Sentencia Definitiva N° 385/2026

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 16 de julio de 2026. No. 385 Ministra redactora: Dra. Rosina Rossi VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “ AA con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de Nulidad” (Ficha No. 698/2024). RESULTANDO: I) En el presente proceso, el accionante AA, dedujo pretensión anulatoria (fs. 3 a 7) contra el acto de determinación tributaria contenido en la Resolución No. 515073 de 27 de Setiembre de 2023 dictado por la Gerencia de Fiscalización de la Asesoría Tributaria y Recaudación del Banco de Previsión Social (fs. 31 vto. A.A.). II) Conferido traslado, la Administración demandada defendió la validez del acto de determinación (fs. 11 a 13). III) Por Decreto No. 47/2025 (fs. 15) se abrió a prueba por el plazo de 10 días, agregándose por cuerda separada los antecedentes administrativos (expediente de tapas verdes, en 62 fojas). IV) Por Decreto No. 1003/2025 se dispuso la alegación de las partes (fs. 19), haciéndolo la parte demandada a fs. 21 y 22, no así parte actora. V) La Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo se pronunció mediante el Dictamen No. 361/2025, aconsejando hacer lugar a la demanda y en su mérito anular el acto impugnado (fs. 25 y 26). VI) Puestos los autos para sentencia por Decreto No. 3246/2025 (fs. 28), previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma. CONSIDERANDO: I) Control formal del accionamiento. En la especie, se han satisfecho debidamente los presupuestos legales habilitantes de la acción de nulidad, por lo que la Corporación analizará el mérito de la contienda (Arts. 4 y 9 de la Ley No. 15.869). El acto administrativo impugnado fue notificado personalmente vía correo electrónico en fecha 30 de abril de 2024 (fs. 35 A.A.). Contra el mismo interpuso el actor los recursos administrativos de revocación y jerárquico en fecha 2 de mayo de 2024 (fs. 38 vto. y 39 A.A.). La vía administrativa fue agotada de manera expresa por Resolución No. 28-10/2024 de fecha 4 de Setiembre de 2024 dictado por el Directorio del Banco de Previsión Social (fs. 51 vto. y 52 A.A.), que desestima el recurso jerárquico. La misma fue notificada al accionante en fecha 30 de setiembre de 2024 (fs. 56 vto. A.A.). La demanda de nulidad fue presentada en tiempo útil el 22 de octubre de 2024, según nota de cargo de fs. 3 infolios. Desde el punto de vista formal, se han cumplido las exigencias que, según la normativa vigente habilitan el examen de la pretensión anulatoria (Constitución arts. 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22.6.87 arts. 4 y 9). II) Sistema contencioso anulatorio aplicable. Al tiempo del dictado de esta sentencia se encuentran vigentes dos sistemas contencioso-anulatorios aplicables, cada uno de ellos, en función de la fecha de su iniciación conforme dispone el art. 206 de la Ley No. 20.333. De allí que corresponde precisar que en este caso resulta aplicable el sistema reglado por el Decreto-Ley No. 15.524, Leyes Nros. 15.869, 20.010 y 20.212, en tanto, este proceso, se promovió el 2 de octubre de 2024 contra un acto administrativo de fecha 27 de Setiembre de 2023. III) El Tribunal, acompañando lo aconsejado por la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo, procederá, por los argumentos que se explicitarán, a anular el acto impugnado en estos obrados. IV) Causales de nulidad esgrimid as contra el acto de determinación tributaria (Resolución Nº 515703). El actor esgrime en su pretensión anulatoria (fs. 3 a 7) dos causales de nulidad contra el acto impugnado: IV.1) Prescripción de las obligaciones tributarias . En primer lugar, entiende que las obligaciones liquidadas en el acto de determinación correspondientes al año 2012 se encuentran prescritas. Afirma que respecto a las mismas ha transcurrido el plazo decenal previsto en el artículo 38 del Código Tributario. Advierte el Acta Final de Inspección y Vista notificada en fecha 22 de diciembre de 2022 carece de eficacia para interrumpir la prescripción, por cuanto no se trata de una verdadera acta final de inspección ya que carece de un elemento esencial de la misma como es la cuantificación provisoria de la deuda tributaria. Agrega que el avalúo recién se realizó en enero de 2023 y se notificó en agosto del mismo año. Para ese momento el plazo de prescripción se había completado. IV.2) Ilegitimidad de la multa prevista en el artículo 87 de la Ley No. 16.713. En segundo lugar, sostiene que la multa prevista en la disposición indicada y que le fuera impuesta, resulta ilegítima por cuanto no fueron motivados los criterios empelados para su graduación. Señala que no resulta posible saber a qué trabajadores consideró para su determinación, ni los períodos utilizados como base de c álculo ni como fue graduada a sanción. Indica además que en ninguna etapa de las actuaciones administrativas se imputó fundadamente esta sanción. V) La defensa planteada por la demandada, Banco de Previsión Social. La demandada en su contestación (fs. 11 a 13) resiste la pretensión anulatoria deducida, defendiendo la legitimidad del acto impugnado. V.1) Acerca de la prescripción invocada. En primer lugar, afirma que el acta final de inspección es un acto complejo, siendo complementada con la vista notificada posteriormente. Y en tanto expresa la voluntad de la Administración de perseguir el cobro de los adeudos, no se condice con el desinterés que se procura conculcar con el instituto de la prescripción. Por tanto, existiendo premura en interrumpir la prescripción y teniendo en cuenta que los adeudos tributarios se asocian a la Historia Laboral del trabajador, es que se notificó el acta final de inspección sin cuantificar la suma adeudada. V.2) Motivación de la multa impuesta. En segundo lugar, en relación a la multa del artículo 87 de la Ley No. 16.713 sostiene que está probada la ocultación de personal, en tanto el trabajador que denunciara la irregularidad no fue declarado. VI) Antecedentes relevantes. En forma previa a analizar las causales de nulidad invocadas, resulta pertinente compulsar aquellos antecedentes administrativos relevantes para juzgar la actuación de la Administración. Las actuaciones administrativas se originan en la denuncia presentada por un trabajador quien sostuviera haber prestado servicios para el contribuyente accionante en el período comprendido entre enero del año 2008 a noviembre del 2013. Ante esta denuncia, la División Fiscalización de la Asesoría Tributaria y Recaudación, dispuso una actuación inspectiva, procediendo a intimar al accionante a exhibir diversa documentación (planilla de trabajo, recibos de sueldos, contrato de trabajo , registros de asistencias, etc.) y a tomar declaración al contribuyente, quien afirma que el trabajador denunciante realizaba changas como unipersonal (fs. 2 vto. y 3 A.A.). Luego se agrega la información registral del contribuyente, surgiendo que se trata de un “patrono unipersonal” que gira en el rubro “construcción de obras de arquitectura” (fs. 5 a 9 A.A.). Poco después de iniciada la inspección, en fecha 28 de diciembre de 2022 se notifica al actor el “Acta Final de Inspección y Vista” (fs. 12 A.A.), acompañada de un Informe de Auditoría de fecha 26 de diciembre de 2022 (fs. 13 A.A.), en que concluye que res ulta probada la existencia de una relación de trabajo dependiente entre el denunciante y el actor. Cumplida la notificación, la Administración dispone que se efectúe el cálculo del avalúo (fs. 15 vto. A.A.), surgiendo pase a dichos efectos con fecha 19 de enero de 2023 (fs. 16 vto. A.A.). Es así como la Oficina de Procesamiento Interno de la Asesoría Tributaria y de Recaudación realiza el cálculo de adeudos por el período enero 2012 a noviembre 2013 (fs. 17 a 25 A.A.), del cual se confiere vista en fecha 7 de agosto de 2023 (fs. 26 A.A.), la cual no es evacuada. El procedimiento administrativo concluye con el dictado del acto de determinación tributaria contenido en la Resolución No. 515073 de 27 de setiembre de 2023, hoy impugnado; el que se notifica el día 30 de Abril de 2024 (fs. 35 A.A.). VII) La prescripción tributaria alegada . En primer lugar, corresponde analizar el agravio referido a la prescripción invocada por la accionante. Las partes no discuten en relación a la extensión del plazo de prescripción, compartiendo que su extensión es de diez años, de acuerdo al artículo 38 inc. 2º del Código Tributario. El acto de determinación tributaria liquida adeudos por contribuciones especiales a la seguridad social por el período enero de 2012 a noviembre de 2013; en consecuencia, los plazos de prescripción comienzan a computarse a “la terminación del año civil en que se produjo el hecho gravado” en aplicación del artículo 38 inc. 1º del Código Tributario. Por tanto, tratándose de tributos devengados en los años 2012 y 2013, el plazo de prescripción de los mismos se computa desde el 1º de enero de 2013 y el 1º de enero de 2014 respectivamente. En tercer lugar, corresponde analizar si el plazo decenal se consumó u operó alguna causal de interrupción o suspensión de su cómputo. De los antecedentes administrativos resulta que en fecha 28 de diciembre de 2022 se le notifica al contribuyente lo que formal e instrumentalmente se identifica como “Acta Final de Inspección y Vista” (fs. 12 vto. A.A.). Sin embargo, ambas partes son contestes en que dicha acta no fue acompañada por una cuantificación provisoria de las contribuciones especiales a la segurida d social (avalúo), que fuera susceptible de control por parte del contribuyente. Emerge que la estimación cuantitativa es realizada con posterioridad, siendo recién notificada el día 7 de agosto de 2023. Así establecidos los hechos, corresponde analizar si efectivamente el documento notificado en fecha 28 de diciembre de 2022 constituye una auténtica “Acta Final de Inspección y Vista”. Si bien el artículo 39 del Código Tributario no estipula el contenido del “acta final”, primero doctrina y jurisprudencia, y luego el legislador, han decantado sus contornos sustantivos, exigiendo que contenga una liquidación, cuando menos estimativa y provisoria de las obligaciones tributarias en curso de determinación. El instituto del “acta final de inspección” no es definido por el Código Tributario, siendo ya proverbial la definición del antiguo Director General de Rentas, Rafael Noboa quien señalaba: “a mi juicio existe en todo momento en el cual la administración fiscal, luego de haber revisado la declaración del contribuyente o de haber inspeccionado su contabilidad, le informa a éste de los resultados de esta actuación administrativa tendiente a det erminar el impuesto, tendiente a controlar si el contribuyente lo estableció en forma ajustada, y de esa notificación surge un crédito a favor del Estado” (Prescripción y régimen punitivo en el derecho fiscal”. In: Boletín del Instituto Uruguayo de Derecho Tributario. Nº 14. Año 1964. Pág. 25). Por su parte José Gómez Leiza expresa que “el acto final de inspección es el instrumento que se labra dentro o fuera del procedimiento inspectivo, donde la Administración le informa al contribuyente o responsable de un adeudo específico y de las razones del mismo” (Análisis de las modificaciones al régimen de prescripción de las obligaciones tributarias por las leyes 18.788 y 18.834”. In: Revista Tributaria Nº 234. Año 2013. Pág. 386). De esta forma, el acto notificado para ser calificado como “acta final de inspección” ha de reunir ciertas exigencias sustantivas, pues como lo han advertido Sol Agostino y Alejandra Monteverde: “el Tribunal de lo Contencioso Administrativo adopta un concepto sustancial de acta final de inspección, independientemente de la denominación que se le otorgue. Se señalan entre los requisitos que deben integrar el concepto (los que menciona como “requisi tos sustanciales para ser considerado acto interruptivo”): a) el acta debe ser la culminación de la actividad inspectiva; b) debe constar en la misma la reliquidación en forma provisoria de un impuesto que a criterio de la Administración aún no se ha pagad o; c) se deben individualizar en la misma los eventuales responsables solidarios” (Sol Agostino - Alejandra Monteverde. Tendencias jurisprudenciales en materia de prescripción. Revista Tributaria Nº 223. Págs. 554 y 555). El legislador, con posterioridad, reguló el contenido mínimo que debe reunir el “acta final de inspección”, al menos en el ámbito de los tributos recaudados por la Dirección General Impositiva. El artículo 6º de la Ley Nº. 18.788 de 4 de agosto de 2011, e n la redacción dada por la Ley Nº. 18.834, vino a establecer el “contenido mínimo” del acta final de inspección, preceptuando: “A partir de la vigencia de la presente ley, cuando los sujetos pasivos sean auditados por la Dirección General Impositiva, el acta final de inspección deberá establecer los períodos y, para cada uno de los impuestos, los montos en vías de determinación qu e correspondan”. El artículo 11 del Decreto Nº. 342/2011 vino a reiterar que el acta final de inspección “deberá establecer preceptivamente el detalle de cada uno de los impuestos adeudados”. Cabe apuntar que, si bien las disposiciones transcritas aluden a los tributos cuyo sujeto activo es la Dirección General Impositiva, cabe extenderlas por analogía a los restantes tributos recaudados por otros órganos de la Administración nacional, como es el Banco de Previsión Social. De lo explicado hasta ahora, corresponde colegir que el “acta final de inspección” ha de incluir una liquidación provisoria de los tributos en vía de determinación. La cuantificación de la obligación tributaria, provisoria en esa etapa del procedimiento de determinación tributaria, se integra a la pretensión tributaria que la Administración ejercita contra el contribuyente, por lo cual debe estar contenido en un acto de imputación como lo es el “acta final de inspección”, y del cual se confiere vista al interesado para su control. El acta final de inspección concretiza la pretensión tributaria de la Administración, de la cual se otorgará vista al contribuyente. Por tanto, como acto de imputación, debe reunir un conjunto de elementos imprescindibles, entre los cuales se encuentra la cuantificación de los adeudos tributarios en relación al sujeto pasivo. En la emergencia, es claro que el acto notificado en fecha 28 de diciembre de 2022, sólo cumple con alguno de los elementos requeridos para configurar un “acta final de inspección” en los términos del artículo 39 del Código Tributario; pero la Administraci ón omitió la cuantificación de las contribuciones especiales de seguridad social en curso de determinación, lo que hace tiempo después notificando la deuda en fecha 7 de agosto de 2023. Por tanto, el acta notificada en fecha 28 de diciembre de 2022 carece de eficacia interruptiva del plazo de prescripción, en tanto adolece de un vicio sustancial que obtura tal virtualidad jurídica. En consecuencia, el agravio esgrimido es de recibo. VIII) Multa del artículo 87 de la Ley No. 16.713 . En segundo lugar, y en tanto escindible del acto de determinación, corresponde analizar el agravio referido a la imposición de la multa administrativa prevista en el artículo 87 de la Ley 16.713. El acto de determinación tributaria, amén de liquidar cont ribuciones especiales a la seguridad social, impone la multa reseñada la que estima en la suma de $ 44.291 (fs. 31 vto. A.A.). La disposición indicada establece la obligación de los sujetos pasivos de las contribuciones a la seguridad social, de presentar una declaración jurada que contenga toda la información relativa a la Historia Laboral de los trabajadores dependientes que con traten (art. 87 inc. 1º). Para el caso de incumplimiento de este deber formal, la norma legal estipula una sanción administrativa de carácter pecuniaria de multa, para cuya determinación concreta establece diversos criterios y guarismos, que vienen dados p or el número de afiliados comprendidos en la infracción, la oportunidad de presentación de la declaración y del pago, o si la Administración procedió a la inscripción de oficio de los trabajadores. Si bien la Administración goza de discrecionalidad para fijar el quantum de la multa estando a los guarismos legales, la labor de fijación de la misma no se encuentra exenta de la carga argumental que atañe al contenido de todo el acto administrativo. En l a emergencia, ni del propio acto, ni de sus antecedentes administrativos surgen explicitados los fundamentos considerados por la Administración para imponer el quantum de la multa. Ninguno de los extremos previstos en la norma legal para determinar la sanción, resultan referenciados ni en la resolución atacada ni en sus antecedentes. Por tanto, la ausencia de motivación en la elección del quantum sancionatoria, conlleva la anulación de la resolución respecto a la multa del artículo 87 de la Ley No. 16.713. IX) Por las razones expuestas, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo en atención a lo dispuesto por los artículos 309 y 310 de la Constitución de la República y artículos 23, 24 y 25 del Decreto- Ley Nº. 15.524, el Tribunal, FALLA: Ampárase la pretensión anulatoria y, en su mérito, anúlase el acto administrativo impugnado. Sin sanción procesal específica. Intímase a la parte actora a que, en el plazo de 60 días a partir de ejecutoriada esta sentencia, retire la documentación por ella agregada al expediente, bajo apercibimiento de procederse a su destrucción (Art. 1º de la Acordada Nro. 34/2023: art. 371 de Ley Nro. 20.075). A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora, en la cantidad de $ 52.500 (pesos uruguayos cincuenta y dos mil quinientos). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados, expídanse testimonios si se solicitaren; y archívese. Dr. Cal, Dr. Corujo, Dra. Rossi (r.), Dr. Reyes, Dr. Ettlin. Dra. Mariella Saettone (Sec. Letrada).