Sentencia Definitiva N° 363/2026

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 16 de julio de 2026. No. 363 Ministro redactor: Dr. Ángel Manuel Cal VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “ AA con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha No. 743/2024) RESULTANDO : I) Que compareció AA, asistido por el Dr. BB a promover demanda anulatoria contra la Resolución No. 1924 de la Directora General de Rentas de la DGI dictada el 21 de setiembre de 2023, en virtud de la cual se dispuso: “1) Aprobar la actuación inspectiva realizada y declarar que a CC le correspondió abonar los siguientes tributos (...); 2) Declarar que la empresa incurrió en mora por no haber extinguido en plazo las obligaciones referidas en el precedente numeral imponiéndole por tal concepto una multa por mora por $14.833.680 (20%), más los correspondientes recargos hasta la efectiva cancelación de adeudos; 3) Declarar que la empresa incurrió en la infracción de defraudación tributaria, imponiéndole por tal concepto una multa de $ 223.566.642, la que resulta equivalente a tres veces los tributos defraudados. 4) Declarar que DD y AA responderán en forma solidaria e ilimitada por todos los impuestos liquidados y personalmente por la multa y recargos por mora y multa por defraudación, y que EE responderá solidaria e ilimitadamente por el IRAE liquidado y sus correspondientes multas por mora y recargos(...)” (fs. 1393 a 1396 de A.A.). Preliminarmente aclaró que su caso no es uno más de compra de facturas, sino que presenta una diferencia sustancial. Explicó que, siendo una persona ajena a la empresa CC, se le tipificó la infracción de defraudación basándose únicamente en la declaración de una persona imputada por DGI. Dentro de su elenco de agravios, refirió a diversos vicios en el procedimiento que afectaron su derecho de defensa. Por una parte, señaló que se le tipificó la infracción de defraudación en base a las reiteradas declaraciones del testigo FF, que fueron falsas y tomadas a sus espaldas, dado que no tuvo oportunidad de ejercer ningún tipo de control efectivo y concomitante con debida asistencia letrada. Añadió que varias actuaciones fueron agregadas en forma irregular. En tal sentido , explicó que los inspectores actuantes agregaron copia de actuaciones y tacharon diversas partes de estos documentos, sin seguir un parámetro claro y sin dejar las constancias correspondientes que le permitieran ejercer correctamente el derecho de defensa. También señaló que se hizo referencia a un cuaderno con las boletas emitidas por GG involucradas en la maniobra. No obstante, ese cuaderno no fue agregado al expediente, lo que también violó su derecho de defensa. En cuanto a lo sustancial, controvirtió que se le imputara la infracción de defraudación. Al respecto, relató que DGI determinó que CC descontó gastos para IRAE e IVA en forma artificial utilizando facturas por la venta de bienes y servicios que no existieron, o que fueron sobrefacturados. Dentro de esas facturas estaban las de GG que era una de las proveedoras de CC en el período inspeccionado, cuyo real propietario era el testigo FF. Explicó que DGI basó la imputación de la infracción de defraudación a su respecto, en la declaración de FF, dado que éste lo mencionó como la persona que se encargaba de realizarle el pago de las facturas y de indicarle los montos por los cuales debían emitirse las facturas. No obstante, puntualizó que DGI se fundó en una selección arbitraria de pasajes de las declaraciones de FF a las que atribuyó el valor de verdad, sin siquiera realizar ningún esfuerzo probatorio para reunir cualquier otro medio de prueba que respaldara su tesis. En esta línea, agregó que el acuerdo al que arribó en sede penal no puede considerarse como base para la tipificación de la infracción, haciendo hincapié en la independencia entre las esferas penal y contencioso anulatoria. Justificó que optó por un acuerdo abreviado con la Fiscalía para finalizar el proceso, sin que ello signifique una renuncia a defenderse contra la infracción de defraudación. Por su parte, también se agravió de que se lo hubiera considerado apoderado de la empresa en los términos del artículo 21 del Código Tributario. Sostuvo que no era un apoderado con facultades que le permitieran tener injerencia en materia tributaria, ni existían elementos de prueba que demostraran que los hubiere ejercido. Explicó que el poder que le fue otorgado era simplemente para trámites y nunca fue inscripto en ningún organismo estatal. Indicó que no se encargaba ni tenía poder de decisión de ningún tipo respecto a las cuestiones tributarias de la empresa CC, por lo tanto, no podía ser declarado responsable solidario de los impuestos liquidados a la empresa. En definitiva, solicitó la anulación del acto en causa (fs. 10 a 37 infolios). II) Conferido el correspondiente traslado de la demanda, en representación del Ministerio de Economía y Finanzas- Dirección General Impositiva, comparecieron los Dres. HH e II a contestar la demanda. En primer lugar, controvirtieron la alegada violación del derecho de defensa. Defendieron la actuación de la Administración, señalando que lo hizo en el marco de las amplias facultades de investigación y fiscalización que le confiere el artículo 68 del Código Tributario, propias de la etapa instructiva, recabando documentación y elementos de prueba para establecer la existencia de adeudos o infracciones y la consecuente responsabilidad tributaria. Dado que en dicha etapa se desconocen los posibles responsables de la maniobra, explicaron que no es exigib le la presencia o citación previa de un sujeto que resulte posteriormente implicado. No obstante, cumplida la etapa de investigación sostuvieron que se cumplió con el debido proceso al otorgarse la vista previa dispuesta por los artículos 46 del Código Tributario y 76 del Decreto No. 500/991. Por lo que se garantizó al interesado la oportunidad de deducir sus defensas, producir la prueba y ejercer el control de la misma. En relación al testado de las actas, explicaron que la Administración actuó en estricto cumplimiento del deber de guardar secreto de las informaciones, que ampara los datos que resultan de sus actuaciones y protege la esfera personal de terceros (artículo 47 del Código Tributario). La exclusión de datos personales del contribuyente se efectuó para evitar la vulneración del secreto tributario, no constituyendo una afectación al derecho de defensa del accionante, en tanto, la Administración no está obligada a detallar cada dato testado a la contraria. Con respecto al cuaderno con las boletas emitidas por GG y su agregación, hicieron notar que si bien se hace referencia a él en las fojas 481 vto. de los antecedentes administrativos, se corresponde con otro contribuyente y no con CC. Agregó que de la lectura de los informes se desprende que la Administración no llegó a las conclusiones que culminaron con el dictado de la resolución objeto de nulidad en base a las anotaciones del cuaderno, por lo cual carece de relevancia. Respecto a la infracción de defraudación imputada, historiaron que, como es de público conocimiento, la Administración advirtió la existencia de diversas maniobras realizadas por varios contribuyentes para defraudar al Fisco, las que consistían en constituir “empresas de papel”, así como también emitir, emplear y vender facturas falsas, entre otras. Puntualizaron que las actuaciones administrativas que dieron mérito al acto encausado se originaron a instancia de dicho operativo, y los inspectores constataron que la documentación de compras de los proveedores de CC tenía características comunes: boletas contado, mismos conceptos detallados en forma genérica, montos importantes, y se encontraban escrituradas con la misma letra. También se procedió a analizar los distintos domicilios de los proveedores, dejándose cons tancia que muchos de los domicilios no pudieron ser ubicados, en otro caso la dirección proporcionada era de un refugio MIDES, en otro caso funcionaba una empresa con diferente giro, etc. En relación al proveedor GG, y tratándose de un contribuyente con existencia verdadera, se procedió con mayor detenimiento, constatándose, como fuera expuesto en los informes que citan, que no reflejaba operaciones reales. Explicaron que en el marco de dicho procedimiento se constató que AA, en su calidad de apoderado de CC, tuvo un rol activo en la maniobra detectada. Describieron que es apoderado de la empresa y que fue identificado en múltiples actuaciones como la persona que elaboraba personalmente las facturas fraudulentas no limitándose a un rol de asesor externo. Agregaron, que el actor fue condenado por sentencia dictada por el Juzgado Letrado de Primera Instancia en lo Penal de 1er. Turno por el delito de defraudación tributaria por su participación en la maniobra constatada objeto de estos autos. Señalaron que, en dicha instancia, debidamente asesorado, reconoció ante la Fiscal y el Juez penal los hechos que se imputaron y que ahora pretende desconocer. Por lo tanto, afirmaron que existieron múltiples indicios, documentados, debidamente probados, pertinentes, inequívocos, suficientes, que en su conjunto permitieron aseverar que el Sr. AA participó en la maniobra defraudatoria constatada, que consistió en documentar compras de bienes y servicios que no obedecían a la realidad de los hechos. De esa manera, CC dedujo indebidamente IVA compras y generó así una menor renta a efectos de disminuir falsamente su capacidad contributiva ante los ojos del Fisco. Finalmente, respecto al agravio referido a la calidad de apoderado del artículo 21 del Código Tributario, señalaron que del poder acreditado en las actuaciones administrativas emerge que, durante el período auditado, era apoderado de CC contando con amplias facultades, pudiendo vigilar la buena administración de la empresa en su carácter de contador encargado de la gestión administrativa de la empresa. En atención a ello, concluyeron que la responsabilidad imputada al amparo del artículo 21 del Código Tributario fue conforme a Derecho y también las sanciones imputadas de conformidad con lo dispuesto por los artículos 102 y 104 del Código Tributario, por su actuación personal en la configuración de las mismas. En definitiva, solicitaron el rechazo de la demanda y la confirmación del acto (fs. 41 a 58 vto. infolios). III) Por Decreto No. 407/2025, se abrió el juicio a prueba, la que fue ofrecida a fs. 62 y 64 a 69 vto. infolios. IV) Cumplido su diligenciamiento, las partes alegaron de bien probado: a fs. 84 a 98 la parte actora y a fs. 100 a 108 la demandada. V) Conferida vista a la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo, Dra. Sandra Boragno, por Dictamen No . 555/2025 sugirió desestimar la demanda y confirmar el acto impugnado (fs. 111 a 113 vto. infolios). VI) Puestos los autos para sentencia, previo pasaje a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma (fs. 115 infolios). CONSIDERANDO : I) El Tribunal, por unanimidad, compartiendo lo dictaminado por la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo, se pronunciará por desestimar la demanda y en su mérito confirmará el acto impugnado, por los fundamentos que seguidamente se expondrán. II) La pretensión anulatoria se dirige contra la Resolución No. 1924 del Directora General de Rentas de la DGI dictada el 21 de setiembre de 2023, en virtud de la cual se dispuso: “1) Aprobar la actuación inspectiva realizada y declarar que a CC le correspondió abonar los siguientes tributos (...); 2) Declarar que la empresa incurrió en mora por no haber extinguido en plazo las obligaciones referidas en el precedente numeral imponiéndole por tal concepto una multa por mora por $14.833.680 (20%), más los correspondientes recargos hasta la efectiva cancelación de adeudos; 3) Declarar que la empresa incurrió en la infracción de defraudación tributaria, imponiéndole por tal concepto una multa de $223.566.642, la que resulta equivalente a tres veces los tributos defraudados. 4) Declarar que DD y AA responderán en forma solidaria e ilimitada por todos los impuestos liquidados y personalmente por la multa y recargos por mora y multa por defraudación, y que EE responderá solidaria e ilimitadamente por el IRAE liquidado y sus correspondientes multas por mora y recargos(...)” (fs. 1393 a 1396 de A.A.). III) Desde el punto de vista formal, se ha cumplido adecuadamente con los presupuestos respectivos para que pueda ingresarse al análisis de mérito del asunto (arts. 317 y 319 de la Constitución de la República y arts. 4 y 9 de la Ley No. 15.869). IV) Conforme emerge de los antecedentes administrativos, las actuaciones se originaron en una actuación inspectiva realizada por la División Fiscalización el 15 de febrero de 2017, en el marco del plan de fiscalización y operativo de facturas fraudulentas (Acta de Inicio de Actuación fs. 5 de A.A.). El alcance de la inspección fue parcial, fiscalizando las compras y gastos de CC correspondientes al periodo 1 -03- 2017 al 31 -03-2017, vinculados a los presuntos emisores de facturas fraudulentas. El 15 de febrero de 2017 se interrogó al Sr. JJ, en su calidad de apoderado, donde se recabó información con respecto a la actividad de la empresa, la identidad de los socios, apoderados y su actividad, declarando que los socios son los cónyuges DD y EE (padres del declarante). Declaró que el Sr. DD era el administrador de la empresa y quien la dirigía en todos los ámbitos, y que la Sra. EE era socia sin actividad. Por su parte, declaró que los apoderados eran el Sr. AA y él según respectivos poderes agregó (fs. 14 a 17 de A.A.). En ese acto proporcionó el mayor analítico del IVA compra y del IVA ventas de la empresa por el periodo 4/2016 al 12/2016 así como documentación de compras que se detallan a fs. 9 a 12 de A.A. El 16 de febrero de 2017, los inspectores concurrieron nuevamente al domicilio fiscal interrogando en dicha oportunidad al socio DD, preguntándole sobre diversos aspectos, entre ellos, quienes eran los proveedores y respecto a los pagos, solicitándole diversa documentación contable y societaria de la empresa (fs. 220 a 238 de A.A.) que fue agregada a fs. 244 a 418 y 426 a 439 de A.A. El 29 de marzo de 2017, nuevamente compareció el Sr. DD a declarar respecto a los proveedores y a los pagos, sin que aportara información sobre los medios de pago utilizados para el pago de las facturas detalladas en oportunidad de las declaraciones tomadas el 15 y 16 de febrero de 2017 (fs. 421 a 423 de A.A.). Agotada la etapa inspectiva, el 11 de setiembre de 2017 se extendió y notificó el Acta final de Inspección y Reconocimiento de Adeudos que liquidó las obligaciones incumplidas por la empresa en la suma de $77.943.347 (fs. 904 a 906 de A.A.). El 9 de octubre de 2017, en base a las diferentes actuaciones realizadas, se confeccionó un informe de Actuación Inspectiva en el que se estableció que, respecto a los proveedores cuyas facturas se presumían falsas o de empresas inexistentes, el contribuyente no había aportado elementos que permitieran verificar que los bienes o servicios facturados se correspondían con la realidad. Por otra parte, informaron que la empresa GG reconoció que no todo lo facturado a CC correspondía a servicios realmente prestados y que cobró el 15% del IVA facturado y/o sobrefacturado correspondiente a los servicios que no fueron brindados. Puntualmente informaron que el Sr. FF encargado de la parte operativa de dicha empresa declaró que escrituró documentación de otras empresas proveedoras en las oficinas de CC desconociendo, si realmente el servicio fue prestado y que no conoce a dichas empresas. Añadieron que dichas empresas no se pudieron localizar en los domicilios correspondientes ni fue posible comunicarse telefónicamente con ellas. Finalmente indicaron que el domicilio fiscal y constituido de uno de los proveedores (unipersonal KK) correspondía a un albergue transitorio y su titular declaró encontrarse en situación de calle. Por todo lo anterior concluyeron que: “…dado que no se pudo comprobar la veracidad y exactitud de las compras realizadas por CC se procede a la reliquidación de IVA e IRAE no permitiendo la deducción de las mismas, a excepción de los servicios declarados como prestado por la contribuyente GG”. (fs. 911 a 921 de A.A.). El 12 de abril de 2018, el Departamento Jurídico Sección Apoyo Contencioso elaboró un nuevo informe en el que, con relación al actor señaló: “Lógicamente, la voluntad de la sociedad comercial no se manifiesta automáticamente ni se presume, sino que se exterioriza a través de sus personas físicas responsables. Ha sido muy gravitante el rol de DD, administrador de la sociedad, quien declara autorizar todos los pagos, y también el apoderado AA, quien ha sido repetidamente identificado entre los sujetos activos de la maniobra conforme la prueba recabada (…)” (fs. 1200 A.A.). Sugirió valorar las aristas penales del caso, así como la adopción de medidas cautelares (fs. 1203 y siguientes de A.A.). En atención a ello, en un nuevo informe del 12 de febrero de 2019, el Departamento Contencioso sugirió la radicación de una denuncia penal respecto de los involucrados, entre ellos el actor (fs. 1208 a 1218 vto. de A.A.). Atento a ello, por Resolución No. 2002/2019 del Director General de Rentas dispuso formular la denuncia penal correspondiente, la adopción de medidas cautelares sobre el actor inclusive, y estimar la multa como sanción por la infracción de defraudación. (fs. 1229-1232, A.A.). De lo resuelto se confirió vista al actor con fecha 19 de mayo de 2020 (fs. 1252 -1253 A.A.), quien compareció a evacuarlo en los términos que lucen a fs. 1274 a 1295 de A.A. Dichos descargos fueron analizados pormenorizadamente por la Administración a fs. 1302 vto. a 1312 A.A., siendo desestimados. A fs. 1330 a 1331 de A.A. , fueron incorporadas las actuaciones cumplidas ante la Sra. Jueza Letrada en lo Penal de 1° Turno, las que, mediante proceso abreviado, culminaron con la condena del Sr. AA como coautor responsable de un delito continuado de defraudación tributaria en concurso fuera de la reiteración real con un delito continuado de falsificación ideológica por un particular. Finalmente, con fecha 21 de setiembre de 2023, se dictó la volición impugnada en autos (fs. 1393-1396 de A.A.). V) El Tribunal, luego de un detenido análisis de los antecedentes previamente relacionados, los elementos allegados a la causa, la normativa aplicable y los argumentos esgrimidos por las partes en sus respectivos escritos, concluye que no le asiste razón al a ccionante en su planteo. El accionante formuló los siguientes agravios: ( a) que se vulneró su derecho de defensa, (b) que la infracción de defraudación le fue imputada sin pruebas y, (c) que no era apoderado de la empresa en los términos del artículo 21 del Código Tributario. VI) De la compulsa de los antecedentes administrativos no surgen elementos que permitan concluir que se vulneró su derecho a una adecuada defensa. En lo que atañe a la tacha de documentos, corresponde precisar que dicha facultad se encuentra debidamente facultada por el artículo 47 del Código Tributario, norma que confiere atribuciones a la entidad fiscalizadora en resguardo del secreto tributario a que están obligados los terceros. No obstante, el accionante tampoco precisó en su libelo los documentos específicos que, a su juicio, habrían conculcado su derecho de defensa, ni en qué medida dicho derecho resultó menoscabado. De las actuaciones se desprende que, aun existiendo partes tachadas, ello no impidió dilucidar la información contenida en las actas ni ejercitar su defensa. Tampoco surge que la información testada haya sido considerada por la Administración a los efectos del dictado del acto administrativo encausado. En consecuencia, el agravio esgrimido resulta influyente, dado que no disminuyó las garantías del procedimiento, deviniendo en una cuestión intrascendente respecto a la regularidad y validez del procedimiento administrativo. Por otra parte, también corresponde desestimar los agravios referidos a la imposibilidad de controlar las declaraciones recabadas por la Administración en la etapa inicial de inspección. Contrario a lo sostenido por el accionante, la Administración actuó e n el marco de las potestades de fiscalización conferidas legalmente con la finalidad recabar los antecedentes necesarios para la correcta verificación de la obligación tributaria. Concretamente, la referida facultad está prevista en el artículo 68, literal E) del Código Tributario que dispone: “La Administración dispondrá de las más amplias facultades de investigación y fiscalización y especialmente podrá: (…) E) Requerir informaciones a terceros pudiendo intimarles su comparecencia ante la autoridad administrativa cuando ésta lo considere conveniente o cuando aquéllas no sean presentadas en tiempo y forma”. Lo anterior no supone un menoscabo al derecho de defensa del accionante en la medida que sus garantías fueron debidamente tuteladas con la concesión de la vista prevista en el artículo 46 del Código Tributario, y la consecuente facultad de solicitar el dil igenciamiento de pruebas en forma amplia, lo cual perfectamente puede comprender, la nueva declaración del testigo que lo hubiere aludido, careos, o cualquier otra diligencia probatoria pertinente. En el caso, la Administración confirió vista al accionante (fs. 1252 - 1253 A.A.) quien la evacuó a fs. 1274 a 1295 de A.A. teniendo la oportunidad de efectuar sus descargos y dar su visión sobre los hechos. Además, tuvo acceso a la totalidad de las actuaciones administrativas, pudiendo controvertir las pruebas producidas y aportar los elementos de descargo que estimara pertinentes, lo cua l no hizo. En consecuencia, no se aprecia una lesión de su derecho de defensa. Tampoco se advierte la relevancia del cuaderno de la empresa GG que no fue agregado a los antecedentes administrativos. Se comparte lo señalado por la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo , en cuanto a que la imputación realizada por DGI no se basa en las resultancias del cuaderno en cuestión, por lo tanto, no se advierte en qué medida la omisión de su agregación habría generado una indefensión para el accionante. VII) En segundo orden, el accionante no cuestiona en sí la existencia de la maniobra de defraudación detectada por la administración tributaria, sino que objeta su participación en la misma , señalando que la Administración lo responsabilizó sin prueba. Por lo tanto, la cuestión a dilucidar se ciñe a determinar si existe prueba que dé cuenta de su participación en la maniobra (arts. 102 y 104 del Código Tributario). Pues bien, al respecto se considera enteramente trasladable al presente caso las consideraciones realizadas recientemente por el Tribunal respecto a una situación similar a la de obrados: “ … existen “objetos difíciles de probar”, ya por las situaciones que entrañan, por los sujetos singulares que intervienen o por la combinación de ambos elementos. (…) El jurista debe aguzar los sentidos para encontrar la prueba que permita fundar su posición” (Klett, S., “El estado y el avance de la ciencia procesal respecto de la actividad probatoria en vistas a posibles reformas”, II Conferencia Internacional & XXVI Jornadas de Derecho Procesal del Instituto Iberoamericano de Derecho Procesal y de la International Association of Procedural Law, Ed. Atelier, Libros Jurídicos, Barcelona, España, 2018, p.605). Con base en estos entendimientos, no cuesta mucho colegir que la hipótesis de defraudación tributaria queda, por su propia naturaleza, inserta en la categoría de los “objetos difíciles”. Tan es así, que la propia descripción de la conducta consagra el engaño o el ocultamiento como elementos integrantes del tipo objetivo, lo que lleva el planteo del marco valorativo un paso más allá, pues: ¿cómo puede pretenderse acreditar algo con prueba directa cuando quien pergeñó la maniobra puso todo su empeño en ocultarla? Justamente es aquí donde la prueba indiciaria y los indicios entran a jugar un rol protagónico, al igual que una valoración de estos de forma unitaria y al amparo de las reglas de la sana crítica” (Sentencia No. 477/2025). Tomando en consideración los conceptos previamente vertidos, se considera que de los antecedentes administrativos surgen indicios suficientes que dan cuenta de la participación activa del accionante en la maniobra, y que no se trataba de un mero asesor contable externo. En efecto, como se analizará a continuación, de la prueba recabada puede inferirse que el accionante: (a) tenía carácter de representante, (b) tenía el manejo contable y de pagos de la empresa, y ( c) impartía directrices y confeccionaba documentación falsa. En primer lugar, surge acreditado de los antecedentes administrativos que el accionante no era un mero asesor externo, sino que tenía carácter de representante. Así, obra a fs. 14 a 15 vto. de A.A. copia del poder especial otorgado por CC en su favor, confiriéndole diversas facultades, entre las que se encuentran “I) Se presente ante cualquier Institución Pública o privada del País, Oficinas, Intendencias, Bancos Oficiales y del Estado, y/o privados y demás Instituciones financieras del País (Cooperativas de Créditos), Ministerios especialmente (…), Dirección General Impositiva (…), con toda clase de escritos, documentos, pruebas, solicitudes, declaraciones juradas, planillas de personal, y en general realice todo tipo de trámites administrativos en dichas oficinas que sean necesarios o les interese por cualquier concepto, pudiendo firmar toda clase de escritos o petitorios, (…). II) Cobren las sumas de dinero que por cualquier concepto se le deba ahora o el futuro, pudiendo otorgar recibos, cartas de pago, cancelaciones sean totales o parciales; III) Otorgue y firme todos los documentos privados de cualquier clase, ACUERDOS con las cláusulas propiamente de su naturaleza, las enunciativas de estilo y las corriente y habituales en la contratación común de cualquier clase de bienes o derechos, haciendo declaraciones relativas a la persona, bienes y situación del mandante. Esta enumeración no es taxativa, sino que ha sido realizada sólo a vía de ejemplo, por lo que debe considerarse conferidos al mandatario todos los poderes (…)”. No obstante, dichos poderes no eran meramente nominales, sino que eran ejercidos materialmente. Así, en declaración del 15 de febrero de 2017, JJ (hijo del señor DD y también representante de la empresa), al ser preguntado si existían apoderados contestó: “Sí, yo y AA.” Y agregó: “El Sr. AA se encarga de la organización administrativa de la empresa, asesora en cuanto a los procedimientos administrativos, no tiene injerencia en las compras y en las ventas, sus tareas abarcan la organización de la documentación de ingresos y gastos para proporcionársela posteriormente al estudio contable, algún trámite en las oficinas públicas y la liquidación de sueldos” (fs. 7 A.A.). Si bien el accionante sostiene que él era un asesor contable externo, JJ menciona que la asesora contable y fiscal externa era LL (fs. 8 A.A.). Por otra parte, surgen elementos que dan cuenta de que el accionante tenía el manejo contable y de pagos de la empresa. En tal sentido, el Sr. DD declaró el 16 de febrero de 2017 en calidad de socio de la empresa contribuyente y en presencia de AA como asesor administrativo. En tal oportunidad ratificó lo que venimos de señalar, al manifestar que AA era quien realizaba las conciliaciones bancarias diariamente, “(…) AA que del estudio contable lleva la contabilidad” (fs. 220 A.A.). Además, indicó que: “AA es quien prepara los listados de pagos, prepara los cheques los cuales son firmados por mí, y cuando se paga en efectivo también lo prepara” (fs. 222 A.A.). En tercer lugar, también surgen elementos que permiten concluir que el accionante impartía directrices, pero también llenaba documentación falsa. El testigo FF, real propietario de la empresa GG (proveedora de CC), al declarar identificó de manera reiterada y consistente al actor como la persona que impartía las directrices para el llenado de facturas falsas y efectuaba los correspondientes pagos. Aun cuando el testigo haya ofrecido relatos divergentes sobre la secuencia de los hechos, en la declaración prestada junto con su esposa MM– socia de GG–el 15 de junio de 2017, al ser preguntado con quién hablaba para cobrar en la empresa del Sr. DD respondió que hablaba con AA que era el que estaba en la calle 25 de Mayo de Paysandú en la oficina de la empresa de DD: “… las boletas N° 727, 738, 866, 867 y 941 fueron escrituradas por mí, la boleta N°892 no la reconozco, puede haber sido hecha por CC, para mí fue AA que estaba en la calle 25 de Mayo, que era la oficina de CC, no estoy seguro. La Boleta N° 699 no se quien la escribió. Yo presté servicios de fletes, pudo haber cobrado ese dinero, pero la N° 892 no la reconozco y no cobré...”. (fs. 449 de A.A.). A su vez, el 20 de junio de 2017, FF declaró que AA le daba las boletas en CC y quien las escrituraba: “…a veces las escrituraba yo y otras veces la escrituraba AA cuando le dejaba la libreta de boletas y yo me tenía que ir a realizar un flete”. Preguntado quien es AA respondió: “que trabaja en CC y en la parte de contabilidad”. Preguntado quién, cómo y dónde le pagaba CC respondió: “AA era el que me pagaba, a veces en efectivo y a veces completaba con algún cheque, en el depósito o la oficina de CC, yo llamaba a AA para coordinar el lugar” (fs. 479 A.A.). Asimismo, FF reconoció como suya la letra de algunas facturas y al ser interrogado acerca de quiénes estaban presentes al momento de escriturar las facturas, indicó: “estaba el Sr. AA, el resto del personal de la empresa y el Sr. DD en la vuelta”. (fs. 482 A.A.). De igual modo, de la declaración prestada en el 26 de julio de 2017 surge que, al ser consultado respecto a la factura N° 8929 emitida por GG a CC, sostuvo que: “La boleta la pueden haber llenado en la oficina de CC, puede ser AA, con quien yo trataba, el servicio no fue prestado y no se cobró el dinero. Yo no cobré nada” (fs. 488 vto. de A.A.). Y agregó: “la persona que me solicitaba qué importe debía figurar en la boleta era el Sr. AA que trabaja en CC que en la mayoría de las veces era él quien me pagaba” (fs. 489 de A.A.). Cuando declaró el 7 de setiembre de 2017, FF admitió que cobraba $ 500 o $ 1.000 por la escrituración de cada factura explicando que: “Nos encontrábamos con NN en el depósito o la oficina de CC, ahí estaba AA. Cuando NN no estaba, me mandaba las boletas y yo las escrituraba en la oficina ante AA, él leía el detalle, me decía qué escribir y me pagaba” . Además, identificó nuevamente a AA como una de las personas que le pagaba y que “... iba a CC, llenaba las boletas según el detalle me pasaba AA y yo cobraba el mismo dinero, si NN no estaba me daba AA en CC” (fs. 492 A.A.). Si bien en su demanda el accionante postula que las aseveraciones realizadas por el testigo FF fueron falsas, no aporta prueba alguna tendiente a desvirtuar la declaración formulada, en tanto no movilizó ningún medio probatorio a tales efectos. La argumentación anterior se ve reforzada con la admisión expresa de los hechos con asistencia letrada ante el Juzgado Letrado de Primera Instancia en lo Penal de 1° turno (fs. 1229 -1232 de A.A.) . Sin desconocer que la esfera penal y administrativa constituyen esferas independientes, a la luz de la prueba producida por la demandada, el reconocimiento que hace el actor de participación en la defraudación asumiendo la responsabilidad penal, permite colegir su intervención en la comisión de la infracción. Por lo tanto, teniendo presente todo lo antedicho, se concluye que surgen indicios suficientes e inequívocos que, examinados individualmente y en su conjunto, permiten arribar a la convicción de la participación del accionante en la maniobra imputada por la Administración tributaria, siendo de rechazo el agravio planteado. VIII) Finalmente, el accionante se agravió de que se lo hubiera responsabilizado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 21 del Código Tributario, negando tener poder de decisión en la empresa. Tampoco asiste razón en su planteo. Los desarrollos previamente realizados permiten concluir que la responsabilidad atribuida al accionante resultó ajustada a Derecho. En efecto, el artículo 21 del Código Tributario, establece que “ los representantes legales y voluntarios que no procedan con la debida diligencia en sus funciones, serán solidariamente responsables de las obligaciones tributarias que correspondan a sus representados. Esta responsabilidad se limita al valor de los bienes que administren o dispongan, salvo que hubieren actuado con dolo”. En esta línea, NOBOA sostiene que, para responder solidariamente, el representante debe reunir tres cualidades: a) representación legal o voluntaria del contribuyente; b) facultades de administración o disposición de los bienes de aquél; c) actuar sin la debida diligencia (NOBOA, R. “La Responsabilidad tributaria de los administradores de empresas en la legislación uruguaya”. Revista Tributaria Tomo IV. N°20. Año 1977. págs. 785 y ss.). Partiendo de tales coordenadas conceptuales, conforme se señaló al analizar el agravio anterior, el accionante era apoderado de la empresa CC, habiéndosele conferido facultades amplias (fs. 14 a 15 vto. de A.A.). Además, de la declaración del propio socio DD surge que realizaba las conciliaciones bancarias de forma diaria, gestionaba la contabilidad a través del estudio contable y, como función principal, elaboraba los listados de pagos y proveía los cheques o el efectivo correspondientes. Todo lo cual se declaró en su presencia sin que lo contradijera. Por su parte, como fuera indicado, participó en la maniobra de defraudación, al punto de ser quien daba las directivas y recibía las facturas falsas. Todo lo anterior da cuenta, además, del accionar doloso que se atribuyó al actor, en su calidad de representante y responsable solidario por los tributos adeudados por CC, según lo dispuesto por el artículo 21 del Código Tributario. En palabras del Tribunal, el dolo a los efectos del artículo 21 consiste en el: “deliberado propósito de ejercer desviadamente sus funciones en el ámbito fiscal, incumpliendo con las obligaciones tributarias de su representada” (Sentencia No. 843/2015). Ello es justamente lo que sucedió en el caso del actor, quien, ejerciendo funciones de representación en la empresa, siendo además de profesión contador, participó en forma personal en la maniobra tributaria fraudulenta, con el propósito de incumpl ir con las obligaciones tributarias del contribuyente. Por lo tanto, ningún reproche cabe a la Administración en cuanto a la aplicación del artículo 21 del Código Tributario. IX) Por los fundamentos y textos normativos precedentemente expuestos, de conformidad con lo establecido por los arts. 309 y siguientes de la Constitución de la República, el Tribunal, por unanimidad, FALLA : Desestímase la demanda y, en su mérito, confírmase el acto impugnado. Sin sanción procesal específica. Intímase a la parte actora a que, en el plazo de 60 días a partir de ejecutoriada esta sentencia, retir e la documentación por ella agregada al expediente, bajo apercibimiento de procederse a su destrucción (Art. 1º de la Acordada No. 34/2023; art. 371 de Ley No. 20.075). A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora, en la cantidad de $ 52.500 (pesos uruguayos cincuenta y dos mil quinientos). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados, expídanse testimonios si se solicitaren ; y archívese. Dr. Cal (r.), Dr. Corujo, Dra. Rossi, Dr. Reyes, Dr. Ettlin. Dra. Mariella Saettone (Sec. Letrada).