre el recurso de anulación. Por consiguiente, transcurridos los doscientos d ías corridos siguientes a la interposición conjunta de los recursos de revocación y anulación sin que se dictara resolución sobre el último de ellos, la vía administrativa quedó agotada en forma ficta el 29 de agosto del 2025 (art. 46 del CCA). Vencido dicho plazo, la actora urgió al Ministerio de Industria, Energía y Minería el dictado de resolución expresa el 4 de setiembre del 2025, extremo afirmado en la demanda (fs. 6 vto.) y no controvertido por la demandada. Transcurridos treinta días corridos desde el siguiente al urgimiento sin que se notificara resolución alguna, quedó configurada, el 4 de octubre del 2025, la ratificación de la denegatoria ficta, corriendo desde el día siguiente, por única vez, el plazo para interponer la demanda de nulidad (art. 48 del CCA; art. 55 inc. 2 del CCA). Cabe precisar que la demanda atribuye dicho mecanismo al " artículo 45 de la Ley N.º 20.333 " (fs. 6 vto.), norma que regula el cómputo del plazo para recurrir, cuando la disposición aplicable es el art. 48 del mismo cuer po normativo, lo que se consigna a los solos efectos de la exactitud del relato y sin incidencia alguna en la solución. El plazo de noventa días corridos del art. 55 inc. 1 del CCA, computado desde el 5 de octubre del 2025 y con la suspensión de la Feria J udicial mayor prevista por el art. 57 del CCA, corrió veintisiete días en octubre, treinta en noviembre y veinticuatro en diciembre del 2025, hasta el día 24 inclusive, totalizando ochenta y un días, y se reanudó el 1º de febrero del 2026, de modo que el d ía nonagésimo fue el 9 de febrero del 2026. La demanda fue presentada precisamente ese día (nota de cargo de fs. 6), esto es, en tiempo. Ello sin perjuicio del plazo bienal de caducidad del art. 56 del CCA, que se cumpliría el 10 de febrero del 2027 y no t iene incidencia en el caso. Corresponde tener por configurada, asimismo, la presunción simple prevista por el art. 47 inc. 3 del CCA, en tanto el Poder Ejecutivo no dictó resolución sobre el recurso de anulación dentro de los treinta días siguientes al ven cimiento del plazo del art. 46. Sobre su alcance y su incidencia en la decisión se volverá al final de esta Sentencia. Finalmente, en cuanto a la instancia, el monto del asunto fue estimado por la actora en $ 1.228.208 (fs. 7), sin controversia de la deman dada, suma que excede holgadamente las 70 Unidades Reajustables, por lo que la Sede conoce en primera instancia (art. 20 del CCA), la presente Sentencia es apelable (art. 19 del CCA) y no corresponde conferir vista a la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo (arts. 21 lit. c) y 171 inc. 2 del CCA). 3. La procesabilidad del acto impugnado y la legitimación causal activa de la actora. La demandada sostuvo, tanto al contestar la demanda (fs. 26 y 26 vto.) como al alegar (fs. 61 y siguientes), que el acto impugnado no resulta procesable ante esta jurisdicción, por tratarse de " una mera manifestación en la que el Directorio de la URSEA encomienda a la Administración la realización de un trámite de cobro", carente de la aptitud lesiva exigida por el art. 309 de la Constitución, y que la actora no ingresa en la dimensión subjetiva del acto, por lo que no cumpliría con las condiciones del art. 66 del CCA. El planteo no fue articulado como excepción previa (art. 162 lit. c) del CCA) y la Sentencia In terlocutoria Nº 19/2026 no lo trató, pero ello no obsta a su examen en esta oportunidad, en tanto se trata de presupuestos de la sentencia de mérito, relevables de oficio (art. 163 del CCA), y el art. 177 inc. 4 del CCA impone a la Sede pronunciarse sobre la totalidad de las cuestiones planteadas. Como lo ha señalado el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, " la legitimación en la causa consiste en un presupuesto de la sentencia de mérito que implica realizar un examen previo a ingresar al fondo del asunto" (Sentencia Nº 28/2024). Y es criterio consolidado de ese Tribunal que " La legitimación en la causa surge de hallarse situado en una determinada situación jurídica subjetiva (derecho subjetivo o interés legítimo, el que además debe ser directo y person al), extremo que es totalmente independiente de la legitimidad o ilegitimidad del acto que se resiste con el accionamiento. La legitimación reclamada para accionar es previa o preexistente a que se determine el arreglo o desarreglo a Derecho del acto admin istrativo objeto de la acción de nulidad " (Sentencia Nº 289/2014, citada en las Nº 297/2018, 540/2019, 448/2021, 346/2023 y 28/2024). En cuanto al carácter directo del interés, enseña CAJARVILLE que "intereses directos son aquéllos que resultan inmediatamente afectados por la aplicación de la norma de que se trate, sea la norma general o particular, abstracta o concreta... Si la norma, por el contrario, no es general sino particular, sólo estará legitimado, sólo tendrá un interés que además de personal sea directo, el sujeto o los sujetos individualizados en la dimensión subjetiva del supuesto normativo " (CAJARVILLE PELUFFO, J. P., "Conceptos constitucionales definitorios de la legitimación del actor. Relaciones entre derecho subjetivo, interés le gítimo e interés general", Revista de Derecho Público Nº 43, año 22, agosto 2013, p. 153, citado en la Sentencia del Tribunal de lo Contencioso Administrativo Nº 28/2024). Con tales premisas, la defensa no es de recibo, por varias razones concurrentes. En primer lugar, el acto impugnado no es un acto preparatorio, de mero trámite o instrumental. Constituye, por el contrario, la decisión que puso fin a un procedimiento administrativo iniciado en setiembre del 2022 a instancia de la Dirección Nacional de Ener gía del Ministerio de Industria, Energía y Minería, en el curso del cual se produjeron sucesivos informes técnicos y jurídicos (AA 0639, folios 86 a 89, 98, 121 y 122), se confirió vista a ANCAP en tres oportunidades (AA 0639, folios 92, 101 y 104), se la intimó bajo apercibimiento " de tener por incumplido el pago de la Tasa Marco Regulatorio" (AA 0639, folio 103), y se elevaron las actuaciones al Directorio con la propuesta expresa de " proceder a cobrar a ANCAP la tasa de URSEA correspondiente a la venta d e gasoil a UTE " (AA 0639, folios 192 y 193). El acto resolvió, en consecuencia, la cuestión sustantiva controvertida, esto es, que las ventas de combustible de ANCAP a UTE se encuentran alcanzadas por la tasa, y ordenó su cobro a partir de una fecha determinada. Todo lo actuado con posterioridad fue mera ejecución de lo decidido: la vista conferida a ANCAP "de la decisión tomada por Ursea en relación a que las ventas de combustibles para generación térmica de electricidad sean gravadas por la Tasa de Marco Regulatorio" (AA 0639, folio 197), el control de que las declaraciones juradas de ANCAP incluyeran dichas ventas (AA 0639, folios 197 y 241), y la intimación cursada tanto a ANCAP como a UTE para que reflejaran esas operaciones en sus declaraciones a partir del 1º de enero del 2025 (AA 0639, folios 242 y 243). Un acto que decide el fondo de la cuestión y cuya ejecución se traduce en la facturación de un tributo, que la actora abonó bajo protesta, no puede ser calificado como una mera declaración sin aptitud lesiva. En segundo lugar, la propia Administración demandada trató al acto como un acto administrativo definitivo y recurrible. En efecto, admitió los recursos de revocación y anulación interpuestos por UTE, los tuvo por presentados en tiempo y forma, ana lizó cada uno de los agravios de fondo y, en la Resolución Nº 286/025, resolvió rechazar el recurso de revocación "advirtiendo que acto administrativo es legítimo, por lo que corresponde su confirmación", franqueando el recurso de anulación para ante el Po der Ejecutivo (AA 0639, folio 399). No resulta admisible que quien confirmó en vía administrativa la legitimidad de un acto, y lo sometió al contralor del jerarca a través del recurso de anulación, sostenga luego en sede jurisdiccional que aquello que conf irmó no es un acto administrativo procesable. Más aún, la Gerencia de Administración General de URSEA dejó constancia, una vez verificada la facturación de la tasa a UTE, de que "quedó resuelta la razón de este expediente" (AA 0639, folio 254). En tercer l ugar, la actora se encuentra individualizada en la dimensión subjetiva del acto. Éste no dispone el cobro de la tasa respecto de la generalidad de las ventas de ANCAP, sino, específicamente, " respecto de las compras realizadas por UTE a ANCAP ". Conforme a la doctrina de CAJARVILLE antes citada, quien está nombrado en el acto que dispone la sujeción de una operación al tributo se encuentra, por definición, individualizado en la dimensión subjetiva del supuesto. En sentido concordante, el Tribunal de lo Conte ncioso Administrativo ha rechazado, en un caso en que URSEA sostenía la ilesividad de un acto por entender que el acto lesivo sería recién el dictado en su aplicación, que " La Administración se confunde al sostener que para habilitar el accionamiento es ne cesaria la lesión efectiva del derecho o interés por el acto administrativo ", recordando con CAJARVILLE que " el agravio deriva de la vigencia de la norma y recae sobre todos quienes se hallan alcanzados por la dimensión subjetiva del supuesto normativo " y que se trata " de la lesión jurídica causada por la norma en sí misma, no del perjuicio material que pueda causar su ejecución o cumplimiento en los hechos" (Sentencia Nº 588/2016, con cita de CAJARVILLE PELUFFO, J. P., ob. cit., ps. 154 a 156). En cuarto l ugar, el interés de UTE es directo y no meramente reflejo. La cláusula octava del contrato celebrado con ANCAP, que la demandada no controvirtió y cuyo testimonio obra a fs. 33 a 43, excluye la tasa del precio "en tanto no le resulte/n aplicable/s a la mod alidad de venta que por el presente se acuerda, según la normativa vigente y lo que disponga la autoridad competente" (fs. 35 y 35 vto.), de modo que el pronunciamiento de la autoridad reguladora constituye, por virtud del propio contrato, el presupuesto que activa la traslación del tributo al precio que UTE abona. A ello se agrega que, conforme con el art. 1 literal b) del Decreto Nº 201/021, el precio en planta comprende " los tributos aplicables de conformidad con las normas legales correspondientes ", y q ue la propia URSEA intimó a UTE a presentar reliquidaciones de sus declaraciones a partir del 1º de enero del 2025 en razón de lo decidido (AA 0639, folios 242 y 258). En tales condiciones, la actora invoca una situación jurídica sustancial propia, inmediatamente afectada por el acto, lo que basta para tener por configurada la legitimación causal activa (art. 66 del CCA; art. 309 inc. final de la Constitución). Por último, y sin perjuicio de lo anterior, el CCA sólo admite la defensa de falta de legitimació n causal, sea como excepción previa (art. 162 lit. c)) o como cuestión relevable de oficio (art. 163 lit. c)), cuando ella es manifiesta y surge de los propios términos de la demanda. Como enseña VALENTÍN, " la excepción sólo procede cuando surge de los pro pios términos de la demanda, sin necesidad de consultar o examinar ningún documento o de producir prueba " (VALENTÍN, G., "El Proceso de Anulación de los Actos Administrativos", FCU, Montevideo, 1ª ed., junio de 2022, p. 82), y en el mismo sentido se ha dic ho que "Esta excepción se aplica con criterio restrictivo, se la asimila a la facultad que tiene el tribunal de rechazar la demanda por manifiestamente improponible (art. 119.2). Se reserva para las hipótesis en que la falta de interés resulta clara y pate nte, para cualquiera, de la mera lectura de la demanda " (LANDONI, A., GARDERES, S., GONZÁLEZ, M. E., GÓMEZ, F. y VALENTÍN, G., "Código General del Proceso de la República Oriental del Uruguay. Comentado, con doctrina y jurisprudencia", vol. I, B de F, Montevideo y Buenos Aires, 2002, p. 328). Nada de ello ocurre en el caso, en el que la demanda expone con claridad la relación entre el acto y la situación jurídica de la accionante (fs. 7 y 7 vto.). En consecuencia, el acto impugnado es procesable y la actora se encuentra legitimada para promover la presente acción, por lo que corresponde ingresar al examen del fondo del asunto. 4. Los puntos litigiosos y los hechos que se tienen por ciertos y los que se encuentran probados (art. 175 inc. 3 del CCA). De acuerd o con lo dispuesto por el art. 175 inc. 3 del CCA, corresponde establecer los puntos litigiosos sometidos a decisión, los que quedaron fijados por la Sentencia Interlocutoria Nº 19/2026, firme, en determinar si el acto impugnado es o no conforme a Derecho y, en particular, si el suministro de combustibles líquidos efectuado por ANCAP a UTE en el marco del contrato de compraventa vigente entre ambas entidades configura el hecho generador de la Tasa de Control del Marco Regulatorio, según lo establecido por e l art. 17 de la Ley Nº 17.598 y la normativa reglamentaria aplicable. El objeto de la prueba quedó delimitado, a su vez, en establecer si dicho suministro constituye una actividad de distribución en los términos del art. 17 de la Ley Nº 17.598 y del Decret o Nº 544/003, en la redacción dada por el Decreto Nº 134/017, y si el contrato celebrado entre UTE y ANCAP, en particular su cláusula octava, acredita que la tasa fue expresamente excluida del precio pactado. Conviene precisar, desde ya, que la Sede se pro nunciará exclusivamente sobre las causales de nulidad articuladas en la demanda, esto es, la violación del principio de legalidad en materia tributaria por interpretación extensiva del hecho generador y la afectación del contrato celebrado entre la actora y ANCAP. Los restantes cuestionamientos que la accionante formuló en vía administrativa al fundar sus recursos (AA 0639, folios 385 a 388) y que no fueron reiterados como causal en la demanda, no integran el objeto de este proceso, en tanto, como lo ha señ alado el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, cuando un vicio no fue alegado, siquiera implícitamente, en ningún pasaje de la demanda, " su recepción, o aun su consideración, excedería el objeto de la presente controversia " (Sentencia Nº 24/2025, con cita de PALACIO, L., "Manual de Derecho Procesal Civil", t. I, ps. 143 y ss.; KLETT, S., "Proceso ordinario en el Código General del Proceso", t. I, ps. 54 y ss.; y SIMÓN, L., "El equilibrio entre los principios dispositivo e inquisitivo en los modernos procesos civiles por audiencia", XVIII Jornadas Iberoamericanas y XI Jornadas Uruguayas de Derecho Procesal, p. 220). En cuanto a los hechos, son ciertos todos aquellos respecto de los cuales no ha mediado contradicción entre las partes, pues, como enseña TA RIGO, "no son, por tanto, hechos controvertidos, y no constituyen por consecuencia objeto de la prueba, aquellos hechos que, siendo controvertibles, no han sido controvertidos. Esa ausencia de controversia o de contradicción a su respecto puede ser tanto e xpresa como tácita " (TARIGO, E., "Lecciones de Derecho Procesal Civil", t. II, Montevideo, 2007, p. 16), y " los hechos admitidos, expresa o implícitamente, en la contestación de la demanda, no necesitan ser probados. La prueba de su existencia se encuentra en el hecho de su admisión por el contrario " (VIERA, L., "Curso de Derecho Procesal", t. II, Montevideo, 1987, p. 84). La cuestión sometida a decisión es, como lo reconocen ambas partes, de puro derecho, y los hechos relevantes se establecen a partir de l os actos de proposición, del testimonio del contrato y de los antecedentes administrativos agregados en formato digital. De tal forma, se tienen por ciertos y probados los siguientes hechos. 4.1. El 12 de junio del 2023, ANCAP y UTE celebraron un contrato que "establece las condiciones de suministro de combustibles (gasoil y fueloil) a UTE como comprador y ANCAP como vendedor" (cláusula 1, fs. 33), con destino a la generación térmica de energía eléctrica. Conforme a sus cláusulas 4 y 5, la propiedad y la c ustodia del gasoil se transfieren de ANCAP a UTE " al atravesar la brida del medidor másico en la llegada a Planta Tablada del poliducto dedicado a los tanques 100C, D y E", tanques de ANCAP en los que el producto queda almacenado y desde los cuales ANCAP realiza los trasiegos a las centrales según instrucciones de UTE; la del gasoil que se entrega vía camión, " al atravesar la brida de conexión con el camión en el cargadero de las Plantas de ANCAP "; y la del fuel oil, "al atravesar la brida del medidor másico en la llegada del fuel oil ducto a Central Batlle" (fs. 34 y 34 vto.). La cláusula octava, bajo el título " Precio mensual de facturación de combustible ", dispone que " El precio de venta de los combustibles para UTE para la generación térmica, será el pre cio en puerta de planta (PEP) vigente de mercado interno, fijado por el Poder Ejecutivo. Este precio no contiene la tasa inflamable de la Intendencia Municipal de Montevideo, ni la tasa de control URSEA, ni el FUDAEE ni el fideicomiso del gas oil, en tanto no le resulte/n aplicable/s a la modalidad de venta que por el presente se acuerda, según la normativa vigente y lo que disponga la autoridad competente" (fs. 35 y 35 vto.). 4.2. Con anterioridad, por Resolución de su Directorio Nº 485/7/2021, de 22 de julio del 2021, ANCAP había interpretado que, conforme con el art. 1 del Decreto Nº 201/021, el precio en planta aprobado por el Poder Ejecutivo para el suministro de gas oil y fuel oil a UTE con destino a la generación térmica correspondería al PEP del Gas Oil 50 S y del Fuel Oil Pesado "sin considerar los siguientes items, cuando correspondan ", entre ellos la " Tasa de Control del Marco Regulatorio de Energía y Agua (URSEA)" (AA 0639, folios 5 a 9), y lo comunicó al Ministerio de Industria, Energía y Minería (AA 0639, folios 10 y 11). Requerida por dicho Ministerio, ANCAP informó, el 30 de marzo del 2022, que " no considera los ingresos por las ventas a UTE para el cálculo de la Tasa de Control del Marco Regulatorio de URSEA. ANCAP vuelca a la URSEA lo que corresponde por el desarrollo de su actividad como sujeto pasivo de la misma, no así lo correspondiente a los ingresos por las ventas a UTE, quien es sujeto pasivo por sus propios ingresos" (AA 0639, folios 62 y 63). 4.3. El expediente ingresó a URSEA el 8 de setiembre del 2022, por remisión de la Dirección Nacional de Energía del Ministerio de Industria, Energía y Minería, que solicitó su pronunciamiento sobre la interpretación sostenida por ANCAP (AA 0639, folios 1 y 2). El 5 de diciembre del 2022, la Asesor ía Jurídica de URSEA informó que el art. 2 del Decreto Nº 544/003, en la redacción dada por el Decreto Nº 134/017, define como sujetos pasivos a quienes desarrollan las actividades sujetas al contralor, y que "se trata de una tasa cuyo sujeto pasivo es tod o aquel que desarrolle actividad en alguno de los sectores regulados por Ursea, y que por tanto, al tratarse de venta de combustibles, Ancap está gravado por la misma, con independencia de que sea por ventas a otro sujeto pasivo también gravado (UTE), ya q ue ambos lo son por actividades diferentes, que refieren a diferentes sectores de energía: combustibles y energía eléctrica " (AA 0639, folios 87 y 88). Conferida vista a ANCAP, ésta sostuvo que existiría entre ambos entes una integración vertical, en los t érminos del art. 6 inc. 3 del Decreto Nº 544/003, por cuanto el gasoil constituye un insumo para la generación de energía eléctrica (AA 0639, folios 94 y 95), argumento que fue rechazado por la Asesoría Jurídica de URSEA (AA 0639, folio 98) y reiterado por ANCAP mediante un informe de consultoría (AA 0639, folios 112 a 116). El 13 de julio del 2023, las áreas de Regulación Economía y Jurídica de URSEA informaron conjuntamente que "ANCAP debe abonar la tasa por sus ventas de combustible, ya sea a UTE o a cua lquier otro cliente ", y que, " en aplicación de los principios de seguridad jurídica, buena fe y la teoría de los actos propios ", no se pretendía el pago retroactivo de la tasa, sino hacerlo saber " a los efectos de las obligaciones que se devengan en el fut uro" (AA 0639, folios 121 y 122). 4.4. Tras un pasaje del expediente por el Ministerio de Industria, Energía y Minería y por el Ministerio de Economía y Finanzas, referido principalmente al fideicomiso del gasoil (AA 0639, folios 138 a 189), la Gerencia de Regulación de URSEA propuso, el 15 de julio del 2024, "proceder a cobrar a ANCAP la tasa de URSEA correspondiente a la venta de gasoil a UTE" (AA 0639, folio 192), lo que la Gerencia General elevó al Directorio (AA 0639, folio 193). En ese marco se dictó el acto impugnado, asentado en la Actuación 35 del expediente, del siguiente tenor: " El Directorio en sesión N° 26/2024 de fecha 30/07/2024 encomendó a Administración General la realización de las gestiones correspondientes al cobro de la Tasa de Control d el Marco Regulatorio respecto de las compras realizadas por UTE a ANCAP a partir del 1/09/2024 " (AA 0639, folio 195). 4.5. Conferida vista de la decisión a ANCAP, ésta manifestó que " si bien este Organismo no comparte lo dispuesto por su Unidad, su aplicac ión tiene efecto neutro para ANCAP ", y solicitó que el cobro se aplicara a partir del 1º de enero del 2025 (AA 0639, folios 205 y 206), a lo que URSEA no opuso objeción (AA 0639, folios 207 y 210). ANCAP comunicó lo resuelto a UTE por nota GC VSE Nº 45/24 (fs. 6 vto.; AA 0639, folio 384). UTE solicitó y obtuvo copia íntegra del expediente el 30 de enero del 2025 (AA 0639, folios 342 a 356), interpuso los recursos administrativos el 10 de febrero del 2025 y los fundó el 1º de abril del 2025 (AA 0639, folios 361 a 363 y 383 a 389). Previo informe de su Asesoría Jurídica (AA 0639, folios 391 a 394), el Directorio de URSEA dictó la Resolución Nº 286/025, de 9 de julio del 2025, que rechazó el recurso de revocación y elevó el de anulación al Poder Ejecutivo (AA 0 639, folio 399). Desde enero del 2025 ANCAP incluyó las ventas a UTE en sus declaraciones mensuales de la tasa, según surge de las planillas agregadas a los antecedentes, en las que el Gas Oil 50 S vendido a UTE figura como un mercado diferenciado dentro d e sus ventas de combustibles (AA 0639, folios 246 y 248 a 253). 4.6. Ninguno de estos hechos fue controvertido. La discrepancia entre las partes es de derecho y consiste en determinar si el suministro de combustible que ANCAP realiza a UTE, en las condicio nes descriptas, configura el hecho generador de la Tasa de Control del Marco Regulatorio de Energía y Agua y si, en su caso, la cláusula octava del contrato resulta oponible a la obligación tributaria. 5. El marco normativo aplicable. La Ley Nº 17.598, de 13 de diciembre del 2002, declaró de interés general el aprovechamiento de los recursos provenientes de los hidrocarburos, la energía eléctrica y el agua, y dispuso, en el inciso segundo de su art. 1, en la redacción dada por el art. 238 de la Ley Nº 19.88 9, que " La regulación de los recursos mencionados en el inciso primero, deberá comprender todas las etapas, esto es, desde la generación, importación, exportación, transporte, fraccionamiento, distribución, hasta su comercialización a los usuarios finales, en lo que resulte aplicable a cada recurso y de conformidad con lo previsto en los literales siguientes". A tales efectos creó a URSEA como persona jurídica estatal descentralizada, que ejerce la competencia atribuida por la Ley sobre las actividades y se ctores que la norma enumera, entre ellos, en el literal E), " Las referidas a la importación, refinación, transporte, almacenamiento y distribución de petróleo, combustibles y otros derivados de hidrocarburos ". El art. 15 literal C) de la misma Ley le atrib uye, en materia de petróleo, combustibles y otros derivados de hidrocarburos, los cometidos de velar por el cumplimiento de las normas sectoriales, formular regulaciones en materia de calidad y seguridad, fijar las condiciones mínimas para la autorización de las actividades del sector " tanto por entidades públicas como por empresas privadas, controlando su cumplimiento", y regular el mercado, regulación que " admitirá incluir, entre otras disposiciones o líneas de acción, la posible fijación de precios máximos intermedios, posibles limitaciones de participación en más de una de las etapas de la distribución de combustibles, así como plazos máximos en las vinculaciones entre agentes". El art. 17 de la Ley Nº 17.598, en la redacción dada por el art. 192 de la Ley Nº 17.930, dispone en lo pertinente: " Créase la Tasa de Control del Marco Regulatorio de Energía y Agua, que se devengará por la actividad de control de la participación en las actividades reguladas a que refiere esta ley. Serán sujetos pasivos quienes desarrollen dichas actividades y serán agentes de retención o percepción los que el Poder Ejecutivo defina, debiendo destinarse el monto total de lo recaudado, exclusivamente a la financiación del presupuesto aprobado de la Unidad Reguladora de Servicios de Energía y Agua ". Y agrega en su inciso final: " El total de lo recaudado por dicha Tasa en base a liquidaciones conforme a la reglamentación dictada por el Poder Ejecutivo, no podrá superar el 2 o/oo (dos por mil) del total de ingresos brutos de la actividad sujeta a control". El Decreto Nº 544/003, de 29 de diciembre del 2003, reglamentario del art. 17, establece en su art. 1 que la tasa " se devengará en virtud del ejercicio por p arte de la Unidad Reguladora de Servicios de Energía y Agua (URSEA), de sus cometidos de control en relación con las actividades reguladas según lo establecido en los artículos 1º, 14º y 15º de la Ley Nº 17.598". Su art. 2, en la redacción dada por el art. 1 del Decreto Nº 134/017, dispone que " Son sujetos pasivos del tributo que se reglamenta, aquellas personas públicas o privadas que desarrollan las actividades sujetas al contralor referido en el artículo anterior " y que, " En aplicación de la regla genera l precedentemente expuesta, tienen tal condición ", entre otros, "a) quienes desarrollan actividades referidas a la energía eléctrica, tales como: generación, comercialización mayorista, importación, exportación, trasmisión y distribución " y " e) quienes des arrollan las actividades referidas a la importación, refinación, transporte, almacenamiento y distribución de petróleo, combustibles y otros derivados de hidrocarburos". El art. 4 fija la alícuota en el dos por mil; el art. 5, en la redacción dada por el D ecreto Nº 134/017, dispone que " El importe a pagar resultará de aplicar la alícuota establecida en el artículo anterior, sobre el total del ingreso por la operación gravada, excluidos el Impuesto al Valor Agregado y, el Impuesto Específico Interno, cuando correspondan"; el art. 6, en la misma redacción, habilita al sujeto pasivo a deducir del monto facturado o documentado por la operación gravada los importes " correspondientes a prestaciones o suministros de terceros previamente recibidas de la cadena de ac tividades del propio sector de energía o agua involucrado, que ya estuvieren gravadas por dicha tasa "; y el art. 7 literal c) designa como agentes de percepción o retención a " los comercializadores y distribuidores mayoristas de combustibles, agrocombustibles o de gas, a excepción en este último caso del que se suministra por red, de la tasa correspondiente a la etapa de distribución minorista". Por su parte, el Decreto Nº 201/021, de 28 de junio del 2021, reglamentario del art. 235 de la Ley Nº 19.889, def ine en su art. 1 literal b) al PEP como el " Precio En Planta de distribución de combustibles líquidos suministrados por la Administración Nacional de Combustibles, Alcohol y Portland (ANCAP), el cual considerará: (i) el componente base que percibirá el ref erido Ente a determinar por el Poder Ejecutivo...; (ii) los tributos aplicables de conformidad con las normas legales correspondientes y el artículo 7° del presente Decreto; y, eventualmente (iii) un factor de ajuste... "; en su literal c), al PI como el " Precio Máximo Intermedio de venta de las distribuidoras a los operadores de estaciones de expendio (distribución secundaria) dentro de su red "; y en su art. 8 refiere al transporte de combustibles " desde las plantas de distribución de la Administración Naci onal de Combustibles, Alcohol y Portland (ANCAP) hasta estaciones de expendio de combustible o consumidores finales". Finalmente, el Código Tributario dispone que sólo la ley puede crear tributos, modificarlos y suprimirlos, y establecer las bases de cálcu lo y las alícuotas aplicables (art. 2); que en la interpretación de las normas tributarias "podrán utilizarse todos los métodos reconocidos por la ciencia jurídica y llegarse a resultados extensivos o restrictivos de los términos contenidos en aquéllas, a los efectos de determinar su verdadero significado" (art. 4); que la integración analógica es admisible para colmar vacíos legales, " pero en virtud de ella no pueden crearse tributos, infracciones ni exoneraciones " (art. 5); que el hecho generador " es el presupuesto establecido por la ley para configurar el tributo y cuyo acaecimiento origina la existencia de la obligación " (art. 24); y que la existencia de la obligación tributaria " no será afectada por circunstancias relativas a la validez de los actos o contratos o a la naturaleza del objetivo perseguido por las partes en éstos, ni por los efectos que los hechos o actos gravados tengan en otras ramas jurídicas, ni por los convenios que celebren entre sí los particulares" (art. 14 inc. 3). 6. Primer agravio . La alegada violación del principio de legalidad en materia tributaria. La actora sostiene que el acto impugnado amplía por vía interpretativa el hecho generador de la tasa, al hacer ingresar la "comercialización" o " compraventa" de combustibles, que la l ey no menciona, dentro de la " distribución", que sí menciona. El agravio, que ha sido expuesto con rigor, no será acogido, por las razones que siguen. 6.1. La Sede comparte, como no podría ser de otra manera, el punto de partida de la accionante: en materi a tributaria rige el principio de reserva legal (arts. 10 y 85 numeral 4 de la Constitución; art. 2 del Código Tributario), y la Administración carece de potestades para crear tributos o extender sus elementos esenciales por vía interpretativa. Así lo ha sostenido invariablemente el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, para quien "La materia de que se trata es de exclusiva reserva legal (art. 85, inc. 4to. de la Constitución) temperamento que ratifica el art. 2 del Código Tributario al disponer que sólo la Ley puede crear tributos, modificarlos o suprimirlos", agregando, con cita de MAZZ, que " Bajo ningún supuesto la Administración podrá efectuar la determinación del tributo creando ella misma presunciones. Éstas deberán establecerse siempre por el legislador" (Sentencia Nº 524/2009, con cita de MAZZ, Addy, "Curso de Derecho Tributario", FCU, ps. 379 y ss.). Y en materia de instrucciones de los órganos recaudadores, el mismo Tribunal ha recogido el criterio de que los instructivos del art. 3 inc. 2 del Código Tributario " tienen un límite muy claro: no pueden imponer obligaciones ni restringir derechos de los interesados" (Sentencia Nº 573/2011). Ahora bien, el principio de legalidad no impide que la Administración, y el juez, asignen a la norma tributaria su verdadero sentido. Como lo enseña la doctrina más recibida, " La interpretación estricta es sin duda aplicable a las normas que crean tributos. Ello significa que el intérprete no puede reconocer derechos u obligaciones que no estén contenidos en la Le y, pero no prohibe que se asigne a ésta, su verdadero sentido, según las reglas científicas de la interpretación, llegando, si es procedente, a resultados extensivos o restrictivos " (VALDÉS COSTA, R. y otros, "Código Tributario. Comentado y concordado", 4ª edición, p. 142, recogido en la Sentencia del Tribunal de lo Contencioso Administrativo Nº 828/998). Es lo que dispone, a texto expreso, el art. 4 del Código Tributario. Lo que la ley prohíbe es crear un tributo por analogía (art. 5), no interpretar el qu e la ley creó. La cuestión consiste, entonces, en determinar qué es lo que la Ley Nº 17.598 grava, y si la venta de combustible de ANCAP a UTE está o no comprendida en ello. 6.2. El hecho generador de la Tasa de Control del Marco Regulatorio no está definido por referencia a operaciones o negocios, sino a actividades. El art. 17 de la Ley Nº 17.598 dispone que la tasa " se devengará por la actividad de control de la participación en las actividades reguladas a que refiere esta ley " y que " Serán sujetos pasivos quienes desarrollen dichas actividades". El presupuesto de hecho es, pues, el control que URSEA ejerce sobre quien participa en una actividad regulada, y el sujeto pasivo es quien desarrolla esa actividad. Las actividades reguladas son, a su vez, las que enumera el art. 1 de la Ley, que en el literal E) comprende, respecto de los combustibles, la importación, la refinación, el transporte, el almacenamiento y la distribución. La "operación gravada" a que refiere el art. 5 del Decreto Nº 544/003 no es, en este esquema, un hecho generador distinto, sino la unidad de medida de la base de cálculo. Así lo impone el inciso final del propio art. 17 de la Ley, según el cual lo recaudado n o podrá superar el dos por mil " del total de ingresos brutos de la actividad sujeta a control ". La ley mide el tributo por los ingresos brutos de la actividad regulada, y el decreto reglamentario, al referir al "total del ingreso por la operación gravada", no hace otra cosa que identificar la operación por la que la actividad regulada genera ingresos. De tal forma, preguntar si "la compraventa" está o no mencionada entre las actividades gravadas supone plantear equivocadamente la cuestión. Lo gravado es la actividad de ANCAP; la venta es el modo en que esa actividad produce ingresos brutos, y esos ingresos son la base sobre la que la ley manda liquidar la tasa. 6.3. Sentado ello, no es controvertido que ANCAP importa, refina, almacena y transporta el combust ible que suministra a UTE, y que todas esas actividades están comprendidas en el literal E) del art. 1 de la Ley Nº 17.598 y en el literal e) del art. 2 del Decreto Nº 544/003. La propia actora reconoce que ANCAP es sujeto pasivo de la tasa (fs. 10 vto.). El ingreso que ANCAP obtiene al vender a UTE el combustible que importó, refinó, almacenó y transportó es, por definición, un ingreso bruto de la actividad sujeta a control, y por ello integra la base de cálculo del tributo. No se requiere, para llegar a e sta conclusión, interpretación extensiva alguna: basta con leer el art. 17 de la Ley en su integridad, y no sólo el literal E) del art. 1, aisladamente. Como enseña MOLLA, " el sentido literal de la norma no es la consideración del término utilizado en sí m ismo, aisladamente, sino que debe comprobarse si el resultado de la aplicación de este elemento metódico establece el significado que corresponde teniendo en cuenta el contexto donde luce inserto ", de modo que " entre varias interpretaciones del sentido lit eral debe tenerse en cuenta la que se compadece con el resto de la normativa " (MOLLA, R., "La interpretación y aplicación del Derecho como manifestación de la función notarial creadora de Derecho", Revista de la Asociación de Escribanos del Uruguay, vol. 87, Nº 7 a 12, julio a diciembre del 2001, ps. 211 y 212). Es la regla del art. 20 del Código Civil, conforme al cual "El contexto de la ley servirá para ilustrar el sentido de cada una de sus partes, de manera que haya entre todas ellas la debida correspondencia y armonía". 6.4. La tesis de la accionante conduce, además, a un resultado que ella misma no podría sostener. Si la venta de combustible no fuera una "operación gravada " por no encontrarse mencionada la comercialización en el literal E), ninguna ven ta de ANCAP lo sería, ni la que realiza a las distribuidoras, ni la que efectúa a cualquier otro cliente, y la Tasa de Control del Marco Regulatorio carecería por completo de base de cálculo en el sector de los combustibles, pese a que la ley la mide, prec isamente, por los ingresos brutos de la actividad. Véase que ANCAP jamás sostuvo semejante cosa: declara y abona la tasa sobre la totalidad de sus ventas de combustible, y la exclusión de las ventas a UTE que practicó hasta el año 2024 no se fundó en que é stas no fueran operaciones gravadas, sino en una supuesta integración vertical con la actora que le permitiría, a su juicio, aplicar el art. 6 inc. 3 del Decreto Nº 544/003 (AA 0639, folios 94 y 95 y 112 a 116), argumento que URSEA rechazó y que UTE no ha hecho suyo en este proceso. Una interpretación que priva de toda base al tributo en uno de los sectores para los que fue creado no puede ser la que corresponde al verdadero sentido de la norma. 6.5. Sin perjuicio de que lo anterior resulta suficiente para desestimar el agravio, corresponde señalar que el suministro que ANCAP realiza a UTE constituye, además, " distribución" de combustibles en el sentido en que la propia normativa sectorial emplea el término. En efecto, la Ley Nº 17.598 alude a "las etapas de la distribución de combustibles" (art. 15 lit. C) num. 4), y su reglamentación refiere a la "etapa de distribución minorista" (art. 7 lit. c) del Decreto Nº 544/003), a las "plantas de distribución" de ANCAP y al " Precio En Planta de distribución de combu stibles líquidos suministrados por " dicho Ente, y a la venta de las distribuidoras a las estaciones de expendio como " distribución secundaria" (arts. 1 lits. b) y c) y 8 del Decreto Nº 201/021). En ese lenguaje, la distribución no es una etapa física ajena a la venta del producto, sino la cadena por la cual el combustible sale de las plantas del refinador y llega, a través de sucesivas etapas, a los consumidores. El Tribunal de lo Contencioso Administrativo, al describir la competencia de URSEA en el sector , ha recordado que ella comprende " la regulación en materia de calidad, seguridad, defensa del consumidor y posterior fiscalización, en las actividades referidas... a la importación, refinación, transporte, almacenamiento y distribución de petróleo, combustibles y otros derivados de hidrocarburos. (Artículo 1°, lit. E)", y ha empleado la noción de " cadena de distribución " para referir al sistema por el cual el combustible es suministrado por el distribuidor a sus expendios y a los consumidores (Sentencia Nº 342/2019). El suministro a UTE se ajusta exactamente a esa noción. Según el contrato, se realiza al precio en planta de distribución vigente para el mercado interno; la propiedad se transfiere en la brida del medidor a la llegada del poliducto a Planta Ta blada o a Central Batlle, o en el cargadero de las plantas de ANCAP cuando la entrega es por camión; el producto queda almacenado en tanques de ANCAP y es trasegado por ella a las centrales según las instrucciones de UTE (cláusulas 4, 5 y 8, fs. 34 a 35 vt o.). Se trata, en suma, de la primera etapa de la distribución del combustible, cumplida directamente por el refinador a favor de un gran consumidor, y así lo consigna la propia ANCAP en sus declaraciones a URSEA, en las que el Gas Oil 50 S vendido a UTE f igura como un mercado diferenciado dentro de sus ventas de combustibles (AA 0639, folios 248, 250 y 252). La actora, por lo demás, no alegó ni probó circunstancia alguna que permita calificar al suministro de otro modo. El extremo a) del objeto de la prueb a fijado por la Sentencia Interlocutoria Nº 19/2026 queda, en consecuencia, acreditado. 6.6. El argumento a contrario que la accionante extrae de la mención expresa de la "comercialización" en los literales F) e I) del art. 1 de la Ley y en los literales a ) y f) del art. 2 del Decreto no altera lo anterior. En primer lugar, porque el inciso segundo del art. 1 de la Ley Nº 17.598 dispone, para todos los recursos, que la regulación " deberá comprender todas las etapas, esto es, desde la generación, importación , exportación, transporte, fraccionamiento, distribución, hasta su comercialización a los usuarios finales, en lo que resulte aplicable a cada recurso ", de modo que la comercialización no es una etapa ajena al ámbito regulado, sino su última etapa, y en el sector de los combustibles se cumple, precisamente, a través de las etapas de distribución que el literal E) menciona. En segundo lugar, porque la enumeración del art. 2 del Decreto Nº 544/003 se formula "En aplicación de la regla general precedentemente expuesta", que es la que define como sujetos pasivos a quienes desarrollan las actividades sujetas al contralor, y no puede ser leída como una restricción de esa regla. Y en tercer lugar, porque aun cuando se admitiera, por vía de hipótesis, que la venta a UTE no constituye " distribución", el ingreso que ANCAP obtiene por ella provendría igualmente de las actividades de importación, refinación, almacenamiento y transporte, que nadie discute que se encuentran reguladas, de manera que la conclusión no variaría. 6.7. En definitiva, el hecho generador de la tasa y su base de cálculo se encuentran establecidos en la ley (arts. 1 y 17 de la Ley Nº 17.598). URSEA no creó un tributo, ni amplió su hecho generador, ni incorporó un sujeto pasivo nuevo: aplicó la ley a un sujeto que ya era sujeto pasivo, respecto de una actividad que ya estaba regulada y por unos ingresos que la ley ya computaba en la base, y lo hizo, además, hacia el futuro. No hay, pues, interpretación extensiva en perjuicio del contribuyente, ni creac ión normativa encubierta, ni exceso de poder. Los precedentes del Tribunal de lo Contencioso Administrativo que la actora invoca (fs. 12 vto. y 13), y los que esta Sede ha citado en el numeral 6.1, refieren a supuestos en que un reglamento, un instructivo o una presunción administrativa innovaron respecto de lo que la ley establecía, lo que aquí no ocurre. El primer agravio será, por tanto, desestimado. 7. Segundo agravio. La alegada afectación del contrato celebrado entre UTE y ANCAP. La actora sostiene qu e el acto impugnado desconoce y desnaturaliza los efectos del contrato de suministro celebrado el 12 de junio del 2023, cuya cláusula octava excluyó la tasa del precio pactado, imponiendo indirectamente una carga económica que las partes descartaron y alterando el equilibrio económico del contrato. Tampoco este agravio es de recibo. 7.1. En primer término, la cláusula octava no excluye la tasa del precio pura y simplemente. Lo hace, según su texto, " en tanto no le resulte/n aplicable/s a la modalidad de ven ta que por el presente se acuerda, según la normativa vigente y lo que disponga la autoridad competente " (fs. 35 y 35 vto.). Las partes previeron, pues, exactamente la hipótesis que se verificó: que la autoridad competente dispusiera que la tasa resulta aplicable a la modalidad de venta pactada. En tal caso, por virtud del propio contrato, el precio pasa a comprenderla. El acto impugnado no modifica el contrato; es el contrato el que remite al acto. El extremo b) del objeto de la prueba fijado por la Senten cia Interlocutoria Nº 19/2026 queda así acreditado en el sentido de que la exclusión de la tasa fue pactada bajo condición, y que dicha condición se cumplió en sentido adverso a la accionante. 7.2. En segundo término, y aun cuando la cláusula hubiera sido redactada en términos absolutos, la solución sería la misma. La obligación tributaria es el vínculo de carácter personal que surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley, y su existencia "no será afectada... por los convenios que celebren entre sí los particulares " (art. 14 incs. 1 y 3 del Código Tributario). La relación jurídica tributaria entre URSEA y ANCAP nace de la ley y no del contrato, y ningún acuerdo entre el sujeto pasivo y un tercero, aunque ambos sean entes públicos, puede tener por efecto excluir del hecho generador una actividad que la ley grava. El contrato regula, en todo caso, la relación entre ANCAP y UTE respecto del precio, y en particular la incidencia que en él tienen " los tributos aplicables de conformidad con las normas legales correspondientes ", que el art. 1 literal b) del Decreto Nº 201/021 incluye expresamente en la definición del precio en planta. 7.3. De lo anterior se sigue que el reproche de la actora, en cuanto refiere al traslado del monto de la tasa al precio que ANCAP le factura, no es un vicio del acto impugnado. Si ANCAP puede o no trasladar la tasa, y en qué medida, es una cuestión que concierne a la relación contractual entre ambos entes, ajena al objeto de este proceso y al contencioso anulatorio, en el que la Sede sólo puede confirmar o anular el acto administrativo (art. 177 inc. 1 del CCA). El acto impugnado se limitó a disponer el cobro de un tributo cuyo hecho generador, sujeto pasivo y base de cálculo están fijados en la ley, y ello, como se ha visto, se ajusta a Derecho. Las consecuencias económicas que de esa correcta aplicación de la ley se derivan para la accionante, en virtud de lo que ella misma pactó con su proveedora, no configuran una lesión a la regla de Derecho ni pueden fundar la anulación del acto. El segundo agravio será, en consecuencia, desestimado. 8. Conclusión. Desestimados los dos agravios que sustentan la pretensión anulatoria, y rechazada la defensa de la demandad a sobre la procesabilidad del acto y la legitimación de la actora, corresponde confirmar el acto impugnado. La Sede ha dado cumplimiento, de esta forma, a lo dispuesto por el art. 177 inc. 4 del CCA, pronunciándose sobre todas las causales de nulidad invocadas en la demanda. Resta señalar que la presunción simple del art. 47 inc. 3 del CCA, que se tuvo por configurada en el numeral 2, no altera la conclusión a la que se arriba. Como lo enseña DURÁN MARTÍNEZ, su configuración "puede ser decisiva en aquellos juicios que dependen de la prueba de los hechos que fundaron el acto impugnado. En estos casos, es la Administración la que debe probar que los hechos existieron, y si no lo hace el acto debe ser anulado por ausencia de motivos " (DURÁN MARTÍNEZ, A., "Contencioso Administrativo", FCU, Montevideo, 2015, p. 217); y, como lo señala VALENTÍN recogiendo a ABAL OLIÚ, " las presunciones simples operan luego de la valoración probatoria, cuando el resultado de esa actividad es que persiste la duda sobre la existencia o inexistencia de un hecho" (VALENTÍN, G., "La prueba y la sentencia: algunas reflexiones sobre la regla de la carga de la prueba", Revista de Derecho, Segunda Época, Año 9, Nº 10, Montevideo, diciembre del 2014, ps. 256 y 257). La presunción opera, pues, sobre los hechos y no sobre su calificación jurídica, y en el caso los hechos no fueron controvertidos, radicando la controversia exclusivamente en la interpretación de las normas aplicables, cuestión de puro derecho respecto de la cual no subsiste duda al guna que aquélla pudiera despejar. 9. Sobre la facultad de recomposición del expediente. El art. 190 inc. 2 del CCA dispone que cuando la irregularidad del acto tenga relación con cuestiones atinentes a formalidades de los actos o a omisiones en el trámite del procedimiento administrativo, " el tribunal deberá señalar si la Administración conserva la potestad de recomponerlo a los efectos de dictar un acto legítimo ". Habiéndose desestimado la pretensión anulatoria sin que se constatara irregularidad alguna, no corresponde pronunciamiento sobre el punto. 10. Honorarios y conducta procesal. A los solos efectos fiscales, corresponde fijar los honorarios fictos de la parte actora. No se advierte, por otra parte, que las partes hubieren incurrido en conducta proce sal que amerite sanción alguna, habiendo litigado ambas con la buena fe que impone el art. 3 lit. j) del CCA, por lo que no habrá especial condenación procesal. Por los fundamentos expuestos, y la normativa antes citada, LA SRA. JUEZA LETRADA EN LO CONTENCIOSO ANULATORIO DE 4º TURNO FALLA : 1. Desestimar la demanda y, en su mérito, confirmar el acto administrativo impugnado, sin sanción procesal específica. 2. A los solos efectos fiscales, fíjanse los honorarios fictos de la parte actora en la suma de $ 60.000 (pesos uruguayos sesenta mil). 3. Intímese a la parte actora a que, en el plazo de 60 días a partir de ejecutoriada esta providencia, retire la documentación por ella agregada al expediente, bajo apercibimiento de proceder a su destrucción (Acordada Nº34/2023 del Tribunal de lo Contencioso Administrativo aplicable a esta Sede). 4. Intímese a la parte demandada a retirar los antecedentes administrativos en caso de haber sido aportados en sopor te papel y encárguese a la Oficina Actuaria su eliminación del servidor de la Sede, si hubiesen sido aportados en soporte digital. 5. Oportunamente, archívese. Dra. Kariné Topalian Kacharigian Jueza Letrada en lo Contencioso Anulatorio de 4º Turno