Sentencia Definitiva N° 437/2026

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 22 de julio de 2026 No. 437 Ministro redactor: Dr. Alberto Reyes VISTOS : Para definitiva, estos autos: “AA Y OTROS con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha No. 847/2024). RESULTANDO : I) El 03.12.2024 se presentó demanda (fs. 14/40 vta.) , dirigida a obtener la nulidad de la Res. Nº 1286/2023 de 07.07.2023, dictada por la Directora General de Rentas, por la cual se resolvió, en lo sustancial: a) aprobar la actuación inspectiva y declarar que la BB y AA conforman una unidad económica administrativa a todos los efectos tributarios; b) declarar que a dicha unidad le correspondió abonar obligaciones tributarias por un total de $ 21.386.924; c) declarar a la unidad incursa en mora, imponiéndole una multa de $ 4.277.385, más recargos, así como en la infracción de contravención por la omisión en la presentación de cuatro declaraciones juradas, imponiéndole una multa de $ 1.840; d) declarar a la unidad incursa en la infracción de defraudación tributaria, imponiéndole una multa de $ 41.117.430, equivalente a tres veces el monto de los tributos defraudados; y e) declarar responsables por las obligaciones tributarias e infracciones tipificadas, entre otros, a CC, DD y EE (fs. 2/5 vta.). CC, DD y AA , representada por la Dra. FF, se agraviaron, en síntesis, por entender que: Se vulneró la garantía del plazo razonable del procedimiento administrativo, en tanto entre el inicio de las actuaciones (27.09.2016) y la notificación del acto impugnado (15.03.2024) transcurrieron más de ocho años, sin que tal demora resulte imputable a esta parte. Se vulneró su derecho de defensa, en tanto los únicos elementos de prueba en que se basa el expediente son actas labradas sin control de esta parte, algunas de ellas con contenido tachado, lo que impidió su repregunta y la constitución de prueba de descargo. Se vulneró el principio que prohíbe la autoincriminación en el Derecho Tributario, en tanto la declaración de CC —principal elemento de prueba invocado por la DGI para calificar la existencia de una unidad económica administrativa— fue recabada sin advertírsele que estaba siendo investigado ni de su derecho a no autoinculparse ni a contar con asistencia letrada, no siendo la asistencia contable brindada por el Cr. GG sustituto idóneo de aquella. No se configura una unidad económica administrativa entre BB y AA, en tanto los indicios invocados por la DGI -coincidencia de asesor contable, registro de ingreso y egreso de los empleados en el local de la BB, participación de un socio fundador de AA en la BB con anterioridad y sin simultaneidad temporal, y la supuesta transferencia de ingresos de socios de AA por parte de la BB- resultan insuficientes y encuentran, además, justificación en la actividad lícita de suministro de personal que desarrolla AA, amparada en la Ley Nº 18.251 de Tercerizaciones, no existiendo prohibición legal para la subcontratación de empresas por parte de las cooperativas de trabajo (art. 81 Ley Nº 18.407). No corresponde imputar responsabilidad tributaria a los socios de AA, CC y DD, en tanto -de aceptarse la tesis de la Administración de que AA carece de existencia y propósito real - tampoco existirían sus socios a tales efectos, no configurándose el presupuesto de hecho del art. 95 del Título 4 del T.O. 1996. Se responsabiliza a EE como administrador y representante de AA, cuando dicha persona nunca ha ostentado tal calidad. No corresponde extender a AA la responsabilidad por la infracción de defraudación tributaria , en tanto la maniobra defraudatoria fue presumiblemente cometida por BB, y la responsabilidad infraccional —a diferencia de la tributaria — exige la actuación personal de la entidad en el ilícito conforme al art. 104 del Código Tributario. II) Conferido el traslado de la demanda, el Estado - Ministerio de Economía y Finanzas - Dirección General Impositiva, representado por los Dres. HH e II , la contestó (fs. 44/66), solicitando su rechazo y la confirmación del acto impugnado, sosteniendo, en síntesis: No existió violación al principio de duración razonable del procedimiento, en tanto la extensión del trámite se justifica en la complejidad del asunto -vinculado a la investigación de facturación apócrifa y a la conformación de una unidad económica administrativa entre varias entidades-, en la participación de múltiples reparticiones de la Administración, y en la incidencia de la emergencia sanitaria por COVID - 19 (Ley Nº 19.789), sin que se advierta paralización o demora injustificada imputable a la Administración. No existió vulneración del derecho de defensa ni vicio en la prueba recabada, habiéndose actuado en el marco de las facultades de investigación y fiscalización que otorga el art. 68 del Código Tributario, y habiéndose otorgado vista a los interesados conforme al art. 46 del citado Código y al art. 76 del Decreto Nº 500/991; las tachaduras en determinadas actas obedecen a la protección del secreto tributario de terceros ajenos al proceso (art. 47 CT), sin afectación de la defensa. Las llamadas "Advertencias Miranda" resultan de dudosa e improcedente aplicación al procedimiento administrativo tributario nacional, por tratarse de un instituto de origen jurisprudencial norteamericano, concebido para un contexto de detención policial ajeno a la realidad de una inspección fiscal, no existiendo norma alguna que imponga a la Administración su formulación; en todo caso, la determinación tributaria no se sustentó únicamente en la declaración de CC, sino en un cúmulo de indicios concordantes. Se encuentra suficientemente acreditada la existencia de una unidad económica administrativa entre BB y AA., en aplicación del principio de la realidad consagrado en el art. 6 del Código Tributario, siendo la creación de AA el mecanismo utilizado para sortear la prohibición del art. 100 de la Ley Nº 18.407 relativa al porcentaje de trabajadores dependientes de las cooperativas de trabajo. La responsabilidad atribuida a CC y DD lo es exclusivamente por el Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas (IRAE) y su infracción de mora, en aplicación del art. 95 del Título 4 del T.O. 1996 (actual art. 119 del T.O. 2023), que consagra una responsabilidad objetiva, solidaria e ilimitada, sin que se les haya atribuido responsabilidad en los términos del art. 21 del Código Tributario. La responsabilidad atribuida a EE en el Considerando XI) de la resolución impugnada obedece a un error material de tipeo, debiendo decir en calidad de administrador y representante de BB y no de AA, conforme surge de los antecedentes administrativos; en todo caso, dicha persona no accionó de nulidad en autos , resultando dicha porción del acto , ilesiva respecto de los actores. Verificada la existencia de la unidad económica administrativa, todos sus integrantes resultan solidariamente responsables por las obligaciones derivadas del mismo hecho generador en aplicación del art. 20 del Código Tributario, incluida la infracción de defraudación tipificada. III) Por Decreto Nº 1068/2025 de 17.03.2025 (fs. 68) se dispuso la apertura a prueba, ofreciendo ambas partes únicamente las resultancias de autos y por Decreto Nº 1827/2025 (fs. 73) se ordenó que las partes alegaran, haciéndolo la actora (fs. 75/78) y la demandada (fs. 80/87). IV) La Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo, Dra. Sandra Boragno, se pronunció mediante Dictamen Nº 459/2025 (fs. 90/94 vta.), aconsejando desestimar la demanda y, en su mérito, confirmar el acto impugnado. V) Por Decreto Nº 4005/2025 de 22.08.2025 (fs. 96) se dispuso el pase de los autos para sentencia, previo pase a estudio sucesivo de los Sres. Ministros, acordándose la referida en legal forma. CONSIDERANDO : I) En el aspecto formal, se han cumplido las exigencias previstas por la normativa vigente (Constitución, arts. 317 y 319 y Ley No. 15.869 arts. 4 y 9), habilitando el examen de la pretensión. II) De los antecedentes administrativos, tramitados en el expediente Nº 2017.05.005.00.03.19692, surge lo siguiente: El 27.09.2016 se labró acta de inicio de actuación respecto de BB, a efectos de auditar las compras y gastos vinculados a presuntos emisores de facturas fraudulentas, correspondiente al período octubre de 2010 a agosto de 2016 (fs. 84 a 90 vta. y 131 a 134). El 06.10.2016 el equipo inspectivo concurrió al domicilio fiscal de AA siendo atendido por JJ, hermano de CC (fs. 194). El 07.10.2016 compareció CC, y prestó declaración (fs. 195/196). El 17.10.2016 se tomó declaración a KK, socio de BB, agregándose documentación (fs. 135/136 y 137 a 152). El 14.03.2017 se realizaron inspecciones (fs. 153 a 155 vta.), tomándose declaración los días 13, 15 y 16.03.2017 a LL y a socios de BB (fs. 156 y 177 a 179), y el 23.03.2017 al asesor contable de la BB (fs. 157 a 158). El 29 y 30.03.2017 se realizó nueva inspección y se tomó declaración al asesor externo de la BB (fs. 161 a 162), recibiéndose documentación de BB los días 31.03 y 03.04.2017 (fs. 201 y 202), y nueva declaración de LL los días 03, 05 y 18.04.2017 (fs. 181 a 187). El 08.05.2017 se realizó nueva inspección, intimándose a la empresa a la comparecencia de la persona responsable (fs. 197 y 203). El 25.04.2017 se labró Acta Final de Inspección respecto de BB, de la que surge una deuda por impuestos correspondiente al período 10/2010 - 12/2016 (fs. 2480 a 2481). El 12.05.2017 la División Fiscalización elaboró informe, concluyendo que las facturas de determinados proveedores están asociadas a maniobras de defraudación, entendiéndose configurada la presunción de defraudación respecto de las facturas emitidas a favor de BB (fs. 2482 a 2505). El 23.05.2017 se tomó declaración a MM y se elaboró informe del Departamento de Auditoría (fs. 2525 y 2526). El 26.12.2017 el Departamento Jurídico dictaminó que se configuró la infracción de defraudación tributaria, sugiriendo el envío de las actuaciones al Departamento de Contencioso para valorar la denuncia penal, la adopción de medidas cautelares, y la confección de un balance consolidado tratando a BB y AA como una unidad económica administrativa (fs. 4 a 20). El 21.02.2019 el Departamento Contencioso compartió el dictamen, entendiendo que existían elementos suficientes para la radicación de denuncia penal y sugiriendo el dictado de la resolución prevista en el art. 110 inc. 2º del Código Tributario (fs. 21 a 33). El 26.03.2019 el Director General de Rentas dictó la Res. Nº 838/2019, disponiendo formular denuncia penal, solicitar medidas cautelares y estimar la multa por la infracción de defraudación tributaria (fs. 34 a 37). El 24.06.2019 se interpusieron recursos de revocación y jerárquico contra la Res. Nº 838/2019 (fs. 38 a 39); por Res. Nº 956/2021 de 09.06.2021 no se hizo lugar al recurso de revocación (fs. 48), siendo confirmado el acto por el Ministerio de Economía y Finanzas por resolución de 07.04.2022 (fs. 63), comunicada el 30.03.2023 (fs. 67 a 76). Paralelamente, el 24.06.2020 se notificó a AA el Acta Final de Inspección con los resultados de la actuación inspectiva practicada en la empresa (fs. 3203), y el 29.09.2020 se le notificó Adenda al Acta Final de Inspección, en la que se consignó que BB y AA conforman una unidad económica administrativa a los efectos tributarios, determinándose las obligaciones tributarias correspondientes al período 10/2010 a 12/2016 (fs. 3205 y 3810 a 3813 vta.). El 05.10.2020 la División Fiscalización elaboró informe (fs. 3819 a 3827) y el 21.12.2020 lo hizo el Departamento Jurídico (fs. 3829 a 3832), confiriéndose vista a los interesados, la que fue evacuada por BB y los demás sujetos involucrados (fs. 3917 a 3924 vta.) y por AA (fs. 3926 a 3931 vta.). El 12.08.2022 el Departamento Jurídico informó respecto de la evacuación de las vistas, concluyendo que BB y AA conforman una unidad económica administrativa, y sugirió conferir nueva vista a los sujetos que podrían verse afectados (fs. 4015 a 4039 vta.), lo que fue compartido por el Departamento de Apoyo Técnico Administrativo el 23.08.2022 (fs. 4040), confiriéndose vista los días 28.11 y 01 y 02.12.2022 (fs. 4044 a 4065). El 28.04.2023 se informó la sentencia penal condenatoria dictada en la causa vinculada, formulando el Departamento Contencioso el informe correspondiente (fs. 4075 a 4087), adjuntándose proyecto de resolución el 11.05.2023 (fs. 4097). El 07.07.2023 la Directora General de Rentas dictó la Res. Nº 1286/2023, aprobando la actuación inspectiva y disponiendo lo relacionado en el Resultando I) (fs. 4100 a 4103). III) El Tribunal, compartiendo lo dictaminado por la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo, confirmará el acto administrativo impugnado, por los fundamentos que a continuación se expondrán. IV) Agravio relativo a la duración del procedimiento administrativo: no es de recibo. Los actores sostienen que, entre el inicio de las actuaciones administrativas (27.09.2016) y la notificación del acto impugnado (15.03.2024), transcurrieron más de ocho años, lapso que consideran excesivo e injustificado, vulnerando la garantía consagrada en el art. 5 del Decreto Nº 500/991 y en el art. 8 del Pacto de San José de Costa Rica. El agravio no habrá de prosperar. Como ha sido sostenido reiteradamente por este Tribunal, la razonabilidad de la duración de un procedimiento no se mide con un criterio exclusivamente cronológico, sino que exige un examen de las circunstancias propias de cada caso. Así, en Sentencia Nº 15/2025, se indicó: “Para determinar si se ha vulnerado el principio de duración razonable de los procedimientos debe apuntarse a un examen de variables, tales como: a) la complejidad del asunto; b) la actitud que los interesados y la Administración hayan tenido ante el procedimiento; y c) lo que ponen en juego los primeros. Así lo ha advertido la Corporación, citando -entre otros - al procesalista argentino Morello, quien al comentar jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos que analizó la duración razonable de los procedimientos (en el caso "Zimmermann y Steiner", sentencia del 13 de julio de 1983), consideró que había que tener en cuenta las circunstancias concurrentes del caso concreto, especialmente: a) la complejidad del litigio; b) la conducta de los demandantes y de las autoridades competentes; y c) lo que arriesgan o ponen en juego los primeros (Cf. Augusto Mario Morello, "El proceso justo", Lexis-Nexis. Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 2005, págs. 421-422) (sentencia Nº 831/2012, 507/2014 y 325/2020, entre otras). En similar sentido, invocando a la doctrina vernácula, el Colegiado ha expresado: "Debe entonces procederse a un análisis global del procedimiento y atender especialmente a la complejidad del asunto, al comportamiento procesal del inculpado y a la conducta de las autoridades en la conducción del litigio (DELPIAZZO ANTON, Gabriel. Tutela jurisdiccional efectiva frente a la Administración, Montevideo, UM, 2009, pág. 86-87; OCHS, Daniel. La acción de amparo, 2ª ed. Montevideo, FCU, 2013, p. 180)." (sentencias Nº 632/2017 y 133/2018, entre otras) (la negrilla no está en el original)" (Cfme. Sentencia 15/2025). Del empleo de los criterios antes citados y del análisis de los antecedentes administrativos relacionados en el Considerando II), resulta que la duración del procedimiento se encuentra justificada en la complejidad del asunto, que exigió el análisis de múltiple documentación obtenida en las inspecciones, la intervención sucesiva de varios departamentos de la DGI para la elaboración de informes fundados, la realización de numerosas inspecciones y declaraciones, y el otorgamiento de vistas y notificaciones a varios sujetos en reiteradas oportunidades. A ello se agrega la incidencia de la emergencia sanitaria declarada por Decreto Nº 93/020, período en el cual se encontraron suspendidos los plazos administrativos conforme a la Ley Nº 19.789. Del relacionamiento de los antecedentes administrativos no surge una paralización injustificada del expediente que implique vulneración del principio de duración razonable ni del derecho de defensa de la parte actora, correspondiendo desestimar este agravio. V) Agravio relativo a la prueba diligenciada y a la ausencia de contralor: no es de recibo. Sostienen los actores que los elementos de prueba en que se basa el expediente son actas labradas sin posibilidad de repregunta, algunas de ellas con contenido tachado, lo que habría limitado su derecho de defensa. El agravio no habrá de prosperar. El art. 68 del Código Tributario otorga a la Administración las más amplias facultades de investigación y fiscalización, incluyendo la de exigir a los contribuyentes y responsables la exhibición de documentación y su compa recencia ante la oficina. Una vez recabados los elementos de prueba en la etapa investigativa, la Administración confirió vista de las actuaciones a los interesados conforme al art. 46 del Código Tributario y al art. 76 del Decreto Nº 500/991, quienes pudieron evacuarla, formular descargos y ofrecer prueba, lo que efectivamente hicieron. En cuanto a las actas que presentan contenido testado, dicha circunstancia obedece al resguardo del secreto tributario de terceros ajenos a estas actuaciones, en aplicación del art. 47 del Código Tributario, que impone a la Administración Tributaria y a sus funcionarios la obligación de guardar secreto de las informaciones que resulten de sus actuaciones administrativas y judiciales. No se advierte que dicha reserva haya afectado la validez o la trascendencia de la prueba en que se fundó la determinación impugnada, en tanto la Administración no fundó su decisión en el contenido testado de tales actas, correspondiendo desestimar el agravio en aplicación del principio de trascendencia. VI) Agravio relativo a la violación del principio que prohíbe la autoincriminación (Advertencias Miranda): no es de recibo. Los actores sostienen que la declaración de CC, recabada el 07.10.2016 sin habérsele advertido que estaba siendo investigado ni de su derecho a no autoinculparse ni a contar con asistencia letrada -siendo la asistencia contable prestada por el Cr. GG insuficiente a tales efectos -, constituye la prueba en que la Administración se apoyó para calificar la existencia de una unidad económica administrativa, resultando dicha prueba ilegítimamente obtenida. En cuanto a la procedencia de trasladar al procedimiento tributario las denominadas "Advertencias Miranda" -instituto de origen jurisprudencial estadounidense, desarrollado en el marco de la detención policial -, este Tribunal ha sostenido, en Sentencia Nº 450/2020: "En primer término, al entender de la Corporación la Advertencia Miranda es, cuando menos, de dudosa aplicación al procedimiento tributario nacional, ya sea porque se trata de un instituto concebido en el marco de una disciplina jurídica distinta y de una realidad completamente diferente a la de nuestro país, o porque directamente no garantiza que la confesión brindada por el sujeto declarante no haya sido producto de coerción. Así, desde la doctrina, en términos que resultan enteramente compartibles, al analizarse la Sentencia Nº 1067/2017 se ha dicho: 'En el ámbito de una auditoría fiscal, como en el caso del Sr. A.A. que estamos considerando, el Sr. A.A. asistió libremente a las oficinas de la Administración Tributaria, y se le había citado con varios días de anticipación, como suele ocurrir en estos casos. Esta situación en nada se parece a estar bajo arresto. Un individuo que está bajo arresto, contexto en el que fue desarrollada la doctrina de los derechos Miranda, está incomunicado, se le quitaron toda s sus pertenencias, se le llevó a un lugar de forma coactiva o por la fuerza. Las actuaciones fiscales, al menos en Uruguay, son una realidad muy diferente a ésta. Los inspectores se presentan en la empresa, le dicen que están siendo auditados y labran al individuo un acta circunstanciada que se denomina "Acta de inicio de actuación". En esta situación el individuo tiene un conocimiento cierto de que está siendo auditado. No existe en nuestro Derecho la figura del camaleón fiscal o del inspector encubierto. Un empresario medio, un buen hombre de negocios (la media de la diligencia que se entiende se le puede requerir a un individuo que ejerce el comercio) entiende perfectamente qué quiere decir estar siendo auditado' (DELGADO, S., "La no autoincriminación y su distinción conceptual de las Advertencias Miranda", en "Revista Tributaria", t. XLVI, Nº 272, setiembre-octubre 2019, p.663)". En igual sentido se ha pronunciado el Tribunal en Sentencia Nº 212/2023, oportunidad en la que se remitió a lo expresado en la Sentencia Nº 716/2022: "Sobre la mencionada Advertencia Miranda y, en especial, su aplicación al ámbito de la inspección tributaria, corresponde determinar si la garantía de "no incriminarse" típica del ámbito penal y, más particularmente, la advertencia que la actora reclamó debió hacérsele en la inspección, resulta trasladable al procedimiento administrativo del que derive una determinación y/o la sanción por infracción tributaria. Entiende el Cuerpo que la solución parte de armonizar razonablemente el deber constitucional de contribuir con las cargas públicas en el que se enmarca el deber de denunciar el hecho generador (artículo 61 CT), los deberes de colaboración del contribuyente (artículo 70 CT) y los correlativos poderes del Fisco (artículo 68 CT), con las garantías del contribuyente. Y, en tal sentido, se estima que la aplicación de la Advertencia Miranda al ámbito de fiscalización tributaria, no se puede considerar como una de las garantías del contribuyente frente a los poderes de la Administración porque significaría la inutilización de la estructura sobre la que se basa el sistema tributario (más ampliamente "Infracciones y Delitos Tributarios. Procedencia y Relevancia de su Distinción. Dras. Natalia Acosta Casco y Sol Agostino Giraldez, 2as. Jornadas Tributarias en Homenaje al Cr. Luis Simón. Diciemb re 2009. 9+ -+Infracciones+y+ delitos+tributarios.pdf)". Sin perjuicio de lo expuesto, y aun dejando de lado la prueba de carácter autoincriminatorio derivada de la declaración de CC, subsisten en el expediente administrativo múltiples elementos de convicción, obtenidos de terceros ajenos a la relación jurídico-tributaria, que resultan suficientes para sustentar las conclusiones de la Administración, y sobre los cuales se volverá en el Considerando siguiente. La responsabilidad de los actores no se fundó únicamente en la declaración cuya legitimidad se cuestiona, por lo que corresponde desestimar el agravio. VII) Agravio relativo a la inexistencia de una unidad económica administrativa entre BB y AA.: no es de recibo. Este agravio constituye el núcleo de la controversia. Los actores sostienen que AA es una sociedad independiente de BB , cuya creación y funcionamiento resultan lícitos, tratándose de una empresa dedicada a proveer personal a terceros conforme a la Ley Nº 18.251 de Tercerizaciones; la Ley Nº 18.407 de Cooperativas no prohíbe a las cooperativas de trabajo la contratación o subcontratación de empresas que provean personal, sino únicamente limita la contratación directa de trabajadores dependientes al 20% del número de socios (art. 100), habilitando además expresamente la asociación con otras personas jurídicas (art. 81); y lo s indicios invocados por la DGI —coincidencia de asesor contable, registro del personal en el local de la BB, participación anterior y no simultánea de un socio fundador de AA en la BB, y absorción de costos de egreso de personal— resultan insuficientes para desvirtuar la autonomía jurídica de ambas entidades. El agravio no habrá de prosperar. BB, en tanto sociedad cooperativa de trabajo, se rige por los arts. 99 y 100 de la Ley Nº 18.407, que establecen que el número de trabajadores en relación de dependencia no puede superar el 20% de los socios de la cooperativa. De la prueba incorporada a los antecedentes administrativos -con prescindencia de la declaración de CC - surgen acreditados múltiples indicios concordantes que permiten concluir, en aplicación del principio de la realidad consagrado en el art. 6 del Código Tributario, que BB y AA conforman una unidad económica administrativa. Así, como lo sostiene acertadamente la Procuradora en su dictamen: "… la DGI menciona además, como indicios de la existencia de una unidad económico-administrativa: que la razón de constitución de la empresa limitada fue sortear la prohibición normativa de que la cooperativa no pueda contar con un porcentaje mayor al 20 % de trabajadores no socios, que AA carece de estructura empresarial autónoma en lo material y de gestión, que la administración la realiza BB con sus asesores contables y el personal presta tareas que son propias del giro principal de la BB. Con relación a este agravio, y dejando de lado a la prueba autoincriminatoria, corresponde consignar, tal como se informa por el Dpto. Jurídico a fs. 3910 y siguientes, que con fecha 6/X/16, el equipo inspectivo concurrió al domicilio fiscal de AA siendo atendidos por JJ, hermano de CC. Preguntado si conoce a AA responde: "No tenía idea del nombre de la razón social…mi hermano sé que figura en una empresa de transporte…acá no hay actividad nada, es mi casa particular" (fs. 111). De la declaración de NN como socio de BB surge que AA "se crea como consecuencia de una inspección de BPS que no permite unipersonales" (fs. 4 vta.). Uno de los socios fundadores de AA, ÑÑ (fs. 2519) fue Vicepresidente de BB en el período de 17/8/96 a 15/8/98 (fs. 2474). De la declaración de los socios de BB, OO y PP surge que dicha empresa le contrata a AA "personal chofer y acompañante" (fs. 49 vta.). Dicho personal cumple tareas en la actividad principal de la BB que es la de transporte terrestre de carga. De la declaración de Historia Laboral de AA correspondiente a agosto de 2016 proporcionada por BB surge que hubieron 56 trabajadores en actividad durante todo el mes, más doce trabajadores con egreso en el mismo mes. No resulta compatible la carencia de una infraestructura mínima, con el manejo de tal cantidad de trabajadores. El Cr. GG comparece como asesor contable de AA y presta servicios a un estudio que asesora a BB (fs. 112 y 274), resultando sumamente llamativo que un mismo contador asesore a dos empresas con intereses contrapuestos. Cabe destacar que la parte actora no agrega prueba alguna que permita desvirtuar los serios indicios que operan en su contra. Analizada la prueba incorporada, que resulta concordante y consistente, corresponde concluir confirmando la existencia de una unidad económico-administrativa entre BB y AA" (fs. 93 y vta.). En cuanto a la alegada legitimidad de la subcontratación, si bien es cierto que la Ley Nº 18.407 no prohíbe a las cooperativas de trabajo asociarse o contratar con otras personas jurídicas (art. 81), tal facultad debe ejercerse a condición de que no se transfieran beneficios fiscales o legales propios de la cooperativa, ni se vulnere de forma oblicua la limitación establecida en el art. 100 de la citada ley. En el caso, la prueba relevada acredita que la contratación de AA no respondió a una genuina subcontratación de servicios entre entidades autónomas, sino que constituyó el mecanismo utilizado por BB para proveerse de personal dependiente por encima del límite legal, sin figurar como tal, manteniendo así indebidamente los beneficios fiscales propios del régimen cooperativo, entre ellos la exoneración de IRAE. Cabe tener presente que la unidad económica administrativa ha sido definida por la doctrina como: "un número de personas físicas o jurídicas que aun cuando cuentan con una única capacidad contributiva propia y con un único propósito de negocios se presentan en las formas jurídicas como si fueran independientes o poseyeran autonomía comercial y por ende tributaria. Cuando se concluye (por parte de la Administración Tributaria primero y posteriormente por el juez) que se está frente a un solo sujeto pasivo de la obligación tributaria que se ha desdoblado artificialmente, se lo considera como un único cent ro de imputación a los efectos fiscales." (DELGADO, Serrana: "La realidad económica y las formas jurídicas en el Derecho Tributario, un intento de disección epistemológica desde las dicotomías", ponencia presentada al seminario Economía y Derecho (Andrés BLANCO y Oscar SARLO Coordinadores), Facultad de Derecho, Universidad de la República, Octubre-Noviembre de 2008, pág. 9). Como se sostuvo en Sentencias Nº 20/2015 y 78/2022: "(…) la idea de unidad económico -administrativa, supone la presencia de una única empresa que subyace bajo el ropaje de diversas personas jurídicas. Lo que puede contarse en los hechos es una única empresa, con un único propósito de negocio (por eso se habla de unidad económico-administrativa), pero que se desdobla artificialmente en varias entidades que solo en apariencias son independientes. Ante este escenario, lo que la D.G.I. puede hacer al amparo de lo establecido en el art. 6, inciso 2º, del CT, es rectificar la situación y decir que, pese a que existen distintos vehículos jurídicos (normalmente sociedades comerciales), lo que subyace a e sas formas es una (única) empresa, que ha verificado los hechos imponibles (hay en la realidad, un único sujeto pasivo). En consecuencia, declarará que los hechos generadores los verificó la unidad económico -administrativa y, por ende, todas las entidades formalmente separadas deberán soportar los adeudos generados por la unidad económico-administrativa". Pese a presentarse en apariencia como sujetos jurídicos independientes, poseedoras cada una de ellas de un propósito de negocios propio y autónomo, entiende el Tribunal que BB y AA. constituían en su operativa comercial una única empresa, por lo que deben considerarse, a efectos tributarios, como un único centro de imputación, correspondiendo desestimar el agravio. VIII) Agravio relativo a la responsabilidad tributaria de CC y DD: no es de recibo. Sostienen los actores que, de aceptarse la tesis de la Administración según la cual AA carece de existencia y propósito real, tampoco existirían sus socios a los efectos de imputarles responsabilidad, no configurándose el presupuesto de hecho exigido por la norma que consagra la responsabilidad objetiva por IRAE. El agravio es de rechazo. Según surge de los antecedentes administrativos, CC y DD son socios de AA. desde el 31.10.2006 y el 04.03.2015, respectivamente (fs. 2784 A.A.), no habiéndoseles atribuido responsabilidad en los términos del art. 21 del Código Tributario -que exige la falta de debida diligencia en el ejercicio de sus funciones - sino exclusivamente en su calidad de socios, por vía de la responsabilidad objetiva consagrada por el art. 95 del Título 4 del Texto Ordenado 1996 (actual art. 119 del Título 4 del Texto Ordenado 2023), respecto del IRAE y sus multas y recargos por mora. En tal sentido, se ha sostenido: "En materia de responsabilidad tributaria por IRAE, el Artículo 95º del T.4 del T.O. DGI, consagra una responsabilidad objetiva y solidaria de los socios de sociedades personales o directores de sociedades contribuyentes respecto al Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas (IRAE): “-Responsabilidad solidaria.- Los socios de sociedades personales o directores de sociedades contribuyentes, serán solidariamente responsables del pago del impuesto ”. Disposición normativa que establece un factor de atribución objetivo de responsabilidad y en consideración de la calidad de socio de las sociedades personales o de directores de sociedades contribuyentes. Es decir, no requiere la prueba de la falta de debida diligencia del sujeto pasivo de la obligación, limitando subjetivamente el alcance de dicha disposición, a los socios de sociedades personales o directores de sociedades contribuyentes. (…) Respecto a la infracción de Mora, el inciso 1º del artículo 94 del C.T. establece: "La mora se configura por la no extinción de la deuda por tributos en el momento y lugar que corresponda, operándose por el solo vencimiento del término establecido". Claram ente surge del texto normativo transcripto que dicha infracción opera en forma automática, objetiva, por la falta de pago en tiempo y forma de la deuda tributaria. Además, el legislador a través del artículo 465 de la Ley Nº17.930, dispuso: "Declárase por vía interpretativa que la responsabilidad solidaria y objetiva consagrada por el artículo anterior alcanza a la infracción de mora establecida por el artículo 94 del Código Tributario". En consecuencia, corresponde confirmar la responsabilidad personal determinada por la administración tributaria respecto al IRAE" (Cfme. Sentencia Nº 428/2022). Encontrándose acreditado que BB y AA. conforman una unidad económica administrativa -lo que determina que a los efectos tributarios deban ser consideradas como un único centro de imputación, sin que ello afecte su subsistencia como sujetos de derecho independientes -, y no habiéndose controvertido la calidad de socios de AA que ostentan CC y DD durante el período correspondiente, corresponde confirmar la responsabilidad objetiva, solidaria e ilimitada atribuida a los mismos por el IRAE y por la infracción de mora, desestimándose el agravio. IX) Agravio relativo a la responsabilidad atribuida a EE: no es de recibo. Sostienen los actores que la resolución impugnada responsabiliza a EE en calidad de administrador y representante de AA., cuando dicha persona nunca ha ostentado tal calidad ni ha tenido vinculación alguna con dicha sociedad. El agravio resulta ilesivo respecto de los actores de autos — AA, CC y DD—, en tanto no afecta su propia situación jurídica, siendo EE quien, en su caso, podría verse afectado por tal imputación, sin que dicha persona haya accionado de nulidad contra la Res. Nº 1286/2023. Sin perjuicio de ello, cabe señalar que de los antecedentes administrativos surge que la imputación cuestionada obedece a un error material de tipeo, debiendo decir el Considerando XI) de la resolución impugnada que EE actuó en calidad de administrador y representante de BB —y no de AA.—, conforme surge de los informes del Departamento Jurídico de fecha 21.12.2020 y de fecha 12.08.2022, correspondiendo desestimar el agravio. X) Agravio relativo a la responsabilidad de AA por la infracción de defraudación tributaria: no es de recibo. Sostienen los actores que AA resultó ajena a los hechos que dieron lugar a la tipificación de la infracción de defraudación tributaria — presumiblemente cometida por BB mediante la utilización de facturación apócrifa—, y que la ficción de la unidad económica administrativa no puede suponer, sin más, su participación en dicha infracción, en tanto la responsabilidad infraccional de las entidades exige, conforme al art. 104 del Código Tributario, un elemento de actuación personal en el ilícito. El art. 96 del Código Tributario dispone: "Defraudación es todo acto fraudulento realizado con la intención de obtener para sí o para un tercero, un enriquecimiento indebido, a expensas de los derechos del Estado a la percepción de los tributos. Se considera fraude todo engaño u ocultación que induzca o sea susceptible de inducir a los funcionarios de la Administración Fiscal a reclamar o aceptar importes menores de los que correspondan o a otorgar franquicias indebidas", consagrando entre las presunciones de defraudación, en su literal G), la de "Declarar, admitir o hacer valer ante la Administración formas jurídicas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados". Habiéndose acreditado que la constitución de AA y su vinculación con BB tuvieron como finalidad sortear las limitaciones legales para la contratación de personal dependiente por parte de la BB, a fin de no perder los beneficios fiscales previstos para las cooperativas de trabajo - exoneración de IRAE e Impuesto al Patrimonio-, y operar al mismo tiempo aprovechando el trabajo de terceros que no figuraban como tales en la BB, corresponde concluir que la maniobra defraudatoria fue llevada a cabo por la unidad económica administrativa integrada por ambas entidades, y no exclusivamente por BB. La comprobación de la existencia de una unidad económico - administrativa determina, a los efectos tributarios, su consideración como un único centro de imputación, resultando aplicable el art. 20 del Código Tributario, que reputa solidariamente obligadas a aquellas personas respecto de las cuales se verifica un mismo hecho generador. Las distintas entidades que integran la unidad económica siguen siendo, desde el punto de vista del Derecho Privado, sujetos independientes, pero a los efectos tributarios se las recalifica, determinándose las obligaciones en cabeza de la unidad que integran e imputándose el adeudo a todas las sociedades, por idéntico importe (Cfme. Sentencia Nº 242/2007, publicada en Revista Tributaria, T. XXXV, Nº 202, págs. 83 a 89). Resultando AA parte integrante de la unidad económica administrativa que verificó el hecho generador de la infracción de defraudación tributaria, corresponde confirmar su responsabilidad por la multa correspondiente, desestimándose el agravio. Por los fundamentos expuestos, el Tribunal, por unanimidad, FALLA : Desestímase la demanda y, en su mérito, confírmase el acto impugnado. Sin sanción procesal específica. Intímase a la parte actora a que, en el plazo de 60 días a partir de ejecutoriada esta sentencia, retir e la documentación por ella agregada al expediente, bajo apercibimiento de procederse a su destrucción (Art. 1º de la Acordada No. 34/2023 ; art. 371 de Ley No. 20.075). A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora, en la cantidad de $ 52.500 (pesos uruguayos cincuenta y dos mil quinientos). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados, expídanse testimonios si se solicitaren; y archívese. Dr. Cal, Dra. Rossi, Dr. Reyes (r.), Dr. Ettlin, Dra. Cabrera. Dra. Mariella Saettone (Sec. Letrada).