Sentencia Definitiva N° 124/2026

Montevideo, 27 de agosto de 2026 SENTENCIA DEFINITIV A Nº 124/2026 VISTOS: Para Sentencia Definitiva en autos caratulados “AA CONTRA ESTADO - MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS . ACCIÓN DE NULIDAD” (Ficha: 56/2026) venidos a conocimiento de este Juzgado Letrado en lo Contencioso Anulatorio de 3º Turno, Dr. Nicolás Mariano Pallas Aguilar. RESULTANDO: 1) Que, con fecha 12 de febrero d e 2026, se presentó AA, debidamente representado por ratificación de l Curador designado en el Concurso V oluntario, BB (fs. 36 y ss.) , a solicitar la nulidad de la Resolución 1896/2023 dictada el 18 de setiembre de 2023 por la Dirección General Impositiva, por la cual se determinó que el actor incurrió en adeudos de IRAE Saldo, IRAE Anticipo, IV A CEDE, mora, recargos e infracción de defraudación (fs. 3 vto. a 6 vto.). 2) En su demanda (fs. 1 5 y ss.), la actora argument ó la nulidad del acto administrativo, por haberse dictado en contravención de la legalidad: (a) Señaló que el centro del acto impugnado no surge probado: esto es, que «no pagara por los servicios de sus proveedores ni que ellos no fueran prestados» (fs. 16). Rechazó, así, la calidad de empresas fantasmas o ventas ficticias , sino que se trataron de proveedores ocasionales, con buenos precios que lo hicieron adquirir sus productos sin « realizar una investigación administrativa sobre ello, sino que, si el precio le interesa, lo aprovecha y compra» (fs. 17 vto.). (b) Asimismo, r echazó la existencia del tipo subjetivo de la defraudación, señalando que no existió prueba concreta del conocimiento y voluntad defraudatoria (fs. 16 vto.). Estas empresas “fantasmas” supuestamente vinculadas a CC, debieron ser en todo caso co ntroladas por DGI (fs. 17) y, al mismo tiempo, jamás tuvo una relación comercial con « el supuesto ideólogo de todo el Sr. CC» (fs. 18 y 24 vto. a 25 ). Ni la omisión, ni el error, ni la incorrecta interpretación equivale a fraude, no pudiendo con struirse « por inferencia económica” sino que « exige prueba individualizada del con ocimiento y voluntad», refiriendo sentencias del Tribunal de lo Contencioso Administrativo que abonarían su teoría , y reafirmando su colaboración con la investigación en todo momento (fs. 19 a 20). Sobre este punto, además, afirmó que la condena del delito defraudación tributaria que recibió en Sede penal, producto de un acuerdo abreviado, no « habilita el traslado automático del juicio de culpabilidad penal al ámbito administrativo» (fs. 16). (c) Se agravió en que la actuación de la Dirección General Impositiva violento sus garantías en la obtención y valoración de la prueba al usar información de terceros (la maniobra del Sr. CC) en su contra (fs. 20 vto.). (d) Y, finalmente, se agravió en la falta de motivación, en especial, en la graduación de la sanción la que refirió como violatoria del principio de proporcionalidad (fs. 20 vto. y 21). Expresó que debió considerarse la conducta global y los eventuales atenuante s, y fundar la resolución de porque se llegó a una multa de 3 veces el tributo adeudado en un monto ya de por si tan elevado (fs. 22 vto. y 23). Asimismo, relata que los números de la deuda determinada no se condicen con lo que surge del propio expediente, debiendo suspenderse intereses desde la fecha de concurso, y que la multa de 3 veces lo defraudado daría $ 63.681.402 y no 66.441.387 (fs. 23 vto.). 3) Conferido traslado por Decreto Nº 74/2026, se presentó el Estado - Ministerio de Economía y Finanzas - Dirección General Impositiva con fecha 22 de abril de 2026, (fs. 41 y ss.), debidamente representado por los Dres. DD y EE, defendiendo el acto impugnado. En primer lugar, pusieron en contexto una investigación general llevada a cabo por la Dirección General Impositiva sobre empresas “de papel” utilizadas para defraudar al fisco, emitiendo, empleando y vendiendo facturas falsas que redujeran los impuestos a pagar (fs. 41 vto.) Esa organización, originalmente de dos personas, una de ell as, CC, fabricaban sociedades comerciales sin actividad real para ofrecer documentación a contribuyentes (fs. 42 vto.). La inscripción de empresas sin actividad no es per se ilícita, la ilicitud estaba en vender facturas de esas empresas en las que se documentaban compras o servicios que contribuyentes nunca contrataron, a fin de declarar esos “gastos” ante la Dirección General Impositiva y con ello «disminuir fraudulentamente sus impuestos» (fs. 43) En tal sentido, expresa que el actor « era una de las tantas empresas que empleaba facturas apócrifas en su liquidación tributaria » (fs. 42). Señaló que emergió de los antecedentes administrativos que « la contribuyente contabilizó compras inexistentes por sumas significativas a diversos proveedores» (fs. 43 vto.), lo que se acreditó en el curso de la auditoría sobre la empresa del actor por el período 06/2013 -01/2017 que conllevó la reliquidación de IV A e IRAE por la suma de $ 22.14 7.134 (fs. 42). Así, desestimó el agravio de ausencia de elemento objetivo de defraudación, expresando que el actor no tenía datos de estos supuestos proveedores, no pudo afirmar qué servicio o producto se adquirió en cada caso, no quedó documentación ni trasiego de la forma de pago, y, para cerrar, esos proveedores, salvo uno, FF., «constan en la base de datos de DGI como emisores de facturas fraudulentas» (fs. 43 vto. y 44). Habiéndose determinados que estos actos son fraudulentos y que suponen un i ntento de enriquecimiento indebido del contribuyente (por la reducción de sus impuestos) se confirma el tipo infraccional (fs. 45 vto . y 46), citando diversas sentencias del TCA en su apoyo (fs. 46 a 48 vto.). En cuanto al agravio de ausencia de elemento subjetivo de la defraudación, del art. 96 inciso 3 del Código Tributario se listan determinadas conductas que presumen la intención de defraudar, una de ellas es, justamente, la finalidad de evadir impuestos, lo que en el caso se consumó con las declaracio nes juradas del actor (fs. 49 y 49 vto .) y se confirmó con la admisión en Sede Penal (fs. 50 vto . y 51). En ese sentido, la ausencia de las facturas originales es imputable al actor (fs. 50) y la ausencia eventual de vínculo con el Sr. CC es irrelevante (fs. 50 y 50 vto. y 56 a 56 vto.). Desestimó también el agravio de falta de garantías en la obtención de prueba dada que se utilizaron las facultades inspectivas y de actuación consagradas en la normativa vigente (fs. 53). Por último, rechazó el a gravio de falta de motivación dado que de las actuaciones administrativos surge en forma « por demás clara y suficiente» los fundamentos del acto (fs. 51). Del mismo modo, la sanción no fue excesiva, dado que la norma le permite imputar de una a quince veces, y se hizo en tres (fs. 54), aclarando que el quantum es del monto defraudado, y no del monto total descontado lo abonado posteriormente (fs. 55 vto). 4) Con fecha 23 de abril de 202 6, por Decreto Nº 249/2026 se inició la etapa probatoria. En tal oportunidad, las partes no ofrecieron prueba (fs. 61), por lo que, por Decreto N° 377/2026 de fecha 15 de mayo de 2026, se resolvió directamente la admisión de los medios probatorios oportunamente ofrecidos con los actos de proposición (art. 166 del CCA). Con fecha 18 de junio de 2026 (fs. 67 y ss . y 77 y ss. , respectivamente), alegaron las partes. 5) Concluida la causa, los autos fueron puestos al despacho el día 17 de ju lio de 2026, a los efectos del dictado de la presente Sentencia Definitiva, de acuerdo con lo dispuesto por el art. 172 del CCA. CONSIDERANDO: 1) La Sede desestimará la demanda de nulidad planteada por la parte actora y, en consecuencia, confirmará el acto administrativo impugnado, por los argumentos que a continuación se explicitan. 2) Cumplimiento de los requisitos de admisibilidad de la acción. La acción de nulidad se dirige contra la Resolución 1896/2023 dictada el 18 de setiembre de 2023 por la Dirección General Impositiva, por la cual se determinó que el actor incurrió en adeudos de IRAE Saldo, IRAE Anticipo, IV A CEDE, mora, recargos e infracción de defraudación (fs. 3 vto. a 6 vto.). Desde el punto de vista formal, se han cumplido con los requisitos de admisibilidad respectivos para que pueda ingresarse al análisis de mérito del asu nto (arts. 317 y 319 de la Constitución de la República y arts. 42, 43, 55, 56, 151 y 153 del CCA). En efecto: (a) El acto administrativo contra el cual se acciona es definitivo, esto es, que a su respecto se ha agotado la vía administrativa mediante la interposición de todos los recursos que correspondan y que exista denegatoria expresa de los mismos o se haya configurado denegatoria ficta. En el caso, surge de los dichos de las partes y de los Antecedentes Administrativos que la Resolución fue notificad a personalmente a la actora el 17 de abril de 2024 (fs. 3), interponiéndose los recursos de revocación y jerárquico en subsidio con fecha 26 de abril de 2024 (fs. 933 y ss. de los AA,). No existió pronunciamiento expreso de la Administración sobre la recurrencia. En consecuencia, operó la denegatoria ficta sobre los recursos interpuestos el día 12 de noviembre de 202 4, quedando así agotada la vía administrativa. Con fecha 21 de abril de 2025, la Dirección General Impositiva confirmó expresamente el acto recurrido desestimando el recurso de revocación (fs. 13 y 13 vto), y el 24 de julio de 2025 , el Ministerio de Economía y Finanzas, en ejercicio de atribuciones delegadas del Poder Ejecutivo resolvió expresamente el último de los recursos (fs. 8 a 10), lo que le fue notificado al actor el 17 de octubre de 2025 (fs. 7), ratificando la denegatoria. (b) Que se haya presentado la demanda anulatoria en plazo, esto es, dentro de los 90 días posteriores al agotamiento de la vía administrativa o, en el caso, de su ratificación (art. 55 inc. tercero del CCA), y que no hubieren pasado 2 años desde la interposición de los recursos, en la forma indicada por los arts. 55 a 57 del CCA. En el caso, la demanda de nulidad fue presentada con fecha 12 de febrero de 2026, de forma tempestiva (fs. 15 y ss.). (c) Y que quien acciona sea titular de un derecho subje tivo o un interés directo, personal y legitimo en la anulación de tal acto. En ese sentido, el objeto de esta litis es la declaración de nulidad de un acto administrativo de determinación tributaria sobre el actor. Vale señalar, que tal como fuera advertido por la Sede por Decreto N° 23/2026 , del relato de la demanda surgía la existencia de un trámite judicial de concurso radicado ante el Juzgado Letrado de Concurso de 2° Turno, que podía tener efectos restrictivos sobre la capacidad del actor para ser parte y actuar personalmente en juicio (art. 67 del CCA). En tal sentido, con fecha 10 de marzo de 2026, por escrito de fs. 36 y ss. se acreditó la representación del concursado actor, y se ratificó la actuado, por el curador Sr. Mario Umpierrez. 3) Objeto del proceso y Antecedentes Administrativos. Tal como puede apreciarse de los actos de proposición de las partes (fs. 1 5 y ss. y fs. 41 y ss., respectivamente) , y del Decreto N° 377/2026, el objeto principal es determinar si debe o no disponerse la nulidad de la Resolución 1896/2023 dictada el 18 de setiembre de 2023 por la Dirección General Impositiva (fs. 3 vto. a 6 vto.). De los Antecedentes Administrativos surge lo siguiente: (i) El inicio de las actuaciones inspectivas sobre el actor (fs. 1 a 8) a los efectos de fiscalizar el estado impositivo del período 06/2013 - 01/2017 (ii) El acta de inicio de actuación de fecha 2 de marzo de 2017 (fs. 10 a 18), con la declaración del propio actor, de donde se destaca la operativa de compra y venta de electrodomésticos y artículos del hogar (fs. 10), el detalle de los principales proveedores de la empresa (fs. 14), la forma de pago con cheques diferidos en su gran mayoría (fs. 15), la ausencia de stock en tiempo real o promedio (fs. 15), o inventario (fs. 16). (iii) El acta de División Fiscalización también del 2 de marzo de 2017, de donde no surgen los diarios de operaciones (fs. 29), ni boletas de compras de productos o servicios a empresas (fs. 29 y 30) que la Dirección General Im positiva tiene catalogadas como sospechosas (fs . 31 a 83, en formato digital). (iv) Acta de División Fiscalización del 3 de marzo de 2017 (fs. 86 a 102), donde se le solicita original de facturas de estos proveedores, señalando que no las encuentra (fs. 87 y 88), y se le consulta por las operaciones detalladas en esas facturas. Refiere que «no ubica » a esos distintos proveedores que son «furtivos», «vienen con una oferta y si me sirve el precio y la mercadería, najan la mercadería del camión » (fs. 89), Por ello, no tiene sus datos, no revisa «ni me interesa el origen de la mercadería» (fs. 89). A esos proveedores furtivos les paga « una parte con cheque de terceros, y otra en efectivo», y no deja ningún registro (fs. 90). (v) Distintos listados de facturas d el periodo en cuestión, ante distintos requerimientos de la División Fiscalización (fs. 103 a 142 y 147 a 179). (vi) Nueva acta de División Fiscalización del 13 de marzo de 2026, donde se le solicitan boletas de las empresas catalogadas como fantasmas por Dirección General Impositiva: GG, HH, II, JJ, KK, LL, MM, NN, sin que el actor aporte la documentación (fs. 143 a 145). Expresó allí el actor que «tengo un desorden administrativo muy grande», y que hubo una inundación donde también tuvo problemas con la administración, y que no tiene más documentación relevante que agregar (fs. 144). (vii) Acta de 8 de agosto de 2017 con descargos/constancias del actor (fs. 180), que reconoce la existencia de deuda de IV A por el «error de no contar con la documentación original », y que se trata de únicamente de «desprolijidades administrativas». (viii) Diversas notificaciones a proveedores sin éxito en sus domicilios (fs. 183 a 189 y 192 a 194). (ix) Balances anuales de la empresa (fs. 195 a 274). (x) Datos y declaraciones de la empresa ante la Dirección General Impositiva (fs. 275 a 389). (xi) Determinación de impuestos, multas y recargos con citación al actor (fs. 390 a 404). (xii) Acta final de inspección y reconocimiento de adeudos de IRAE Anticipos, IRAE Saldo e IV A CEDE (fs. 405 a 406). A fs. 406, el actor reconoce la deuda tributaria por la suma de $ 22.147.134. (xiii) Informe del Departamento 5 de la División Fiscalización de fecha 14 de agosto de 2027 (fs. 408 a 428), donde se relata la inspección realizada, identificándose los proveedores « posibles emisores de documentación apócrifa» (fs. 415 vto.), sin que presente la documentación respaldatoria en forma, sin posibilidad de contactar, descartando la inundación mencionada como posible causa de falta de documentación ya que «ocurrió algunos meses antes de la visita» (fs. 415 vto.). Concluyó que la empresa no presentó documentación física original, no indico que servicio o producto adquiri ó en cada caso, ni los medios de pago, ni fechas, ni quien cobró o emitió el cheque, ni los propios cheques (fs. 417), siendo todos estos proveedores como parte de la base de datos de Dirección General Impositiva como emisoras de empresas fraudulentas (fs. 418 a 420, y 421). En consecuencia, determinaron los montos imponibles de todas las operaciones no respaldadas (IV A e IRAE no abonado en forma, fs. 422 a 423 vto. ), lo que ascendió a la suma de $ 22.147.134, $ 4.429.423 de multas y $ 5.539.859 de recargos al 31 de agosto de 2017 (fs. 424). (xiv) En virtud de lo informado y el reconocimiento de adeudos, se procede a la modificación de las declaraciones en el sistema (fs. 429 a 437), así como dar paso a la División Técnico Fiscal (fs. 438, con documentación del actor y empresas “fantasmas” de fs. 439 a 736). (xv) Informe del Departamento Jurídico de la División Técnico Fiscal de 15 de febrero de 2018 (fs. 738 a 747), donde relata las actuaciones partiendo de los impuestos adeudados y reconocidos, y expresa la existencia de infracción de mora y de defraudación tributaria. Refirió que el actor « contabilizó compras inexistentes por sumas significativas a diversos proveedores, disminuyendo de forma ilícita su débito fiscal » (fs. 738 vto.), lo que quedó acreditad o ante la ausencia de documentación e información relativa a todas las compras de esos supuestos proveedores furtivos que, además, coinciden con los incluidos en la base de datos de proveedores sospechosos de la Dirección General Impositiva (fs. 739). Pese a incluir los movimientos de IV A como existentes « no se agregaron nunca las facturas » (fs. 739), quedando acreditado el elemento objetivo de la defraudación ya que « las enajenaciones facturadas carecen de sustento económico real» (fs. 739 vto.). En cuanto al elemento subjetivo, concluye que se ha encuadrado la conducta en la infracción del art. 96 del Código Tributario, de la existencia del fraude fiscal, las características del engaño, la intención de evadir impuestos (fs. 741 vto.). Ello sumado a la part icipación de estos proveedores ya conocidos de la Dirección General Impositiva proveniente de un «centro de creación de documentos aptos para defraudar» (fs. 740). Concluye así, que el actor consumó el acto fraudulento para aprovecharse directamente del mi smo mediante el ahorro fiscal buscado (fs. 742 vto.). (xvi) Actuaciones sobre las empresas “fantasmas” (fs. 768 a 777) (xvii) Informe de la División Técnico Fiscal compartiendo el dictamen jurídico (fs. 779 a 788 vto.), y entendiendo justificada la presentación de una denuncia penal (fs. 788). (xviii) Proyecto de Resolución de la Dirección General Impositiva (fs. 792 a 796), Resolución (798 a 803), y vistas (fs. 826 a 844, siendo la fs. 828 la correspondiente al actor). (xix) Información de la entrada en co ncurso del actor (fs. 848 a 855), y evacuación de vista del Sindico (fs. 856 a 857) solicitando a la Dirección General Impositiva la información referida a las facturas emitidas sin sustento real, (xx) Informe del Departamento Jurídico de la División Técn ico Fiscal de 22 de setiembre de 2020, en respuesta a la vista, señalando que la Dirección General Impositiva, justamente, observó la ausencia de información que la empresa no aportó y que, contrastada con la declarada, surge acreditada la maniobra fraudul enta (fs. 862 vto.). Se otorgó nueva vista (fs. 865), señalando el Síndico, que no tenían observaciones que agregar (fs, 867). (xxi) Acusación y sentencia de condena penal al actor por defraudación tributaria en reiteración real con un delito continuado de libramiento de cheques sin fondo en concurrencia fuera de la reiteración con un delito de estafa (fs. 891 a 895), e informe de actualización de las divisiones contenciosas de la Administración (fs. 896 a 898). (xxii) Proyecto de Resolución actualizado (fs . 904 a 908), acto impugnado (fs. 910 a 913), notificaciones (fs. 916 a 932 , 937 y 938, y 948 a 954). (xxiii) Interposición de recursos administrativos del actor (fs. 933 a 935) y su fundamentación (fs. 939 a 947). (xxiv) Informe sobre los recursos, resoluciones sobre los recursos y sus notificaciones (fs. 966 a 1021). 4) Fundamentos de Derecho con relación a los argumentos planteados por las partes. Del estudio de los actos de proposición es posible identificar tres líneas argumentales centrales en las que la actora sustenta su pretensión anulatoria: (i) la inexistencia del elemento objetivo de la defraudación, por haber efectivamente adquirido productos de proveedores furtivos y no de empresas fantasmas , no habiendo acreditado la Administración, directamente, esta circunstancia, valiendo únicamente de prueba indiciaria. (ii) la inexistencia del elemento subjetivo de la defraudación, ya que, en cualquier caso, no se acreditó dolo alguno o intención de defraudar; y (iii) la falta de motivación suficiente, en especial, afincada en la desproporción de la multa por la infracción tributaria Se adelanta, desde ya, que ninguno de los agravios resulta de recibo, por las razones que se desarrollan a continuación. 4.1) El marco normativo de la infracción de defraudación tributaria y la distribución de la carga probatoria. Antes de ingresar al examen singular de cada agravio, conviene fijar el marco normativo de la controversia, en tanto, reconocido el adeudo tributario a fs. 406 de los AA, los tres cuestionamientos convergen sobre una misma figura: la infracción de defraudación tributaria del art. 96 del Código Tributario. Dispone el art. 96 qu e: «Defraudación es todo acto fraudulento realizado con la intención de obtener para sí o para un tercero, un enriquecimiento indebido a expensas de los derechos del Estado a la percepción de los tributos », considerándose fraude « todo engaño u ocultación que induzca o sea susceptible de inducir a los funcionarios de la Administración Fiscal a reclamar o aceptar importes menores de los que correspondan o a otorgar franquicias indebidas». De la definición legal se desprende que la infracción se integra por dos elementos que deben concurrir necesariamente: uno material u objetivo, el acto fraudu lento, esto es, el engaño u ocultación idóneo para inducir en error a la Administración ; y otro subjetivo o intencional , la voluntad de obtener el enriquecimiento indebido a expensas del Fisco (Cfme. VALDÉS COSTA, Ramón; VALDÉS DE BLENGIO, Nelly y SAYAGUÉS ARECO, Eduardo, Código Tributario de la República Oriental del Uruguay, comentado y concordado . FCU, Montevideo, 2002, comentario al art. 96; en igual sentido, Sents. TCA Nos. 51/1985, 73/1985 y 45/1986). Como sintetizara el Tribunal de lo Contencioso Ad ministrativo, «La infracción de defraudación requiere la concurrencia de un elemento material (acto fraudulento) y un elemento intencional (intención de obtener para sí o para un tercero un indebido enriquecimiento a expensas de los derechos del Estado a l a percepción de los tributos) » (Sent. TCA Nº 51/1985). Ahora bien, sobre este esquema, el inciso tercero del art. 96 del Código Tributario incorpora un elenco de presunciones en sus literales A) a I) que operan de un modo preciso. Como puntualiza VALDÉS COSTA, «la presunción rige sólo para el elemento subjetivo », mientras que «el aspecto material del acto fraudulento, que sirve de base a la presunción, está explicitado en los hechos enumerados en los literales A) a I), los que deben ser probados por la Admi nistración» (ob. cit., comentario al art. 96). En idéntica dirección, ha resuelto el Tribunal que « El art. 96 del Código Tributario establece determinadas presunciones, pero no son presunciones de «defraudación» sino presunciones del elemento subjetivo, in tencional (…). Aunque se den los hechos configuradores de tal presunción, igualmente tiene que estar plena y cabalmente probado el elemento material. Cualquiera de las presunciones establecidas en el art. 96 dan por probado únicamente la existencia del ele mento intencional; la Administración tiene que comprobar, de manera plena, la existencia a la vez del elemento material» (Sent. TCA Nº 73/1985). La consecuencia de esta construcción es doble: por un lado, la Administración conserva la carga de probar, de modo pleno, el elemento material, el acto fraudulento, que constituye el hecho base de la presunción; y por otro, acreditado ese hecho base y verificada la subsunción en alguno de los literales del art. 96, se presume la intención de defraudar, trasladándose al administrado la carga de desvirtuar tal inferencia mediante prueba en contrario. Se trata, en efecto, de una presunción iuris tantum : probado el hecho, «el inculpado puede destruir la presunción de dolo, demostrando la falta de intención» (VALDÉS COSTA, ob. cit., comentario al art. 96). El fundamento de este mecanismo no es otro que la evidente dificultad de la prueba directa de los hechos internos o psicológicos, como lo es la voluntad de defraudar, que por su propia naturaleza sólo pueden ser descubiertos o inferidos a partir de otros hechos externos (Cfme. GASCÓN ABELLÁN, Marina, Los hechos en el Derecho . Madrid, 2004, p. 77; y en la doctrina nacional, BERRO, Federico, Los ilícitos tributarios y sus sanciones. FCU, Montevideo, 1995). Establecido este marco, se ingresa al examen de cada uno de los agravios. 4.2) Sobre el primer agravio: la alegada inexistencia del elemento objetivo y la aptitud de la prueba indiciaria. Sostiene la actora que el elemento material de la infracción no fue directamente acreditado, en tanto la Administración se habría valido únicamente de prueba indiciaria, y que las adquisiciones cuestionadas correspondieron a proveedores «furtivos» reales y no a empresas fantasmas, a los que compraba atraído por sus precios conveniente s sin indagar sobre su origen. El agravio no es de recibo. En primer término, corresponde despejar el reproche dirigido contra la utilización de prueba indiciaria, pues, como se indicó, su formulación parte de una premisa equivocada. Que la Administración haya acreditado el acto fraudulento mediante indicios y no a través de una prueba directa de la inexistencia de las operacione s, no constituye defecto alguno, sino el modo normal y jurídicamente admitido de probar esta clase de maniobras. La propia naturaleza del fraude, concebido precisamente para ocultarse, torna excepcional la prueba directa y ordinaria la indiciaria . Así lo reconoce expresamente el art. 169 del CCA, que admite tener por acreditado un hecho mediante prueba indiciaria siempre que concurr an las condiciones que la propia norma enumera: un conjunto plural de indicios convergentes, debidamente probados, pertinentes, no equívocos (esto es, que excluyan otras hipótesis alternativas propuestas ), suficientes, y en ausencia de indicios en contrari o o con indicación de las razones que permitan descartarlos, articulándose el razonamiento probatorio por el que, a partir de ese conjunto indiciario, se infiere la veracidad del hecho. Señalan BARRERA y HESSDORFER: « Como primera aproximación conceptual al fraude en la acepción correspondiente al Derecho punitivo tributario, adherimos a la definición que brinda BLANCO, cuando sostiene que se trata de “la creación de una ‘idea falsa’ en el receptor de la misma, (...) algo así como una simulación o disimulación de la realidad a través de la adopción de diversas recubiertas o apariencias”, y asemeja, en valoración que compartimos, el concepto de “fraude engaño” con el de la simulación consagrada en el Derecho Civi l. Recordemos, en palabras de GAMARRA, que cuando hacemos referencia a actos simulatorios nos referimos a situaciones en las cuales existe “un acuerdo o entendimiento entre los simulantes, para producir un acto aparente, ficticio (no real), el negocio simul ado, con el propósito de engañar a los terceros » (BARRERA, Jorge y HESSDORFER, Andrés “ El engaño como conducta típica en la defraudación tributaria: puntos de contacto y asimetrías entre el régimen infraccional y penal ” en Revista de Derecho de la Universidad de Montevideo, Año XI, N° 21, 2012, pág. 14). Concebido el fraude como maniobras de distinta índole tendientes a engañar respecto a una realidad con el fin de que, justamente, esta realidad no salga a la luz, c ontrastado el material de autos con este estándar legal, se concluye que la Administración reunió un conjunto de indicios que satisface holgadamente las exigencias del art. 169 del CCA , y que conduce, unívocamente, a tener por configurado el acto fraudulento En efecto, obran acreditados los siguientes extremos: (a) la ausencia total de documentación original respaldante de las compras a los proveedores cuestionados (fs. 87, 88, 143 a 145 y 417 de los AA); (b) la imposibilidad del actor de identificar qué servicio o producto adquirió en cada caso , así como los medios de pago, fechas, o quién cobró o emitió los cheques (fs. 417 de los AA); (c) la modalidad de pago de estas operaciones « una parte con cheque de terceros, y otra en efectivo», sin dejar registro alguno (fs. 90 de los AA); (d) el desconocimiento admitido respecto de la identidad y el origen de tales proveedores «furtivos», que « vienen con una oferta » y de los cuales «ni me interesa el origen de la mercadería» (fs. 89 de los AA); (e) la imposibilidad de ubicar y notificar a esos proveed ores en sus domicilios (fs. 183 a 189 y 192 a 194 de los AA ); y, de modo particularmente decisivo (f) la circunstancia de que la totalidad de esos proveedores figura en la base de datos de la Dirección General Impositiva como emisores de documentación apócrifa, provenientes de un « centro de creación de documentos aptos para defraudar» (fs. 418 a 421 y 740 de los AA). Este cúmulo indiciario resulta plural y convergente en el sentido de que las facturas cuestionadas no respaldan operaciones reales, sino que carecen de sustento económico real (fs. 739 vto. de los AA). La utilización de facturas apócrifas para documentar compras inexistentes, con el consiguiente incremento indebido del crédito fiscal, constituye el acto fraudulento que integra el elemento material de la defraudación. Del mismo modo lo señaló la doctrina: «el engaño es una conducta materialmente perceptible, que presupone o implica en todos los casos conciencia y voluntad por parte de quien los ejecuta... no sólo debe verificarse una maniob ra intencional, sino además la conciencia y voluntad alineadas en busca de un provecho ilícito » ((BARRERA, Jorge y HESSDORFER, Andrés “ El engaño como conducta típica en la defraudación tributaria: puntos de contacto y asimetrías entre el régimen infraccional y penal ” en Revista de Derecho de la Universidad de Montevideo, Año XI, N° 21, 2012, p. 15). Y e n idéntico sentido se ha pronunciado reiteradamente el Tribunal de lo Contencioso Administrativo en casos sustancialmente análogos, sosteniendo que la «Administración logró reunir abundante prueba indiciaria, que resulta congruente y concordante en el mismo sentido del carácter apócrifo de las facturas referidas. Importa remarcar que la actora tenía, al menos, la carga de ofrecer la contraprueba que contradijera la claridad y univocidad de los indicios. Es indiscutible que la Administración tiene el deber de alcanzar la verdad material de los hechos, pero ello no implica ni justifica la absoluta pasividad probatoria de la empresa contribuyente, máxime cuando sobre ella gravitaba una presunción iuris tantum de la intención de defraudar (art. 96 Código Tributario» (Sent. TCA Nº 60/2026; en igual línea, entre muchas otras, Sents. 718/2019 y 514/2020). Habiendo reconocido el actor, además, el propio débito tributario, su hipótesis alternativa (la existencia de proveedores “furtivos”) no logra desvirtuar la inferencia. En efecto, no se explica cómo una empresa que operaba con volúmenes significativos pod ía adquirir mercadería de proveedores cuya identidad ignoraba, sin documentación, sin registro de pagos y sin interés alguno en el origen de los bienes; tal relato, lejos de constituir una hipótesis exculpatoria plausible, describe la operativa propia de q uien procura dar apariencia de legalidad a compras inexistentes. La actora, sobre quien pesaba la carga de aportar la contraprueba idónea (art. 169 lit. d del CCA), no ofreció ni en vía administrativa ni ante esta Sede elemento alguno que permitiera tener por ciertas las operaciones documentadas en las facturas cuestionadas. La invocación de un «desorden administrativo muy grande» y de una inundación como causa de la ausencia documental fue, además, expresamente descartada por la Administración, en tanto el siniestro «ocurrió algunos meses antes de la visita» (fs. 415 vto.). Se concluye, pues, que el elemento material de la defraudación se encuentra plena y cabalmente acreditado. 4.3) Sobre el segundo agravio: el elemento subjetivo, las presunciones del art. 96 y la incidencia de la condena penal. Cuestiona la actora, en subsidio, la existencia del elemento subjetivo, sosteniendo que no se acreditó dolo ni intención de defraudar, que éste no puede construirse por mera inferencia económica, y que la condena recaída en sede penal, producto de un proceso abreviado , no habilita el traslado automático del juicio de culpabilidad al ámbito administrativo. Conforme se anticipó en el marco normativo, acreditado el hecho base fraudulento, esto es, la contabilización de compras inexistentes documentadas en facturas apócrifas , y verificada su subsunción en los literales del art. 96 del Código Tributario, la intención de defraudar se presume. Señalan CHALAR y BON: «en la infracción de defraudación, la ley facilita a la administración la prueba del dolo, pues enumera en el art. 96 del C.T. una serie de circunstancias que, si se verifican, permiten presumir (inferir) la intención de defraudar. En esos casos recae sobre el administrado la carga de la prueba para desvirtuar la inferencia... Cuando los hechos inferentes enumerados en el art. 96 estén probados, es de cargo del administrado la prueba de que no actuó en forma dolosa » (CHALAR, Pablo y BON, Leonardo, El engaño en la infracción y en el delito de defraudación tributaria, Jornadas Dirección General Impositiva, pág. 13). La conducta del actor encuadra sin dificultad en varios de los supuestos legales: la contradicción entre las declaraciones juradas presentadas y la documentación que debía respaldarlas (lit. A); las informaciones inexactas que disminuyen el importe del cré dito fiscal, al computar como existentes movimientos de IVA cuyas facturas nunca se agregaron (lit. D); y el incumplimiento de la obligación de llevar o exhibir en forma la documentación respaldante (lits. E y F). Verificados estos hechos, operó legítimamente la presunción del elemento subjetivo , trasladándose a la actora la carga de destruirla mediante prueba de la falta de intención. No se trata, pues, de un reproche que la Sede pueda acoger, sino de la mecánica misma que el legislador ha consagrado. Cabe subrayar, además, que la presunción del art. 96 no exige que la Administración pruebe una intención directa y explícita de engañar, precisamente porque la intención de defraudar constituye un hecho interno cuya prueba directa es, por regla, inalcanzab le. Como enseña la doctrina, «el ánimo es un elemento subjetivo e independiente de la conducta material [y] los elementos concretos que integran la conducta material del agente no son más que indicios de los que se infiere, mediante las reglas de experiencia humana, la existencia o no del ánimo de defraudar » (SIMÓN ACOSTA, Eugenio, El delito de defraudación tributaria, Aranzadi, p. 45). De allí que la contabilización sistemática de facturas apócrifas, carentes de todo sustento real, permita inferir por sí sola el propósito de reducir ilegítimamente la carga tributaria: no es concebible que quien registra como reales operaciones que sabe i nexistentes obre sin conciencia y voluntad de perjudicar al Fisco. La conducta, en su propia materialidad, delata la intención. Y esto es, evidentemente, independiente de si el actor conocía o no a CC, o de si maquinó o no en concierto con él. En efecto, l a infracción no reprocha la pertenencia a una organización ni la participación en un acuerdo con el ideólogo de la maniobra; reprocha que el contribuyente incorporó a su liquidación tributaria documentación apócrifa para disminuir indebidamente sus obligaciones. Ese reproche se configura y se agota en la propia conducta del actor (contabilizar facturas sin respaldo real y declarar en consecuencia), con total prescindencia de la identidad de quien fabricó o proveyó esos documentos y del vínculo, existente o no, entre ambos. El origen de las facturas explica , valga la redundancia, el origen de la investigación de la Administración, pero no integra el tipo infraccional que se imputa al actor. De modo que la insistencia de la actora en negar todo trato con el Sr. CC, aun de ser cierta, resulta inconducente. Resta examinar el argumento relativo a la condena penal. Asiste razón parcial a la actora en cuanto a que rige la independencia entre la sede penal y la administrativa: en la apreciación del dolo en el campo administrativo, la Administración no está obligada a esperar las resultancias del expediente penal, « desde que tiene independencia para efectuar su apreciación » (Sent. TCA Nº 198/1983), del mismo modo que las presunciones del art. 96 no se trasladan sin más para incriminar en sede penal. La responsabilidad infraccional, en efecto, se configura con independencia de la penal, y no fue la condena criminal el fundamento del acto impugnado, que reposa autónomamente sobre los elementos reunidos en el procedimiento administrativo. Ahora bien, sentada esa independencia de sedes, no puede esta Sede soslayar que el propio actor admitió y fue condenado por el delito de defraudación tributaria, precisamente respecto de la misma maniobra que aquí se juzg a (fs. 891 a 895 de los AA ). Que ambas sedes sean independientes no significa que lo actuado y resuelto en una resulte irrelevante para la otra. La circunstancia de que el actor haya reconocido penalmente su responsabilidad por defraudación tributaria con stituye un elemento de convicción adicional de considerable peso, que armoniza con el cuadro indiciario reunido en vía administrativa, confirmando la conclusión a la que se arriba. No se trata, entonces, de un «traslado automático» del juicio de culpabilidad, sino de la valoración, conforme a las reglas de la sana crítica, de un dato objetivo de la realidad que converge con el resto de la prueba y que la propia actora protagonizó. 4.4) Sobre el tercer agravio: la motivación del acto y la proporcionalidad de la sanción. Finalmente, se agravia la actora por la insuficiente motivación del acto, particularmente en la graduación de la multa, que reputa violatoria del principio de proporcionalidad, cuestionando asimismo la corrección de los guarismos de la deuda determinada. El agravio no es de recibo en ninguna de sus aristas. En cuanto a la motivación, el acto impugnado se encuentra suficientemente fundado. La determinación de la sanción reposa sobre un extenso procedimiento inspectivo y sobre los sucesivos inf ormes técnicos de la División Fiscalización y del Departamento Jurídico de la División Técnico Fiscal (fs. 408 a 428, 738 a 747 y 862 vto. de los AA ), que relevaron pormenorizadamente los hechos, encuadraron la conducta en la infracción del art. 96 del Código Tributario y explicitaron los fundamentos de la graduación. La motivación por remisión a tales antecedentes, que integran el acto y a los que el administrado tuvo cabal acceso, satisface la exigencia de fundamentación. Que la conclusión haya sido ad versa al interés del actor no equivale a su ausencia; la motivación contraria es, también, motivación. En lo relativo a la proporcionalidad, el art. 96 del Código Tributario habilita a graduar la multa por defraudación entre una y quince veces el monto del tributo defraudado o que se pretendió defraudar, debiendo la graduación « hacerse por resolución fundada y de acuerdo a las circunstancias de cada caso». A su vez, el art. 100 enumera las circunstancias que han de ponderarse a tal efecto, entre ellas, la importancia del perjuicio fiscal y las características de la infracción (num. 6º), la conducta que el infractor asuma en el esclarecimiento de los hechos (num. 7º), y el hecho de que la presentación no se reputa espontánea cuando es motivada por una inspección (num. 8º). En la especie, la Administración fijó la multa en tres veces el monto defraudado, esto es, en un guarismo notoriamente próximo al piso legal y muy distante del máximo de quince veces que la norma autoriza. Tal graduación aparece razonable y proporcionada a la entidad de la maniobra verificada, sin que se advierta desajuste alguno con los parámetros del art. 100. Finalmente, tampoco es de recibo el cuestionamiento numérico. Le asiste razón a la demandad a en cuanto a que l a discrepancia que l a actora denuncia entre los guarismos parte de un error de base conceptual: la multa por defraudación se calcula sobre el monto del tributo defraudado o que se pretendió defraudar, y no sobre el saldo resultante de descontar lo que el contribuyente hubiera abonado con posterioridad. La base de cálculo es el tributo debido a raíz del fraude, tal como fue correctamente determinado por la Administración; los pagos ulteriores, en su caso, incidirán en la etapa de ejecución de la deuda, pero no alteran la base sobre la cual se computa la sanción infraccional. Lo mismo en lo atinente al cómputo de los intereses, por cuanto confunde dos planos que corresponde mantener nítidamente separados. Una cosa es la determinación tributaria , y otra bien distinta es la ulterior verificación y graduación de ese crédito en el proceso concursal, con la eventual incidencia que sobre su curso proyecte la suspensión del art. 64 de la Ley Nº 18.387. Esta última es una cuestión que atañe al modo en que el crédito habrá de hacerse efectivo dentro del concurso, y que se dirime ante el Juez del concurso al tiempo de su verificación, mas no un vicio de legalidad del acto de determinación que aquí se controla. 4.5) Sobre las facultades inspectivas de la Adm inistración en la obtención y valoración de la prueba. Por último, la parte actora señala que la Dirección General Impositiva habría vulnerado sus garantías en la obtención y valoración de la prueba, al emplear en su contra información proveniente de terceros (esto es, la maniobra atribuida al Sr. CC y a las empresas de papel investigadas). El agravio tampoco es de recibo , dadas las potestades que el ordenamiento confiere a la Administración tributaria. El art. 68 del Código Tributario establece que «La Administración dispondrá de las más amplias facultades de investigación y fiscaliz ación», y, entre ellas, la de « Requerir informaciones a terceros, pudiendo intimarles su comparecencia ante la autoridad administrativa» (lit. E), así como la de exigir la exhibición de libros, documentos y correspondencia comerciales, « propios y ajenos» (lit. A). La ponderación de información relativa a terceros el ejercicio regular de esta facultad expresamente conferida por la ley, y que resulta consustancial a la investigación de esta clase de maniobras, en las que el fraude se articula, precisamente, a partir de la interposición de otros sujetos y otros documentos. Los datos relativos a esos proveedores , así, no son un elemento extraño traído arbitrariamente en su contra, sino el correlato necesario del examen de facturas que el propio contribuyente uti lizó y declaró ante la Administración. Verificar la sinceridad de esa es el contenido mismo de la facultad de fiscalización, y no un exceso en su ejercicio. Cabe agregar que las actuaciones inspectivas se documentaron, a lo largo de todo el procedimiento, en actas circunstanciadas suscritas con intervención del actor (art. 45 del Código Tributario), quien tuvo en cada instancia oportunidad de conocer lo actuado, formular manifestaciones y aportar la documentación que estimara pertinente. No se advierte, en consecuencia, lesión alguna al debido procedimiento ni a las garantías del administrado, sino un procedimiento inspectivo desarrollado dentro del marco de las potestades legales y con pleno respeto del derecho de defensa. 5) Orientación de cumplimiento El inciso final del art. 177 del CCA establece que, en la sentencia, la Sede habrá de pronunciarse sobre todas las causales de nulidad invocadas “lo que servirá de orientación a la Administración para su cumplimiento”. En este caso, se han analizado todos los agravios esgrimidos contra el acto impugnado por la actora y las defensas de la demandada, concluyendo la Sede que es legítimo, por lo que no corresponde recomposición alguna. 6) Que la actuación procesal de las partes en defensa de sus derechos ha sid o correcta, no mediando merito p ara condena en la instancia. Por los fundamentos expuestos, RESUELVO: 1) Desestímase la demanda instaurada y en su mérito, confírmase el acto administrativo impugnado, sin especial condena procesal. A los únicos efectos fiscales, fíjanse los honorarios del letrad o interviniente en $ 55.000 (pesos uruguayos, cincuenta y cinco mil). 2) Ejecutoriada, intímase a la parte actora a que, en el plazo de 60 días, retire la documentación por ella agregada al expediente, bajo apercibimiento de proceder a su destrucción (Acordada Nº34/2023 del Tribunal de lo Contencioso Administrativo aplicable a esta Sede por Acta Nº7/2025). 3) Asimismo, ejecutoriada, encárguese a la Oficina Actuaria la eliminación de los Antecedentes Administrativos del servidor de la Sede. 4) Oportunamente, archívese. Dr. Nicolás Pallas – Juez Letrado de lo Contencioso Anulatorio de 3° Turno