Sentencia Definitiva N° 343/2026

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 16 de julio de 2026. No. 343 Ministra redactora: Dra. Rosina Rossi VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “ AA con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha No. 865/2024). RESULTANDO : I) Surge de fs. 21 que el 6 de diciembre de 2024, compareció la accionante a demandar la nulidad de la Resolución de fecha 22 de marzo de 2024 dictada por la Auditoría Interna de la Nación, que le aplicó una sanción de 50 veces el valor de la multa máxima por contravención establecida por el artículo 95 del Código Tributario por incumplir la obligación prevista en los artículos 23 y 29 de la Ley No. 19.484 (fs. 52 vta., y 53 A.A.). Señaló que se encontraba amparada por la excepción del artículo 31 de la Ley 19.484 por lo que no estaba obligada a la presentación de la declaración jurada ante el Banco Central del Uruguay. Recordó que era una sociedad de responsabilidad limitada siendo las cuotas sociales pertenecientes a personas físicas que a su vez son los beneficiarios finales, y también lo era antes del vencimiento de la primera declaración, por lo que siempre estuvo exceptuada. Manifestó que la AIN desconoció que el 28 de setiembre de 2018, antes del vencimiento del plazo para informar, BB cedió la totalidad de las cuotas sociales de las que era titular en AA, al Sr. CC, es decir una persona física. Discrepó con la conclusión arribada por la ANI, quien consideró que el cambio de socios se dio a partir de la fecha de publicación del negocio jurídico referido, esto es el 21 de noviembre de 2018 y no el día de la celebración de la cesión de cuotas el 28 de setiembre de 2018. Postuló que el hecho relevante, a los efectos de la ley 19.484, era la cesión de cuotas y no la fecha en que se terminan de cumplir las formalidades establecidas en la Ley 16.060, y citó el art. 11 del Decreto Nº 166/017 que a su entender pone el foco en el acto correspondiente - la cesión de cuotas - y no en la finalización del iter societario - la inscripción y la publicación -. Afirmó la inexistencia de dolo y de voluntad de ocultar, en tanto BB cumplió con su obligación de informar accionistas y beneficiarios finales. Adujo la violación del principio de proporcionalidad al aplicar una sanción excesiva y desproporcionada, en tanto se trata de una multa que ascendería a $ 604.000, considerando la plataforma fáctica del caso. En definitiva, solicitó la nulidad del acto impugnado. II) Conferido el correspondiente traslado el Ministerio de Economía, compareció a fs. 35 y siguientes, oponiéndose al accionamiento promovido. Sostuvo que la actora era una entidad residente obligada a informar por la Ley Nº 19.484 sus beneficiarios finales hasta el 30 de setiembre de 2018 y que no lo hizo permaneciendo omisa en su obligación. Expuso que la cesión de cuotas efectuada el 28 de setiembre de 2018 ingresó en el Registro de Personas Jurídicas de la DGR el 1 de noviembre de 2018 quedando inscripta con carácter definitiva el 18 de diciembre de ese año y las publicaciones obligatorias fueron realizadas el 20 y 21 de noviembre de 2018. Señaló que el asunto se centraba en determinar en qué momento del año 2018, puede considerarse que BB dejó de pertenecer a AA, a efectos de que esta última pueda ampararse en la excepción establecida por la normativa. Citó y analizó disposiciones de las Leyes Nº 16.060 y Nº 16.871 para afirmar que la cesión de cuota social requiere inscripción y publicación, y en caso de que la modificación del contrato no fuera inscripta y publicada no se podía considerar que fue regularmente realizada. Consideró que la responsabilidad de la actora constituyó una falta de debido cuidado y diligencia, en la medida que fue negligente en su accionar al no tomar los recaudos que le aseguraran encontrarse amparada en la excepción que alega. Controvirtió que se vulnerara el principio de proporcionalidad en la fijación de la sanción aplicada. El artículo 36 de la Ley 19.484 y el artículo 21 del Decreto 166/017 establecen los criterios para graduar el monto de las multas: el plazo del incumplimi ento, la dimensión económica de la entidad y el porcentaje de participación respecto del cual se desconoce el beneficiario final. Los guarismos aplicados se ajustan plenamente a los criterios indicados. El acto sancionatorio consideró la información proporcionada por la DGI, la cual se calificó como de entidad pequeña y mediana dimensión económica, declarando que el porcentaje que se desconoce de beneficiario final mayor al 50%, tratándose de un incumplimiento que se ubica en la escala de 2 años y más. Por lo que, aplicando tales parámetros, dan como resultado la aplicación de una multa de 50 MMC. En definitiva, solicitó la confirmación del acto impugnado. III) Abierto el juicio a prueba, se produjo la que obra agregada entre fojas 52. IV) Alegaron las partes en el plazo común: la demandada a fs. 56 y ss., la actora a fs. 59 y ss. V) Se confirió vista a la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo, que produjo el Dictamen N°447/2025 que obra a fs. 69 a 71, aconsejando confirmar el acto impugnado. VI) Se citó para sentencia, la que se acordó en legal y oportuna forma, previo pasaje a estudio de los Sres. Ministros. CONSIDERANDO : I) Sistema contencioso anulatorio aplicable. Al tiempo del dictado de esta sentencia se encuentran vigentes dos sistemas contencioso anulatorios aplicables, cada uno de ellos, en función de la fecha de su iniciación conforme dispone el art. 206 de la ley 20.333. De allí que corresponde precisar que en este caso resulta aplicable el sistema reglado por el Decreto Ley 15.524, Leyes 15.8 69, 20.010 y 20.212 en tanto este proceso se promovió el 6.12.2024 contra un acto administrativo notificado a la hoy accionante el 3.4.2024. II) Control formal del accionamiento. Se han acreditado los extremos legales habituales requeridos por la normativa vigente (artículos 4 y 9 de la Ley N°15.869) para el correcto accionamiento de nulidad. En efecto, se procesa la nulidad de la Resolución de fecha 22 de marzo de 2024 dictada por la Auditoría Interna de la Nación, que le aplicó una sanción de 50 veces el valor de la multa máxima por contravención establecida por el artículo 95 del Código Trib utario por incumplir la obligación prevista en los artículos 23 y 29 de la Ley No. 19.484 (fs. 52 vta., y 53 A.A.). Contra dicho acto, notificado a la actora con fecha 3 de abril de 2024 (fs. 54 ibidem), interpuso recursos de revocación y jerárquico (el día 12 de los mismos mes año - fs.55 vta., y 56 vta., ibidem), a cuyo respecto operó la denegatoria ficta el 29 de octubre de 2024. Finalmente, la demanda de nulidad fue introducida en tiempo útil (el 6 de diciembre de 2024 - nota de cargo fs. 30). III) El Tribunal, por unanimidad de sus integrantes naturales, coincidiendo con el dictamen de la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo, desestimará el planteo anulatorio impetrado en mérito a los fundamentos que se desarrollan en los siguientes numerales. IV) Antecedentes. Emerge de las actuaciones agregadas al proceso que la Auditoría Interna de la Nación, con fecha 12 de diciembre de 2019, informó a la accionante que era sujeto obligado por la Ley Nº19.484, que no había cumplido con la obligación de comunicar los beneficiarios finales y que, para evitar la suspensión del certificado de vigencia anual de DGI, tenía plazo hasta el 27 de diciembre de 2019 (fs. 2 de A.A.). La Comisión de Acciones con fecha 25 de marzo de 2020, en virtud de la falta de cumplimiento de la actora, procedió a comunicar a DGI y a dar inicio al procedimiento sancionatorio previsto en el artículo 32 de la ley 19.484 y artículo 21 del decreto Nº 166/017 (fs. 5 de A.A.) Por informe de la Comisión Fiscalizadora de Participaciones Patrimoniales del 27 de enero de 2023, se sugirió la aplicación de una multa de 50 veces el valor de la multa máxima por contravención establecida en el artículo 95 del Código Tributario y conferir vista a la actora (fs. 7 vto. a 9 de A.A.) Se otorgó vista el 11 de setiembre de 2023 (fs. 20 A.A.) la que fue evacuada en los términos que lucen a fs. 22 a 25 de los antecedentes, adjuntando documentación de la cesión de cuota social (fs. 26 a 43 A.A.). La Comisión Fiscalizadora de Participaciones Patrimoniales con fecha 21 de marzo de 2024, analizó los descargos formulados, ratificando la multa sugerida en su informe anterior (fs. 44 vto. 48 A.A.). Finalmente se dictó el acto enjuiciado en autos (fs. 52 vto. y 53 de A.A.) V) La obligación de informar establecida en la Ley No. 19.484. La Ley No. 19.484, de “convergencia técnica con los estándares internacionales en materia de transparencia fiscal internacional”, consagra en su Capítulo II ( Identificación del beneficiario final y de los titulares de participaciones nominativas ), un cúmulo de deberes de información que gravan a las “entidades residentes”. El artículo 23 impone el deber de “identificar inequívocamente a sus beneficiarios finales, contando con la documentación que lo acredite fehacientemente”; siendo “beneficiario final” aquella “persona física que, directa o indirectamente, posea como mínimo el 15% (quince por ciento) del capital o su equivalente, o de los derechos de voto, o que por otros medios ejerza el control final sobre una entidad…” (art. 22). Por su parte, el artículo 28 comete a la Auditoría Interna de la Nación el control del cumplimiento de las obligaciones reseñadas, así como la imposición de sanciones (Literales A y C). De este modo, la normativa glosada consagra el deber de información, cuyo sujeto pasivo son las “entidades residentes” (art. 23). La información cumple una función esencial, y puede entenderse como la obligación -establecida por una regla de derecho - consistente en hacer saber a la Administración de ciertas circunstancias de hecho. El deber de informar es una concreción del deber de cooperación del administrado con el cometido de control que ocupa a la demandada. Es el instrumento jurídico a través del cual la Administración requerirá el concurso de los ciudadanos, es el establecimiento de deberes jurídicos, entre los que se encuentran el de información de ciertos hechos, situaciones o estados. Todo ello, colaboración del administrado y cometido de la Auditoría Interna de la Nación, construye el principio de transparencia que constituye un pilar de la democracia. Las partes no discrepan acerca de la exigibilidad de estos deberes de información, aunque sí acerca de su alcance subjetivo. La accionante postula que resulta comprendida entre las entidades exceptuadas de informar incluidas por el artículo 31 de la Ley 18 .484 que dispone: “(Excepciones a la obligación de informar) - No estarán obligadas a presentar la declaración jurada a que refiere el artículo 29: A) Las sociedades personales o sociedades agrarias en que la totalidad de las cuotas sociales pertenezcan a personas físicas, siempre que sean estas sus beneficiarios finales. B) Las sociedades de hecho o civiles integradas exclusivamente por personas físicas, siempre que sean estas sus beneficiarios finales. El Poder Ejecutivo podrá exceptuar a otras entidades que en función de su naturaleza y composición de capital sean de bajo riesgo en materia de lavado de activos y evasión tributaria.”. La excepción prevista exige que se verifiquen tres elementos: a) que la entidad sea de las enumeradas en los literales a) o b) del mismo artículo; b) que estén integradas directamente por personas físicas; y c) que dichas personas sean sus beneficiarios finales. Por tanto, cabe analizar si la promotora resulta alcanzada por tal dispensa normativa. La forma jurídica de la accionante es de sociedad comercial, habiendo adoptado el tipo de sociedad responsabilidad limitada, estando representado su capital por cuotas sociales, por diversos socios como emerge del certificado notarial agregado con la deman da (fs. 2 y 3 infolios). En el caso, se debate la particular situación de la cesión de cuotas sociales de BB, otrora integrante de AA, a uno de sus socios persona física, con anterioridad a la fecha de vencimiento de la obligación de informar que nos ocupa. Corresponde analizar, entonces, si en virtud de tal cesión, esta fue conforme a derecho y resulta de aplicación la excepción enumerada por el propio artículo 31 de la Ley, o por el contrario la actora tenía la calidad de sujeto pasivo de los deberes de información previstos en los artículos 23 y 29 de la Ley No. 19.484. VI) La eximente de responsabilidad invocada . El agravio a considerar, atañe a una eventual eximente de responsabilidad por el incumplimiento de los deberes reseñados. La accionante invoca que se encontraba exceptuada de declarar sus beneficiarios finales al BCU en tanto a la fecha de vencimiento de dicha obligación - 30 de setiembre de 2018 - todas sus cuotas sociales pertenecían a personas físicas. La cuestión a dilucidar se centra en determinar si al vencer el plazo para formular la declaración jurada, la cesión de cuotas en cuestión fue debidamente cumplida en base a los requisitos legales y en definitiva si era oponible a terceros. En el caso, tratándose de una sociedad de responsabilidad limitada, la cesión de cuota social se considera una modificación del contrato. Ello en la medida que el artículo 226 de la Ley Nº 16.060 (Ley de Sociedades Comerciales) establece que el contenido del contrato constitutivo de este tipo societario, además de lo establecido por el artículo 6 de la misma ley, contendrá el número y monto de las cuotas que corresponda a cada socio, el valor asignado a los aportes en especie y la mención de los antecedente s justificativos de la avaluación, el régimen de administración, representación y en su caso, el sistema de fiscalización interna de la sociedad. Por lo tanto, tratándose de una modificación, resultan de aplicación las disposiciones del artículo 10 de la LSC. En cuanto a los requisitos a cumplir, a efectos de modificar el contrato social, el artículo 10 de Ley de Sociedades Comerciales dispone: “Las modificaciones del contrato social deberán ser acordadas por los socios según se disponga para cada tipo y se formalizarán con iguales requisitos a los exigidos para la constitución de la sociedad. Cuando no se cumplan esos requisitos, las modificaciones serán ineficaces frente a la sociedad, a los socios y a los terceros, no pudiendo ser opuestas por éstos a la sociedad o a los socios aún alegando su conocimiento.” Por su parte, los requisitos para la constitución de la sociedad son los contenidos en los artículos 5 a 8 de la Ley Nº 16.060: contrato constitutivo con las especificaciones del artículo 6, inscripción en el Registro Nacional de Comercio y las publicaciones correspondientes. En consecuencia, si bien el contrato de cesión de cuotas sociales será vinculante para las partes de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 1291 del Código Civil, conforme a los artículos citados, la cesión como modificación del contrato social será inoponible a la sociedad, a sus socios y a los terceros hasta que se inscriba en el Registro de Personas Jurídicas y se realicen las publicaciones que edicta la norma. De lo que viene de exponerse y en sintonía con los antecedentes allegados a la causa, surge que la cesión de cuotas sociales fue celebrada con fecha 28 de setiembre de 2018 (fs. 25 vta., y 27 A.A.), inscripta en el Registro de Personas Jurídicas Sección Comercio el 1º de noviembre de 2018 (fs. 26 y 31 vto. de A.A.), produciéndose la inscripción definitiva el 18 de diciembre de 2018 (fs. 31 vto. de A.A.) y publicada los días 20 y 21 de noviembre de 2018 (fs. 33 y 34 A.A. respectivamente). En consecuencia, como afirmó la demandada, la modificación del contrato sin que se cumplan los requisitos se considerará irregularmente realizada, y a la fecha de vencimiento del plazo a efectos de formular la declaración jurada - 30 de setiembre de 2018 - tales requisitos no se habían cumplido, por lo que la eximente alegada no resulta de aplicación. Siendo por tanto una entidad obligada a informar de acuerdo a los artículos indicados, resulta que no dio cumplimiento oportuno a los deberes legales. La información debe ser comunicada en forma oportunidad, íntegra, suficiente y exacta, para que el destinatario ejerza correctamente su facultad de control; y en el caso la accionante no satisfizo ninguno de tales extremos; por lo que no existen dudas en relación al incumplimiento de los deberes de información previstos en los artículos 23 y 29 de la Ley No. 19.484. VII) Por último, el agravio fincado en la violación del principio de proporcionalidad, no resulta de recibo. Ello en tanto, el artículo 36 de la Ley Nº 19.484 reza: “El monto de la multa se graduará en función del plazo del incumplimiento, la dimensión económica de la entidad y la participación relativa que en el patrimonio de la misma tengan el o los beneficiarios no identificados”, y el artículo 21 del Decreto 166/017 establece los siguientes criterios objetivos para graduar las sanciones: a) la dimensión económica de la entidad (pequeña y mediana empresa o gran dimensión económica); b) el período de persistencia del incumplimiento; y c) el porcenta je de participación respecto del cual se desconoce su beneficiario final en entidades de pequeña y mediana dimensión económica, (menor al 20%, entre 20% y 50%, o mayor a 50%). Así las cosas, la Comisión Fiscalizadora de Participaciones Patrimoniales fundamentó la aplicación de la sanción en base a dichos criterios en los siguientes términos: “i) a la fecha del presente informe continua su incumplimiento (plazo de incumplimiento 2 años y más), ii) que de acuerdo a la información brindada por la DGI, se trata de una entidad de pequeña y mediana dimensión económica y iii) que teniendo en cuenta que la entidad aún no ha efectuado la declaración jurada ante el BCU se considera que el porcentaje de participación respecto del cual se desconoce su beneficiario final es el 100% (cien por ciento).” (fs. 8 A.A.) Los guarismos aplicados se ajusten plenamente a los criterios indicados. El acto sancionatorio, como se dijo, considera la información brindada por la DGI, la cual se calificó como de “dimensión económica pequeña mediana”, declarando que el porcentaje que se desconoce de beneficiario final es el 100%, tratándose de un incumplimiento de dos años y más. No se aprecia apartamiento del principio de proporcionalidad, en tanto el acto administrativo se ajusta a los guarismos establecidos por la norma reglamentaria y a la falta de información proporcionada por la entidad. Por las razones expuestas, lo establecido en el artículo 309 de la Constitución de la República, el Tribunal por unanimidad, FALLA : Desestímase la pretensión anulatoria y, en su mérito, confírmase el acto administrativo impugnado. Sin sanción procesal específica. Intímase a la parte actora a que, en el plazo de 60 días a partir de ejecutoriada esta sentencia, retire la documentación por ella agregada al expediente, bajo apercibimiento de procederse a su destrucción (Art. 1º de la Acordada No. 34/2023 y art. 371 de Ley No. 20.075). A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $ 52.500 (pesos uruguayos cincuenta y dos mil quinientos). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados, expídanse testimonios si se solicitaren ; y archívese. Dr. Cal, Dr. Corujo, Dra. Rossi (r.), Dr. Reyes, Dr. Ettlin Dra. Mariella Saettone (Sec. Letrada).