Sentencia Definitiva N° 346/2026

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 16 de julio de 2026 No. 346 Ministro redactor: Dr. Ángel Manuel Cal VISTOS : Para sentencia definitiva, en autos caratulados: “ AA con INTENDENCIA DE MONTEVIDEO. Acción de Nulidad” (Ficha No. 9/2024). RESULTANDO : I) AA, asistido por el Dr. BB, de fs. 3 a 20 vto., promovió acción de nulidad contra el acto administrativo contenido en la factura N.º 06-2023003-0272597 que estableció un total a pagar de $53.617 por concepto de primera cuota del año 2023 de Contribución Inmobiliaria con fecha de vencimiento 27 de marzo de 2023 (fs. 2). En síntesis, se agravió por ( a) falta de motivación del acto administrativo materializado en la factura, en tanto no explica el motivo por el que se aumentó el monto de la Contribución ni se exteriorizaron las circunstancias de hecho y los fundamentos de derecho que orientaron a dictar dicho acto administrativo, (b) ausencia de vista previa y la consecuente falta de posibilidad de defensa y vulneración el debido proceso, y (c) vulneración del artículo 299 de la Constitución por falta de publicación de la norma en el Diario Oficial. Con respecto a esto último, indicó que l a Resolución N°14.203 y el Decreto N°38.156 de la Junta Departamental de Montevideo, mediante los que la Intendencia de Montevideo decretó modificar el artículo 8 del Decreto N°32.265 aumentando la base de cálculo del Impuesto de Contribución Inmobiliaria, dispusieron una modificación de la base de cálculo del importe de la Contribución, elemento esencial del impuesto, por lo que correspondía aplicar el artículo 299 de la Constitución, realizando publicaciones en el diario Oficial, lo que no se hizo. En definitiva, solicitó la nulidad del acto impugnado. II) Conferido el correspondiente traslado, la Intendencia de Montevideo representada por la Procuradora CC, interpuso excepción de falta de agotamiento de la vía administrativa y contestó la demanda (fs. 63 a 74). En primer lugar, argumentó que el acto devino firme previo al accionamiento de la actora. De conformidad a lo manifestado por el propio actor, la vía impugnativa fue iniciada de forma extemporánea, debiéndola haber presentado antes del 11 de abril de 2023, se presentó el 14 de abril de 2023; por tanto, al ser presentada fuera de tiempo, no se agotó correctamente la vía administrativa. En cuanto a los agravios, indicó que no existía norma que obligara a los órganos que conforman el Gobierno Departamental a publicar a Resolución de la Junta Departamental de Montevideo N°14.203 que aprobó el proyecto de modificación presupuestal correspond iente al ejercicio 2023 de la Intendencia de Montevideo. Tampoco correspondía publicar el artículo 7 del Decreto N°38.156, en tanto no modificó los elementos estructurales del impuesto de Contribución Inmobiliaria, ni su base de cálculo. De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 8 del Decreto N°32.265, en su redacción original, el contribuyente tributa en función del valor real del inmueble en aplicación de tasas progresionales por escalas, y así continúa siendo en el presente en función de lo dispuesto en el artículo 7 del Decreto N°38.156. Por ende, el cambio introducido no tiene relación con la base de cálculo, sino que refiere al fraccionamiento de la última escala, aplicando a las franjas resultantes las alícuotas correspondientes, siendo ello un aspecto económico presupuestal, de adecuación de recursos, que fue correctamente introducido en el proyecto de Rendición de Cuentas y Balance de Ejecución Presupuestal aprobado por el Decreto N°38.156. Recordó que para la vigencia y obligatoriedad del Decreto de la Junta Departamental de Montevideo Nº38.156 solo se requería su promulgación por el Intendente de acuerdo a lo dispuesto con el artículo 281 de la Constitución, lo que se cumplió a través de la Resolución de la Intendenta de Montevideo N.º 5558/22 de 29 de setiembre de 2022, siendo válido el acto impugnado. Agregó que la actora no cumplió con la carga de la sustanciación prevista en el Código General del Proceso, en tanto refiere a la modificación de la base de cálculo del mencionado impuesto, sin especificar en que consiste dicha modificación, señalando solamente que aumentó la cuantía. Rechazó la alegada falta de motivación del acto, en tanto la causa del perjuicio que alegó la actora no se encuentra en el acto impugnado, sino en el Decreto de la Junta Departamental de Montevideo N°38.156. Por último, indicó que no es preceptivo el otorgamiento de la vista previa, citando jurisprudencia y doctrina al respecto, y consideró ilógico que se de vista previa a cada cliente por factura que se emite. En definitiva, solicitó se desestime la acción promovida, confirmándose el acto administrativo enjuiciado. III) Por Sentencia Interlocutoria N.º 538/2024, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo rechazó la excepción previa de falta de agotamiento de la vía administrativa, declarando que se cumplió con el debido agotamiento y la acción se interpuso en plazo; y se abrió el juic io a prueba por el término legal (fs. 89 y 90). IV) Diligenciada la prueba ofrecida, las partes alegaron de bien probado en plazo común de 15 días (fs. 121 y 127). V) Conferida vista a la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo, la Dra. Sandra Boragno, aconsejó anular el acto, por Dictamen 604/2024 (fs. 138). VI) Por Decreto 4594/2025 se citó a las partes para sentencia definitiva que se acordó en legal y oportuna forma (fs. 140). CONSIDERANDO : I) El Tribunal, por unanimidad, compartiendo con lo dictaminado por la Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo, se pronunciará por la anulación del acto impugnado. II) Desde el punto de vista formal, se cumplió adecuadamente con los presupuestos respectivos para que pueda ingresarse al análisis de mérito del asunto (artículos 317 y 319 de la Constitución de la República y artículos 4 y 9 de la Ley N.º 15.869). III) La normativa aplicable al caso consiste en los artículos 275 y 299 de la Constitución y el artículo 7 del Decreto de la Junta Departamental de Montevideo N.º 38.156. El artículo 275 numeral 2 de la Constitución, establece, al referirse a las atribuciones de los Gobiernos Departamentales: “Además de las que la ley determine, sus atribuciones son: (…) 2º) Promulgar y publicar los decretos sancionados por la Junta Departamental, dictando los reglamentos o resoluciones que estime oportuno para su cumplimiento.” Por su parte, el artículo 299 de la Constitución establece: “ Los decretos de los Gobiernos Departamentales creando o modificando impuestos, no serán obligatorios, sino después de diez días de publicados en el Diario Oficial y se insertarán en el Registro Nacional de Leyes y Decretos en una sección especial. Deberán publicarse, además, por lo menos, en dos periódicos del departamento.” El artículo 7 del Decreto de la Junta Departamental de Montevideo N.º 38.156 dispuso: “Modificar el artículo 8 del Decreto No. 32.265, de fecha 30 de octubre de 2007, en la redacción dada por el artículo 8 del Decreto No. 35.904 de fecha 6 de mayo de 2016, el que quedará redactado de la siguiente manera: “Artículo 8 (Cuantía). Los propietarios o poseedores a cualquier título, los promitentes compradores con promesa inscripta o con fecha cierta y mejores postores de remate judicialmente aprobado, de bienes inmuebles comprendidos en el suelo urbano y suburbano del Departamento abonarán por concepto de Contribución Inmobiliaria el valor que resulte de aplicar a la porción real del respectivo inmueble (tierra y mejoras) comprendida en cada tramo de la escala la alícuota correspondiente a dicho tramo, de acuerdo al siguiente detalle: Por el valor real comprendido hasta $ 793.168 (setecientos noventa y tres mil ciento sesenta y ocho pesos uruguayos) el 0,25% (cero con veinticinco por ciento) del valor real del bien inmueble; Por el valor real comprendido entre $ 793.169 (setecientos noventa y tres mil ciento sesenta y nueve pesos uruguayos) y $ 1.982.919 (un millón novecientos ochenta y dos mil novecientos diecinueve pesos uruguayos) el 0,75 % (cero con setenta y cinco por ciento) del valor real del bien inmueble. Por el valor real comprendido entre $ 1.982.920 (un millón novecientos ochenta y dos mil novecientos ciento veinte pesos uruguayos) y $ 3.965.832 (tres millones novecientos sesenta y cinco mil ochocientos treinta y dos pesos uruguayos) el 1 % (uno por cien to) del valor real del inmueble; Por el valor real comprendido entre $ 3.965.833 (tres millones novecientos sesenta y cinco mil ochocientos treinta y tres pesos uruguayos) y $ 6.833.333 (seis millones ochocientos treinta y tres mil trescientos treinta y tres pesos uruguayos) el 1,2 % (uno con dos por ciento) del valor real del bien inmueble; Por el valor real comprendido entre $ 6.833.334 (seis millones ochocientos treinta y tres mil trescientos treinta y cuatro pesos uruguayos) y $ 13.666.667 (trece millones seiscientos sesenta y seis mil seiscientos sesenta y siete pesos uruguayos) el 1,65 % (uno con sesenta y cinco por ciento) del valor real del bien inmueble. Por el valor real que supere los $ 13.666.668 (trece millones seiscientos sesenta y seis mil seiscientos sesenta y ocho pesos uruguayos) el 1,80 % (uno con ochenta por ciento) del valor real del bien inmueble. Alícuota especial. En el caso de inmuebles cuyo valor real sea igual o menor a $ 1.982.919 (un millón novecientos ochenta y dos mil novecientos diecinueve pesos uruguayos), por el valor real comprendido hasta $ 793.168 (setecientos noventa y tres mil cient o sesenta y ocho pesos uruguayos) se aplicará una alícuota del 0,18 % (cero con dieciocho por ciento) del valor real del bien inmueble. Esta alícuota especial tendrá vigencia a partir del 1 de enero de 2024. Los valores reales indicados en el presente artículo no incluyen la variación del IPC posteriores al 1 de enero de 2022 los que deberán ser aplicados por la Intendencia de Montevideo al momento de entrada en vigencia de las distintas disposiciones del artículo.” IV) No es de recibo la defensa de la demanda da que señaló la falta de sustanciación del agravio de la actora respecto a cuál fue la modificación del impuesto que introdujo la norma. Por el contrario, la actora fue clara al indicar que el Decreto Nº38.256 modificó la base de cálculo del impuesto, aumen tando la cuantía que los propietarios o poseedores a cualquier título, los promitentes compradores con promesa inscripta o con fecha cierta y mejores postores de remate judicial aprobado, de bienes inmuebles comprendidos en el suelo urbano y suburbano del Departamento deberán abonar por concepto de Contribución Inmobiliaria (fs. 4 vto. y 6 vto.) Aclarado esto, la Corporación mantendrá la interpretación de la normativa antes referida efectuada en un caso de similares características en el que recayó la sentencia N °520/2025 remitiéndose a la Sentencia Nº142/2023, en tanto no se advierte una variable en las circunstancias que merite un cambio. Al respecto, el Tribunal sostuvo: “Con carácter general, la exigencia de la publicación en el Diario Oficial de los Decretos de los Gobiernos Departamentales en el Diario Oficial ha dado lugar a dos grandes líneas interpretativas. Por un lado, desde la dogmática están quienes sostienen que, aunque el artículo 299 de la Constitución únicamente refiere a supuestos de Decretos que crean o modifican impuestos, la exigencia de la publicación debe hacerse extensible a todos los casos, por una gama distintos fundamentos que tienen como común denominador brindar garantías acerca del conocimiento de dichas normas a los sujetos afectados por estas (Véase, entre otros, Gonzalo Aguirre Ramírez, en “Conferencia dictada en la Junta Departamental de Maldonado, el 4 de abril de 2002”, citado por Daniel Hugo Martins, en “El Gobierno y la Administración de los Departamentos”, tomo II, p. 155 a 156; Héctor Frugone Schiavone, “La publicación de la Leyes como requisito para su eficacia material a propósito del Art. 49 de la Ley 15. 739” en “Revista Uruguaya de Derecho Constitucional y Político”, tomo I, Nro. 6, p. 259; Justino Jiménez de Arechaga, “La Constitución Nacional”, tomo IX, vol. 1, Organización Taquigráfica Medina1946, p. 167; Alejandro Borche, “ La publicación de los decretos de los Gobiernos Departamentales con fuerza de Ley en su jurisdicción”, en “Revista de Derecho Público”, Año 23, N° 45, agosto 2014, p. 37 a 55 y Andrés Blanco, en consulta de 21 de marzo de 2022 glosada a estas actuaciones de fs. 92 a 101). En el otro extremo, están quienes entienden que, aun cuando hubiera sido deseable una solución general que estableciera el requisito de la publicación en el Diario Oficial para todos los Decretos Departamentales, el ordenamiento constitucional solamente l o estableció preceptivamente para las hipótesis previstas en el artículo 299 de la Constitución. En este sentido, Cassinelli Muñoz advertía: “(…) en los decretos de las Juntas Departamentales solo es necesaria su publicación cuando crean, modifican o extinguen impuestos, art. 299 de la Constitución. En los demás casos no es requerida una publicación oficial, puede divulgarse la noticia del nuevo decreto de cualquier manera por ejemplo o la, publicación en diarios comerciales o el simple anu ncio por la prensa de que existe nuevo decreto para que los interesados vayan a verlo en las oficinas de la Intendencia municipal. No hay ningún trámite establecido expresamente y obligatorio para la publicación de los decretos de las Juntas Departamentales promulgados por el Intendente que no crean o modifiquen impuestos” (Cf. Horacio Cassinelli Muñoz, en “Derecho Público”, FCU, 2002, p. 81 a 82). Sin dejar de reconocer que se trata de una cuestión compleja y opinable, el Tribunal se afilia a esta última postura, que ha sido sostenida ante un caso análogo que corresponde revalidar en el presente. En este sentido, en términos mutatis mutandis, el Colegiado examinó: “El artículo 299 de nuestra Carta Magna reza lo siguiente: “Los decretos de los Gobiernos Departamentales creando o modificando impuestos, no serán obligatorios, sino después de diez días de publicados en el Diario Oficial, y se insertarán en el Registro Nacional de Leyes y Decretos en una sección especial (…)”. De manera que el quid, en el caso que se ventila en autos, debe centralizarse en determinar si la Resolución 5262/05 y el decreto que lo reglamenta, efectivamente crean o modifican impuestos, o si de lo contrario, simplemente determinan aspectos administrativos del tributo en cuestión. Pues bien, es evidente que no estamos ante una norma “creadora” de tributos, por lo que el análisis se limitará a verificar si existe o no una “modificación” del Impuesto de Contribución Inmobiliaria. De acuerdo con el artículo 8 del Código Tributario: “Impuesto es el tributo cuyo presupuesto de hecho es independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente”. Por su parte, explica Gonzalo Aguirre que: “la ley tributaria material es la que cr ea los tributos y establece los elementos determinantes de su cuantía, o sea la base de cálculo y la alícuota aplicable a la misma. La existencia de la obligación tributaria supone la definición legal de un presupuesto de hecho -o hecho generador- que VALDÉS COSTA definía “como el hecho previsto hipotéticamente en la ley, cuyo acaecimiento es la condición necesaria y suficiente para que nazca la obligación”. También, por supuesto, debe dicha ley tributaria determinar “las personas titulares de los derechos y obligaciones, sujetos activo y pasivo del vínculo obligacional (…)” (“Estudios en memoria de Ramón Valdés Costa”, T. II, pág. 894). Concretamente, en lo que refiere al Impuesto de Contribución Inmobiliaria, los elementos esenciales o estructurales son los siguientes: a) el aspecto objetivo o material, que viene a ser la propiedad o tenencia de inmuebles; b) el aspecto subjetivo, que co nsiste en la determinación del titular del comportamiento, siendo que en el caso de la Contribución Inmobiliaria, el sujeto pasivo puede aparecer tanto en su calidad de propietario, como de responsable; c) el aspecto espacial, el cual, viene a estar determ inado por la extensión del territorio de la República; y, por último, d) el aspecto temporal, el cual según establece la ley, importa una “cuota anual” (Ley N° 9.189, art. 1°). En la medida que el Decreto 3807 y la resolución que lo reglamenta, no versan sobre ninguno de los aspectos antes señalados, así como tampoco disponen una modificación a la base de cálculo, ni a las distintas alícuotas que sobre éste se aplican, es posible afirmar que el acto impugnado, no modifica elementos esenciales del impuesto en cuestión, por lo que no le es aplicable el artículo 299 de la Constitución de la República (…) (sentencia Nº 186/2011).” V) En el caso, el artículo 7 del Decreto N.º 38.156 modificó el artículo 8 del Decreto N.º 32.265 alterando las alícuotas de la contribución inmobiliaria. Ello emerge del informe de Asesoría Jurídica de la oficina Recursos Financieros de la Comuna, que, al analizar los recursos administrativos interpuestos: “ El Decreto N.º 38.156 promulgado por Resolución N.º 5558/22 de fecha 29/12/2022 modificativo de Decreto N.º 37.847 – Presupuesto Quinquenal para la Intendencia de Montevideo para el período 2021-2025- cambió las alícuotas y tramos de valor para el cálculo de la Contribución Inmobiliaria a regir en forma genérica a partir del 01/01/2023 y la denominada Alícuota Especial a partir de 01/01/2024.” (fs. 44 vto.) Compartiendo lo expresado por la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo a fs. 147, se señala que el artículo numeral 2 del 2 del Código Tributario, dispone que solo la Ley puede “establecer las bases de cálculo y alícuotas aplicables ”, lo que supone la importancia de la base cálculo y de las alícuotas de los tributos como elementos estructuralmente inherentes a estos y cuya modificación supone necesariamente su modificación. La fijación de mayores alícuotas a un impuesto, incide directamente en el monto a abonar por los contribuyentes y desde el punto de vista sustancial de su obligación de pago del tributo, supone su modificación. Por tanto, en ese caso, la Administración se encuentra obligada a realizar las publicaciones establecidas en el artículo 299 de la Constitución. No fue controvertida la falta de publicación en forma en el Diario Oficial del Decreto Nº38.156. Por lo que, considerando que el Decreto modificó las alícuotas de la contribución inmobiliaria sin la correspondiente publicación, la Intendencia de Montevideo vulneró lo dispuesto en el artículo 299 de la Constitución, no siendo aplicable el Decreto al actor y aparejando la nulidad del acto. VI) No es de recibo el agravio por falta de vista previa y consecuente indefensión. Como ha sostenido la Sede en casos análogos, la naturaleza de ciertos tributos, su forma de determinación, así como las formas de instrumentación y percepción, hacen inviable la concesión de vista previa para cada acto de determinación singular respecto de cada contribuyente y, por ende, no se provoca indefensión alguna (Cf. Sentencias Nos. 311/2011, 210/2015, 666/2015, 841/2023, 520/2025 entre otras). VII) Por los fundamentos expuestos, de conformidad con lo dispuesto por los artículos 309 y 310 de la Constitución de la República, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, por unanimidad de sus integrantes, FALLA : Ampárase la pretensión anulatoria y, en su mérito, anúlase el acto administrativo impugnado; sin especial condena en costas ni costos. Intímase a la parte actora a que, en el plazo de 60 días a partir de ejecutoriada esta sentencia, retire la documentación por ella agregada al expediente, bajo apercibimiento de procederse a su destrucción (Art. 1º de la Acordada Nro. 34/2023: art. 371 de la Ley Nro. 20.075). A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de las partes actora en la cantidad de $52.500 (pesos uruguayos cincuenta y dos mil quinientos). Oportunamente, expídanse testimonios si se solicitaren; y archívese. Dr. Cal (r.), Dr. Corujo, Dra. Rossi, Dr. Reyes, Dr. Ettlin. Dra. Mariella Saettone (Sec. Letrada).