Sentencia Definitiva N° 182/2026

Montevideo, 29 de julio de 2026 SENTENCIA Nº182/2026 SENTENCIA DEFINITIVA VISTOS: Para sentencia definitiva, estos autos caratulados : “AA Y OTRO S CON ESTADO – MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. ACCIÓN DE NULIDAD” – Ficha Nº478/2025, venidos a conocimiento del Juzgado Letrado de lo Contencioso Anulatorio de 1º Turno. RESULTANDO: 1) Con fecha 25 de julio de 2025, comparecieron en autos los Dres. BB y CC en representación de AA, DD y EE, impetrando acción de nulidad respecto de la Resolución Nº1567/2024 dictada por la Directora General de Rentas de la Dirección General Impositiva (DGI) con fecha 16 de julio de 2024, mediante la cual, entre otros aspectos: (i) se declaró que a la unidad económica conformada por AA y DD le correspondía abonar obligaciones tributarias por concepto de saldo y anticipo de IRAE por un total de $17.778.168, por el período de julio de 2010 y de octubre de 2010 a abril de 2011, respectivamente; (ii) se declaró que ambas sociedades incurrieron en mora, imponiéndole una multa de $3.55.634 por tal concepto, más recargos y (iiii) se declaró la responsabilidad solidaria e ilimitada de los Sres. EE y FF respecto del tributo adeudado, con su respectiva multa por mora y recargos (fs. 55 y ss.). 2) En su demanda, la parte accionante no menciona fecha de notificación del acto (sin perjuicio de surgir de los antecedentes administrativos – A.A), pero relata que, contra tal decisión, interpusieron recursos de revocación y jerárquico en subsidio con fecha 19 de setiembre de 2024; indica que la vía administrativa fue agotada fictamente con fecha 7 de abril de 2025 y, en consecuencia, la demanda de nulidad fue presentada en tiempo hábil. En tal sentido, entiende que ninguna de tales actuaciones administrativas consideró ni aplicó las resultancias del fallo jurisdiccional mencionado. 3) Así, relata que, a través del acto encausado, la Administración pretendió imponer nuevamente una deuda tributaria a las sociedades y quienes en esa oportunidad eran sus directores, ya que tanto la decisión como los informes y acta que la anteceden, fueron emitidos con posterioridad a la Sentencia Nº541/2022 de fecha 18 de agosto de 2022 del Tribunal de lo Contencioso Administrativo que anuló un acto administrativo de determinación tributaria por el mismo período. 4) Por su parte, con respecto a los antecedentes, señala que en marzo y mayo de 2011, la Administración realizó una inspección a DD y AA quienes operaban como usuarias de la Zona Franca de Florida, y luego (apartándose de varios informes internos que sostenían lo contrario), la Asesoría Tributaria concluyó que las sociedades realizaban actividad sustancial fuera de Zona Franca, determinándose los tributos supuestamente adeudados y gravándose el 100% da la renta obtenida en el período , a tales efectos. Agrega que el argumento central de la Administración en ese momento fue que, como ambas sociedades tercerizaron servicios auxiliares (contabilidad y emisión de facturas) a sujetos fuera de la Zona Franca, ello vulneraba las condiciones exigidas para la exoneración (art. 20 Ley Nº15.921). Así, expresa que la Sentencia del TCA amparó parcialmente la demanda, desestimando la liquidación de IRAE realizada por DGI en los numerales 3 a 6 del acto impugnado, entendiéndose que se había probado una actividad sustancial importante desde Argentina por GG, sin perjuicio de aclarar que alguna parte de la actividad sustancial se realizaba desde Zona Franca. Aclara la accionante que la sentencia concluye que la determinación tributaria no podía realizarse sobre todas las rentas, sino únicamente sobre la parte relacionada a las actividades fuera de Zona Franca. 5) Asimismo, explica que con posterioridad, la Administración retomó las actuaciones para determinar lo adeudado. Sin embargo, ello le genera perjuicio en la medida en que se verificó la prescripción, la reliquidación efectuada es incorrecta y no corresponde la aplicación de multas y recargos. Sobre la prescripción, indica que la anulación del TCA tiene incidencia no sólo sobre el acto administrativo sino también sobre las actuaciones anteriores y anulada el acta de inspección, ésta no ha interrumpido presc ripción (sí lo han hecho los recursos administrativos y hasta el dictado de la sentencia). Sin embargo, alerta, al 2019, cuando se interpuso la recurrencia, la prescripción de 5 años del art. 38 del Código Tributario ya se había configurado (ya que el primer acto válido interruptivo son esos recursos y el acta de inspección del 29 de junio de 2023); no correspondiendo ir por la prescripción de 10 años por no configurarse el supuesto para ello. 6) Con relación a la liquidación, aduce que es incorrecta porque consideró que el 97% de la renta de la sociedades era de fuente uruguaya (dividiéndose ésta entre las internas y externas a Zona Franca) y 3% de fuente extranjera, lo cual se fundamentó en el informe del 28 de marzo de 2023 que cita la Consulta Nº3410 que afirma que es legítimo gravar con el impuesto nacional la Parte de renta atribuible a la porción de capital o trabajo aplicados en Uruguay (lo que es inobjetable), pero asimilando la situación de las sociedades a la contemplada en la Resolución Nº51/1997, lo cual es erróneo. En virtud de ello, la informante propus o aplicar ese criterio, invirtiendo los porcentajes, considerando que para “ operaciones de compraventa de bienes situados en Uruguay cuyo origen o destino no es nuestro país (tal como ocurre mayormente en obrados), podría considerarse que la renta de fuente uruguaya es el 97% y la renta neta de fuente uruguaya será el 97% de la liquidación oportunamente efectuada por los inspectores actuantes” (fs. 60). 7) Adicionalmente, manifiesta que, para realizar el acta final de inspección del 29 de junio de 2023, la División Fiscalización consideró que para determinar el monto imponible del IRAE: “ primero, se debió depurar de los ingresos declarados la proporción de actividades realizadas en el exterior del país y las actividades desarrolladas dentro de la frontera geográfica uruguaya, utilizando como base el ficto establecido para las actividades de trading . Segundo, dentro de la zona franca y las realizadas fuera de ésta, aplicando un coeficiente elaborado en base al peso relativo que tuvieron los gastos dentro de zona sobre los gastos totales que tuvo la unidad económica en el periodo ” (fs. 60 vto.). Así, afirma que si bien es cierto que las rentas son de fuente mixta, resulta infundado aplicar la Resolución Nº51/1997 para determinar el criterio de determinación de la fuente, siendo un grave error considerar que el 97% de las rentas son de fuente uruguaya, cuando tal resolución sólo establece un criterio llamado de “safe harbour”, que si es aplicado por los contribuyentes, no será cuestionado por la Administración. Ello contradice los fundamentos mismos de la sentencia del TCA y la realidad material, en tanto en el fallo expresamente se indicó que una parte sustantiva del esquema de negocios se desarrollaba fuera del territorio uruguayo y eran de fuente extranjera y que “ en el territorio uruguayo no franco sólo se realizaban tareas administrativas y accesorias de facturación…de la porción no sustancial de actividad realizada en Uruguay, la mayoría se verificaba en la zona franca, pues allí es donde las usuarias indirectas usufructuaban los servicios y la infraestructura de la usuaria directa (HH) que destinaba una superficie de 2000 metro cuadrados…para la realización de tareas de depósito, carga y descarga, acondicionamiento, empaque, etc., de la mercadería de CONTROL y DD” (fs. 61 vto.). 8) También respecto de la liquidación, la actora releva la existencia de contradicciones en cuanto al período considerado por la Administración; manifiesta que de fs. 134 a 138 vto., del expediente se indica que el primer período para liquidar el IRAE fue 07/2009-09/2010, determinándose una deuda de IRAE de $23.612.488 y por el período restante de 10/2010 a 04/2011 un total de $10.465.936, sin embargo, en el acto de determinación anulado se marca como período inicial el comprendido entre el 10/2010 y 04/201 1, liquidándose $10.465.936 y luego se liquida la suma de $23.612.488 por el período 07/2010; “es decir, no es menciona el período 07/2009-09/2010, pero el IRAE liquidado por 07/2010 es por igual monto que el indicado en el acta final de inspección para el período 07/2009 -09/2010”, todo lo que se traslada a las nuevas actuaciones y de lo cual no hay una explicación razonable, afectándose su derecho de defensa y el principio de seguridad jurídica (fs. 62 vto.). 9) Finalmente, aduce que no puede ser responsabilizada (a través de la mora y recargos) por el mero transcurso del tiempo, cuando éste ha sido por circunstancias ajenas a las sociedades; afirma que la DGI pudo y debió liquidar correctamente el tributo de forma oportuna y no lo hizo; considerando que la sentencia del TCA volvió todo al estado anterior, no corresponde que las sociedades paguen por el período en que la Administración realizó tareas preparatorias y dictó un acto ilegítimo. Así, arguye que se veri ficó la fuerza mayor (refiriendo luego al hecho del príncipe) que exime al contribuyente de responsabilidad por las sanciones pecuniarias. 10) Una vez realizado el control de rigor de la demanda por parte de la Sede, mediante Decreto N°1043/2025 se confirió el correspondiente traslado a la parte demandada, quien lo evacuó con fecha 29 de agosto de 2025, bregando por la confirmación del acto administrativo impugnado y aportando los antecedentes administrativos requeridos (fs. 1088 y ss.). 11) En efecto, en su contestación de demanda, la Administración, a efectos de contextualizar la situación, relata que el acto aquí encausado fue fruto de una recomposición en mérito a lo decidido por el TCA en Sentencia Nº541/2022, que anuló la Resolución Nº055/2019, mediante la cual se dispuso que AAy DD conformaban una unidad económica y determinaron deudas tributarias por $34.078.424, multa por mora de $6.815.685 (20%), con sus respetivos recargos y la responsabilidad solidaria e ilimitada de sus directores. Aclaró que la sentencia mencionada anuló parcialmente el acto (puntualmente la liquidación de IRAE efectuada en los numerales 3 y 6) por entender que, si bien parte de la actividad fue realizada fuera de Zona Franca, la determinación no debió realizarse sobre la totalidad de las rentas, además de exis tir una parte de la actividad realizada en el exterior del país y por ende, es de fuente extranjera no alcanzada por el IRAE. Fue en tal marco de recomposición, que se realizaron los informes jurídicos y contables necesarios para dar cumplimiento al fallo, otorgar las debidas vistas previas y dictar la resolución ahora encausada. 12) Puntualmente, respecto a l plazo de prescripción, entiende que éste comienza a computarse al día siguiente de la terminación del ejercicio económico (en el caso de los ejercicios 2010 y 2011) y le es aplicable la extensión a 10 años prevista en el art. 38 del Código Tributario debido a la omisión de la parte actora de denunciar el acaecimiento del hecho generador del tributo, por lo que, aún tomando los hitos interruptivos mencionados por la actora, la prescripción nunca llegó a configurarse. Así, la demandada cita el informe de fs. 916 de los A.A en el que se disintió con la accionante respecto a que las declaraciones por ella presentadas puedan entenderse como denuncia del hecho generador, puesto que en éstas no se declararon las rentas, por considerar que no estaban gravadas por IRAE; agrega que lejos de tener el efecto de poner en conocimiento del hecho generador a la Administración, se hace lo contrario, indicando la existencia de exoneración, razón por la cual la declaración sorteó los controles rutinarios de la Administración, conociéndose la realidad recién al hacer la inspección y que aceptar este argumento: “sería lo mismo que aceptar que un contribuyente con actividad que presente sus declaraciones juradas en cero y no paga impuestos, está denunciando el acaecimiento del hecho generador. A todas luces se evidencia lo inacep table de la propuesta”; agrega que la presentación de cualquier declaración con información errónea o falsa no puede ser considerada para mantener el plazo de 5 años (fs. 1090 vto.). 13) Asimismo, alega que las obligaciones tributarias más antiguas corresponden a julio de 2010, con lo cual, al 1 de enero de 2011 comenzó a computarse el plazo de 10 años de prescripción, el que no llegó a consumarse sin antes ser suspendido el 10 de junio de 2019 por la interpo sición de los recursos administrativos presentados contra el acto ya anulado por el TCA. Hasta allí, ya habían transcurrido 8 año, 5 meses y 10 días, continuó suspendida hasta la denegatoria ficta de los recursos operada el 27 de diciembre de 2019, momento en el cual se retomó el plazo prescripcional hasta el nuevo evento suspensivo que fue la presentación de la acción de nulidad el 13 de mayo de 2020; hasta allí, detallada, se habían computado en total 8 años, 9 meses y 16 días; la suspensión se mantuvo hasta que la sentencia del TCA pasó en autoridad de cosa juzgada, el 24 de octubre de 2022. Luego, relata, se labró y notificó al acta de inspección el 29 de junio de 2023 (primer nuevo acto interruptivo), comenzando a computarse un nuevo plazo de prescripción de 5 años, el que fue interrumpido válidamente el 9 de setiembre de 2024 y el 11 de setiembre de 2024, mediante la notificación del acto encausado. Concluye que no se configuró prescripción alguna. 14) En cuanto al agravio vinculado a la liquidación efectuada, explica que el criterio aplicado por los asesores tributarios para determinar las rentas de fuente extranjera y uruguaya fue objetivo, partiendo de la base de que, en el ámbito del IRAE, el art. 7 del Título IV del Texto Ordenado del 1996 (y actual art. 16 del Título IV), prevé que se consideran de fuente uruguaya las rentas provenientes de actividades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados económicamente en nuestro país. Por ende, indica, a efectos de determinar la renta de fuente uruguaya resulta irrelevante el lugar en que el beneficiario final toma las decisiones, o donde se cele bran los negocios, correspondiendo tomar sí en consideración el lugar en el que se sitúan los bienes, se utilizan los derechos o se desarrollan las actividades, es allí donde se combinan los factores de capital y trabajo. En la especie, arguye, si bien el factor capital se encontraba situado en nuestro país (la mercadería que se comercializaba), el factor trabajo era aplicado parte en nuestro territorio y parte en el extranjero, lo que implicaba que debía establecerse qué porción de la renta era uruguaya y cuál no, acudiendo a métodos de estimación ficta. 15) Específicamente al explicar la utilización de la Resolución Nº51/1997, manifiesta que allí se determina, fictamente, que para los casos de trading de operaciones de compraventa de bienes ubicados en el exterior, cuyo origen o destino no es Uruguay, puede considerarse como renta neta de fuente uruguaya el 3% de la diferencia entre el precio de venta y de compra de los bienes, y 97% de fu ente extranjera ; por lo tanto, en el presente caso, en el que sucede lo contrario (compraventa de bienes situados en Uruguay y cuyo origen o destino no es Uruguay), puede aplicarse, contrario sensu, que el 97% de la renta obtenida por tales transacciones es de fuente uruguaya y el restante 3% extranjera. Cita el informe de la Asesoría Tributaria en el que, en aplicación de lo anterior, se sugirió considerar, para la liquidación, la renta de actividades “desarrolladas en nuestro país -discriminando la que pudiera corresponder a las actividades efectuadas en el exterior- y por otra parte, detraer a efectos de la liquidación del i mpuesto, la renta correspondiente a las actividades que se acreditó realizadas en Zona Franca (tal como lo destaca el Tribunal: carga, depósito y descarga de la mercadería)” (fs. 1042 vto.). 16) Por su parte, cita la Consulta Nº3410 en la que se expresa, para la determinación de renta de fuente extranjera, tres aspectos, destacando: “c) hay que establecer el lugar de situación de los bienes o de aplicación de los derechos o de desarrollo de la actividad que las producen debiendo destacarse que dicha actividad no consiste -porque la propia ley lo descarta - en la mera celebración de negocios sino que está referida a la aplicación de los factores capital y trabajo productores del resultado económico…r esulta ilegítimo gravar con el impuesto nacional solamente la parte de la renta atribuible a la porción del capital o del trabajo aplicados en Uruguay…Dicho más claramente, de aplicar el criterio precedentemente postulado, la renta neta de fuente uruguaya será el 97% de la liquidación oportunamente efectuada por los inspectores actuantes…”. Sobre los períodos liquidados, apunta a que en vía administrativa ya se pronunció la Administración sobre la supuesta inconsistencia relevada por el actor, concluyéndose que se recompuso la situación en base al fallo del TCA sin modificarse período alguno, sin perjuicio de lo cual ello no tendría trascendencia alguna puesto que el impuesto acaece a la fecha de cierre de los ejercicios fiscales auditados. 17) Finalmente, sobre la multa por mora y recargos, arguye que es el propio art. 94 del Código Tributario el que prevé que se configura por no extinguir la deuda en el momento que corresponda, por el solo vencimiento del plazo para el pago del impuesto, citando jurisprudencia del TCA que indica que se trata de una infracción automática y objetiva. A su vez, indica, sin perjuicio de que no se acreditó fuerza mayor alguna, la Administración aplicó el art. 9 de la Ley Nº18.788 que justamente refiere a los casos de anulación total o parcial de actos de determinación por el TCA, y dispone que la generación de recargos por mora se suspenderá desde el momento en que se produjo el vicio que motiva la anulación hasta la notificación del nuevo acto de determinación que deviniera de la recomposición. 18) Mediante Decreto N° 1432/2025 se confirió a las partes un plazo común de 10 días para proponer prueba, de conformidad con lo preceptuado en el art. 165 del CCA, habiendo comparecido las partes a hacerlo con fecha 16 de setiembre. Mediante Decreto N°2917/2025, la Sede se pronunció respecto de los aspectos requeridos por el art. 166 del CCA . La prueba testimonial fue recibida en audiencia celebrada el día 18 de marzo de 2026. 19) Posteriormente, por Decreto N°607/2026 dictado en audiencia , se confirió el respectivo plazo para alegar de bien probado, lo que hicieron las partes con fecha 14 y 15 de abril de 2026 . Finalmente, mediante Decreto N°989/2026, se dispuso el pase de estos autos para dictado de sentencia definitiva, entendiendo la Sede que la intervención de la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo (P.E.C.A) no corresponde en esta instancia por tratarse de un proceso susceptible de apelación ( por el monto contenido en el acto ). Con fecha 26 de mayo de 202 6, las actuaciones fueron puestas a despacho en cumplimiento de la providencia antes referida , encontrándose la titular de la Sede con licencia los días 4, 5, 15, 16 y 17 de junio. CONSIDERANDO: 1) La Sede amparará la demanda de nulidad planteada por la parte actora y anulará el acto administrativo accionado, por los argumentos que a continuación se explicitan. 2) Cumplimiento de los requisitos procesales De acuerdo a lo que surge de todo el plexo normativo que regula el proceso contencioso anulatorio y a lo que ha sido, históricamente, relevado por la doctrina y la jurisprudencia del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, los presupuestos procesales o requisitos de admisibilidad a cumplir “ son el previo agotamiento de la vía administrativa y que no haya caducado el ejercicio de la acción anulatoria” (Tarigo, Enrique. Tratado de Derecho Administrativo. Tomo I. Montevideo. 1953P.p. 32), a lo que, Durán Martínez, citando a Giorgi, agrega: “El actor tiene que ser titular de un derecho o de un interés directo, personal y legítimo, violado o lesionado por el acto administrativo impugnado… el texto constitucional enumera, equivocadamente, como causa de admisibilidad de la acción, una exigencia de fondo, indispensable para el éxito de la pretensión que en ella se deduce: la violación o lesión por la decisión administrativa impugnada de un derecho o de un interés directo, personal y legítimo ” (Durán Martínez, Augusto. Contencioso Administrativo. Montevideo. 2023. P.p. 121). En efecto, el accionante ha de dar cumplimiento a los siguientes requisitos, ya sea que deban ser controlados de forma liminar por la Sede o en la evaluación que se realiza en esta oportunidad, es decir, al dictar sentencia definitiva: (i) que el acto administrativo contra el cual se acciona sea definitivo, esto es, que a su respecto se haya agotado la vía administrativa mediante la interposición de todos los recursos que en el caso correspondan, que exista denegatoria expresa de los mismos o se haya configurado denegatoria ficta; (ii) que se haya presentado la demanda anulatoria en plazo y (iii) que quien acciona sea titular de un derecho subjetivo o un interés directo, personal y legítimo en la anulación de tal acto. Asimismo, debido a lo que surge del art. 48 del CCA, cabe ahora agregar dentro del punto (i) antes mencionado, aquellos supuestos en los cuales se ha producido la ratificación de la denegatoria ficta de los recursos, por haber la Administración incumplido pronunciarse y notificar tal pronunciamiento, dentro de los 30 días de presentado el urgimiento; y, también, aquellos casos en que, urgida la resolución del asunto, la Administración lo responda en plazo. Pues bien, entiende la Sede que, con relación al aspecto formal , se han cumplido todos los requisitos exigidos por los arts. 317 y 319 de la Constitución de la República y los arts. 42, 43, 55, 56, 151 y 153 del CCA. En este sentido, según lo manifestado por las partes y confirmado a fs. 3 y ss., que el acto encausado fue notificado el día 9 de setiembre de 2024 , interponiéndose en su contra, los recursos de revocación y jerárquico en subsidio con fecha 19 de setiembre de 2024. Si bien existió resolución del recurso revocatorio, el jerárquico, al momento de presentación de la demandada no había sido resuelto, configurándose la denegatoria ficta con fecha 7 de abril de 2025 . El presente accionamiento fue iniciado el día 25 de julio de 2025, tempestivamente (fs. 55). Por su parte, también se ha dado cumplimiento a los requisitos exigidos por el inciso final del art. 309 de la Constitución y art. 66 del CCA , considerando, como se verá, que el objeto de la litis radica en la nulidad del acto administrativo mediante el cual se determinaron obligaciones tributarias a cargo de DD y JJ, se declaró que incurrió en mora, imponiéndole una multa de por tal concepto, más recargos y la responsabilidad solidaria e ilimitada del Sr. EE según detalle de fs. 8 (la que no fue cuestionada). 3) Objeto del proceso y de la prueba. Admisión de los medios probatorios Tal como fue previamente reseñado, por Decreto Nº 2917/2025, la suscrita dispuso: “Atento a lo anterior y a lo que surge del art. 166 del CCA, corresponde a esta Sede pronunciarse sobre los medios probatorios ofrecidos. Para ello, se estima necesario determinar previamente el objeto del proceso y de la prueba, de forma de dotar a las partes de seguridad a la hora de admitir/rechazar cualquier probanza y de que la futura sentencia a dictarse se acotará al objeto fijado, en aplicación del principio de congruencia (art. 176 del CCA)”. A su vez, en dicha providencia se fijó el objeto del proceso de la siguiente forma: “Determinar si corresponde hacer lugar a la nulidad planteada por la parte actora respecto de la Resolución N°1567/2024 dictada con fecha 16 de julio de 2024 por la Dirección General de Rentas del Estado - Ministerio de Economía y Finanzas, mediante la cual se: (i) determinó una deuda tributaria de $17.778.168 más multa y recargos por concepto de IRAE (saldo y anticipo) a cargo de la unidad económica conformada por GG, y CC; (ii) declaró que tales sociedades incurrieron en infracción de defraudación tributaria, imponiéndoles multa de $3.555.634 por tal concepto, más recargos; (iii) declaró la responsabilidad solidaria e ilimitada, entre otro, del Sr. EE por el impuesto adeudado y su correspondiente multa por mora y recargos y (iv) intimó al pago de la deuda mencionada; o si, por el contrario, corresponde confirmar el acto administrativo referido, por haber sido éste dictado en apego a la regla de Derecho. Para ello, en particular, deberá determinarse si: (i) operó la prescripción de las obligaciones tributarias reclamadas en virtud de los arts. 38, 39 y 40 del Código Tributario, considerando los efectos de la anulación parcial resuelta por el TCA en Sentencia Nº541/2022; (ii) el plazo de prescripción es de 5 o 10 años en la presente hipótesis; (iii) el acto se encuentra viciado en sus motivos por haber, la Administración, liquidado en forma errónea el IRAE adeudado y valorado equivocadamente las actividade s realizadas por la actora dentro y fuera del país; (iv) correspondía o no, aplicar al caso el criterio contenido en la Resolución Nº51/1197; (v) se configuró fuerza mayor que operara como eximente para la aplicación de multas y recargos” y el de la prueba en: “(…) acreditar los extremos delimitados previamente en los puntos (i), (ii), (iii), (iv) y (v)”. Con relación a la prueba propuesta y en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 166 del CCA, se resolvió , en la misma oportunidad, amparar parcialmente la oposición a agregar la prueba documental referente a información tributaria de terceras personas, teniéndose por admitidos y agregados: “los Antecedentes Administrativos presentados por la demandada en 1087 fs., en soporte papel y la que luce de fs. 1100 a 1102, aportada en la etapa de prueba. Asimismo, admítese y agregáse la correspondiente a la parte actora obrante de fs. 2 a 54 y 1106 a 1170, en tanto hace al cumplimiento de los arts. 151 y 153 del CCA, al control de la representa ción y fue aportada/reiterada en la etapa de prueba respectiva”, admitiéndose la prueba testimonial y “convocándose a las partes a audiencia a celebrarse el día 18 de marzo de 2025, a las 14 hs., a efectos de recibir la declaración del testigo, Sr.II, asumiendo la parte la carga de su comparecencia”. Finalmente, se aclaró que: “las resultancias de autos no constituyen un medio de prueba en sí mismo, sino, más bien, el resultado de la valoración de la restante prueba producida y diligenciada en autos, que se hará en oportunidad del dictado de la sentencia definitiva”. A su vez, por Decreto Nº94/2026, se revocó parcialmente la providencia anterior únicamente respecto del numeral (ii), e que quedó redactado: “(ii) declaró que tales sociedades incurrieron en mora, imponiéndoles multa de $3.555.634 por tal concepto, más recargos".”. 4) Hechos admitidos y/o no controvertidos por las partes. Hechos a probar En primer lugar, corresponde referir a aquellas cuestiones que, tal como viene de decirse, no conforman el objeto del proceso , en tanto, siendo controvertibles (siempre que refieren a hechos personales o de terceros que pudo o debió conocer) , no fueron controvertidas (porque fueron expresamente admitidas o no se explicitó nada al respecto). En palabras que se acompañan, sostuvo Tarigo: “(…) no son, por tanto, hechos controvertidos -y no constituyen por consecuencia objeto de la prueba- aquellos hechos que, siendo controvertibles, no han sido controvertidos. Esa ausencia de controversia o de contradicción a su respecto puede ser tanto expresa como tácita…” (Tarigo, Enrique. Lecciones de Derecho Procesal Civil. T. II. Montevideo. 2007. Pp. 16). Por su parte, en términos similares, afirmó Viera: “(…) los hechos admitidos, expresa o implícitamente, en la contestación de la demanda, no necesitan ser probados. La prueba de su existencia se encuentra en el hecho de su admisión por el contrario ” (Viera, Luis. Curso de Derecho Procesal. T. II. Montevideo. 1987. Pp. 84). En el mismo sentido, no integran el cúmulo de debate de esta litis aquellos vicios o causales de nulidad que no fueron alegados por la parte actora en su demanda, postura ya sostenida por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo y que esta Sede comparte: “(…) corresponde precisar que tal vicio no fue alegado, siquiera implícitamente en ningún pasaje de la demanda por parte de la actora, por lo que su recepción, o aun su consideración, excedería el objeto de la presente controversia (Cf. PALACIO, L., “Ma nual de Derecho Procesal Civil”, t. I, ps. 143 y ss.; KLETT, S. "Proceso ordinario en el Código General del Proceso", t. I. ps. 54 y ss.; SIMON, L., "El equilibrio entre los principios dispositivo e inquisitivo en los modernos procesos civiles por audiencia", XVIII Jornadas Iberoamericanas y XI. Jornadas Uruguayas de Derecho Procesal, p. 220; entre muchos autores)” (Sentencia Nº24/2025). En puridad, la controversia radica, únicamente, de conformidad con lo indicado en el objeto del proceso y de la prueba, en determinar si la liquidación fue correctamente efectuada (en cuanto a los criterios y periodos considerados), si operó la prescripción (en cuanto a qué actos la suspenden, interrumpen y se consideran anulados en base a la Sentencia Nº541/2022) y si corresponde la multa por mora y recargos en virtud de todo lo acontecido. A continuación, corresponde que la Sede prosiga con el examen de juridicidad, esto es, la definición de la normativa aplicable a la situación de que viene de analizarse y la valoración de la prueba obrante en autos. 5) Valoración del cúmulo probatorio y aplicación de los fundamentos de Derecho al caso 5.1) La incidencia de la cosa juzgada en los criterios utilizados para reliquidar el tributo En primer lugar, cabe referir a la Sentencia del Tribunal de lo Contencioso Administrativo Nº541/2022, a la cual ambas partes mencionan en sus libelos introductorios y que surge de fs. 28 y ss. Así, no existe controversia en cuanto a que se solicitó la nulidad de la Resolución Nº055/2019 y que en tal proceso actor y demandad o fueron los mismos que en el presente caso; tampoco existe contradicción alguna en cuanto a que si bien, por supuesto, el acto encausado es otro, ambos procesos refieren al mismo objeto y causa: determinar la legitimidad o ilegitimidad de un acto administrativo de determinación tributaria de IRAE, multa por mora y recargos y responsabilidad solidaria declarada respecto de sus directores. En lo medular y relevante a los efectos del presente proceso, el fallo citado concluye de forma diametralmente clara y sin dos posibles interpretaciones, que: “La Resolución impugnada realiza una interpretación de los hechos, de la prueba ofrecida y diligenciada en el expediente administrativo y del régimen normativo de zonas francas completamente equivocada, pues no es cierto que GG y DD hayan realizado “actividad sustancial” fuera de ZONA FRANCA… una parte sustancial de la renta se habría generado en el exterior y por tanto no estaría gravada por IRAE… La Resolución impugnada sostiene que existe una unidad económica financiera entre las sociedades GG y DD., cuando ello tampoco se corresponde con la realidad” (resaltado en original). Puntualmente, sobre las actividades, explica que: “ Con relación a este agravio, cabe consignar que existen elementos de convicción suficientes que permiten demostrar que GG y DD efectivamente realizaron “actividad sustancial” fuera de la II…En todo caso, eventualmente se podría decir que parte de la actividad comercial se realizaba en II, más no se puede negar que una parte sustancial de la misma se realizaba en el exterior… Comenzando por el tercer agravio, se coincide con los accionantes en el sentido que el IRAE se aplica sólo a la porción de la renta correspondiente a las actividades desarrolladas fuera de II La determinación del IRAE no se debió realizar sobre todas las rentas, sino únicamente sobre la parte relacionada a las actividades desarrolladas por fuera de la Zona Franca… no puede extenderse la determinación del IRAE a las rentas que corresponden a la actividad que resulta acreditada que se desarrolló en Zona Franca (carga, depósito y descarga)…Con respecto al cuarto agravio, debe de verse que efectivamente hay una parte sustancial de la renta que se generó en el exterior y que, por tanto, no se encuentra alcanzada por el IRAE”. Asimismo, citando el dictamen del P.E.C.A en ese caso, el Tribunal, afirma que: “La actividad sustancial del negocio analizado consiste en tener a cargo el relacionamiento con proveedores y clientes y tomar las decisiones comerciales vinculadas a la compra y venta de los productos. De la documentación agregada - cuya veracidad no fue co ntrovertida- surge que dicha actividad sustancial, al menos en parte, fue realizada en la Argentina, y por tanto no resulta gravada por el IRAE. Por lo tanto, corresponde hace rse lugar a este agravio…”, concluyéndose que: “En definitiva, siendo evidente que una parte sustantiva del esquema de negocios de las empresas accionantes relativa fundamentalmente a su concertación y a la toma de decisiones se desarrollaba fuera del exclave y en gran parte fuera de territorio uruguayo (Argentina), se trata de rentas generadas en fuente extranjera, no gravadas por IRAE”. Por lo tanto, puede afirmarse con contundencia que existe cosa juzgada respecto a que: (i) la actividad sustancial realizada por las sociedades en los períodos liquidados es de compra y venta de mercaderías, considerando el Tribunal como actividades sustanciales la concertación y toma de decisiones respecto de tales negocios, ya que así lo determina la sentencia y no han alegado variaciones las partes en autos; (ii) la actividad es realizada de forma mixta, esto es, parte de la misma se realiza en territori o uruguayo (franco y no franco) y parte en el extranjero – Argentina y (iii) existe una cantidad sustancial de la actividad sustantiva de las sociedades (valga la redundancia) que se realizó fuera de nuestro país, en Argentina y que no está alcanzada por el IRAE. Por lo tanto, tratándose en autos, del análisis de la reliquidación del mismo tributo, por el mismo período (salvo por los recargos a aplicar), esta Sede no puede volver a valorar prueba cuya valoración ya fue hecha por el Tribunal en sentencia firme, ni puede concluir aspecto alguno que contradiga tal fallo. En segundo lugar y aplicando tales consideraciones al caso en examen en estas actuaciones, el meollo central está en que, la Administración al recomponer las actuaciones administrativas para emitir una liquidación y determinación tributaria válida, tenía que optar por alg ún criterio sobre el cual erigir dicha determinación, esto es, algún parámetro que le permitiese de forma real primero o de forma ficta residualmente, dilucidar qué porcentaje de la actividad puede ser considerada de fuente extranjera y qué porcentaje de fuente uruguaya; sobre esto (discriminando la hecha en Zona Franca), determinaría el monto de IRAE adeudado. En este sentido, si bien es cierto que la Sentencia Nº541/2022 no establece porcentajes o montos concretos, ello es de pura lógica, en la medida en que no puede la jurisdicción sustituir a la Administración; así como no lo hizo el Tribunal, tampoco esta magistrada puede liquidar o calcular por la demandada la deuda tributaria por IRAE. Lo que sí puede, es brindar parámetros u orientaciones sobre qué camino debió haber recorrido o qué aspectos de su actuación se alejan de la legitimidad . Y, justamente, eso e s lo que se hará a continuación. Veamos: Ya se mencionó que el Tribunal en la sentencia citada, valorando la prueba aportada por las partes que refiere a los mismos períodos cuestionados en autos, fue claro en cuanto a que: “efectivamente hay una parte sustancial de la renta que se generó en el exterior y que, por tanto, no se encuentra alcanzada por el IRAE”. Por ende, existiendo cosa juzgada sobre el punto, no puede volverse a discutir (por el mismo impuesto, partes y período) el tipo de actividad que el Tribunal consideró como sustancial en el caso , cómo valoró la prueba para hacerlo ni que haya concluido que la mayor parte de la actividad realizada por las sociedades acaece en Argentina y que ello supone que esa porción no puede ser considerada para el IRAE. Dicho lo anterior, la Administración debía, de alguna forma, poder liquidar el impuesto que sí adeudada la sociedad, en la medida en que la anulación fue parcial y el Tribunal también determinó que existía “ “actividad sustancial” fuera de la II” Sin embargo, no cualquier criterio era válido para determinar las rentas de fuente uruguaya y las de fuente extranjera para luego calcular el IRAE y es allí, donde erra la demandada. Cuando se trata de una determinación realizada por el propio contribuyente, éste, si cumple determinados criterios, puede optar entre la determinación sobre base real o ficta, siguiendo las normas del Código Tributario, Texto Ordenado y respectivas consult as vinculantes. Ahora bien, cuando se trata de una determinación de oficio, como sucede en el caso, el principio, de acuerdo a los arts. 66 y 6 del Código Tributario es que sea realizada con apego a la información real y en caso de no poderse, es decir, de manera excepcional o subsidiaria, se podrá acudir a la determinación sobre base ficta, también siguiendo las normas respectivas y lineamentos de la propia Administración Fiscal. En efecto, lo primero que debe hacer la Administración es agotar las posibilidades para realizar esa determinación en base a la información y documentación real con la que cuenta, sobre todo considerando las intensas potestades que posee la Administración Tributaria al respecto. Agotada ésta instancia y explicado por qué no pudo determinarse sobre base real (en la especie, por qué no se pudo dilucidar exactamente sobre base real qué porcentaje es renta nacional y cuál extranjera y así determinar el tributo) , puede acudir a los criterios para hacerlo sobre base ficta o presunta. En la especie, no obra en informe, actuación o resolución alguna , una explicación concreta y detallada de por qué no acceder a la base real, sin perjuicio de limitarse a indicar que es artificioso o complejo hacerlo. Ahora bien, incluso de utilizar criterios fictos, éstos no pueden ser cualquiera ni pueden ser seleccionados de cualquier forma. En este caso, el criterio a adoptar por la Administración debe ser concordante con lo indicado por el Tribunal en su fallo. En lo medular, éste concluyó que existe una cantidad sustancial de actividad sustantiva realizada en Argentina, la cual no puede s er alcanzada por el IRAE. Por ende, ningún criterio que decida adoptar la Administración para hacer la reliquidación puede tener como resultado algo que se oponga a dicha conclusión. Como bien indica la parte actora, decir que una cantidad sustancial de actividad sustantiva es hecha en el exterior (aún cuando no se aporte un número o porcentaje exacto), equivale a decir que una gran parte de la actividad se desarrolló fuera del país y ello, a su vez, significa que por lo menos más de la mitad, del 50% de la actividad sustancial de las sociedades, fue realizada fuera del país y por ende no está sujeta a la determinación tributaria de IRAE. Basta para ello con leer el significado del adjetivo sustancial de la Real Academia Española: “ Importante, fundamental, esencial ” y cuyos sinónimos son, a su vez, “ sustancial, fundamental, importante” . Algo sustancial, importante o fundamental en términos de cantidad (como en el caso), es claramente un aspecto que excede la media, la mitad por lo menos o, más bien, cercano a la mayoría (de esa cantidad de actividad). ¿Qué significa todo lo anterior? Que ningún criterio, sea cual sea, que se pretenda aplicar p uede tener como consecuencia que la actividad de renta uruguaya (sustancial realizada en Uruguay según lo que interesa a estos efectos) sea la mayoría dentro del 100% de la actividad sustancial de las sociedades; este resultado se da de bruces con la sentencia del Tribunal sobre la que existe cosa juzgada. Por lo tanto, la aplicación de la Resolución Nº51/1997 resulta ilegítima. Primero, porque la forma en que la aplica la demandada es contraria a la sentencia. Se reitera: si el fallo concluye que hay una cantidad sustancial de actividad sustantiva prestada en el exterior, no puede la DGI decir que el 97% de la renta de la parte actora es de fuente uruguaya. Ello es diametralmente contrario a la sentencia, es casi como desacatarla. Segundo, porque, como se trasunta de los arts. 66 y 6 el principio en materia tributaria es el de la primacía de la realidad y , además, en el marco de las determinaciones de oficio propiamente dichas, el principio o la regla es hacerlo sobre base cierta o real y la excepción o solución subsidiaria (siempre que lo anterior no sea posible), es hacerlo sobre base ficta o presunta. Y, una excepción, salvedad, limitación al principio (como se le quiera denominar) debe ser de interpretación y aplicación restrictiva, circunscripta únicamente a los casos expresamente regulados, sin posibilidad de extenderla por analogía y muchos menos a “contrario sensu” como indica la demandada. En la especie, la ilegitimidad relativa a los criterios utilizados para reliquidar, está fincada en tres extremos: (i) la falta de una explicación clara sobre haber agotado la posibilidad de hacer la determinación sobre base real; (ii) la aplicación de cri terios fictos que son frontalmente contrarios a la Sentencia Nº51/1997 y (iii) la utilización de criterios residuales o excepcionales de forma analógica y a “contrario sensu” Así, lo ha explicado el Tribunal, en términos que esta Sede comparte: “ La determinación sobre base presunta que abarca la totalidad del período considerado, se reserva para los casos en que se compruebe un supuesto de escasa documentación o contabilidad. En el caso, la Administración funda el criterio empleado en una única ev idencia: la comprobación de una venta documentada por un importe inferior al real. Este criterio no satisface el estándar de prueba exigido para tal clase de determinación, siendo desmesurada la conclusión de la Administración en cuanto que nada de la documentación de la empresa es confiable” (Sentencia Nº726/2025). Nótese que la Administración en sus Informes de fs. 934 y ss., y 1006 y ss. (reiterado en su contestación de demanda), indica, respectivamente, que: “en lo que refiere a la determinación de la renta de fuente extranjera, más allá de lo artificioso que puede resultar fraccionar la actividad de comercialización de mercaderías…en función del lugar e que el beneficiario final tome las decisiones, de seguirse la línea marcada por el Tribunal en lo excepcional de la solución, cabría…desestimar el lugar de celebración de los negocios como elemento relevante a la hora de determinar la fuente de las rentas …” y “resulta irrelevante el lugar en el que el beneficiario toma las decisiones, o donde se celebran los negocios, debiendo establecerse el lugar de situación de los bienes o de aplicación d ellos derechos o de desarrollo de la actividad que las producen…dada la dificultad de realizar una estimación real, que se entendió que un criterio posible para la determinación de la renta de fuente uruguaya gravada por IRAE ”. Parecería querer decir que la solución a la que arribó el Tribunal (al considerar las actividades y el lugar de éstas para determinar la fuente de la renta y si están alcanzadas o no por el IRAE) sería, a criterio de la DGI, artificioso y excepcional. Por su puesto que su opinión técnica o jurídica es muy respetable, pero aquí no cabe discusión adicional alguna adicional sobre tal punto. Aún a riesgo de sonar reiterativa, se repite: existe cosa juzgada sobre cuál es la actividad sustancial que realizaban las empresas en los períodos liquidados, cuál se estima se realizaba dentro de Uruguay (fuera y dentro de la zona franca) y cuál en el extranjero y por lo tanto, cuál es de renta nacional y cuál no. También surge claro de la sentencia que para ello el Tribunal valoró la prueba aportada por las partes que refiere a los mismos períodos sobre los que aquí se aportó prueba y que, para definir la fuente de las rentas y su cantidad (sin indicar números o porcentajes) consideró dónde se desarrollaron las actividades. Por lo tanto, puede o no la demandada concordar con tal decisión, pero ya ha pasado en autoridad de cosa juzgada y lo que debe hacer es aplicarla. No puede directa o indirectamente dictar acto alguno que se le oponga y elegir criterios fictos que tienen como resultado algo opuesto a la sentencia ; tampoco puede, como base para el acto aquí encausado, sostener que para determinar las rentas no puede estarse a la toma de decisiones de las actividades o al lugar donde se celebran; ello es aplicar una solución que contraría la sentencia del Tribunal . Por ende, se reitera, la forma en que ha reliquidado el tributo es ilegítima. Y, en definitiva, misma suerte corren los agravios relativos al discernimiento de las actividades realizadas desde la zona franca y fuera de ella, a efectos de conocer cuáles excluir del cálculo del tributo. No puede aplicarse parámetro alguno que tenga por resultado un por centaje mayor al de actividad que se realiza en el extranjero que el Tribunal definió como sustancial, habiendo, además, en tal sentencia, conferido parámetros (sobre los que hay cosa juzgada) para entender qué actividad es considerada sustancial (compra, venta, concertación de negocios) y cuál no (facturación, contabilidad, etc.). Así, sostuvo el Colegiado: “(…) es claro que no puede afirmarse que no se haya realizado “actividad sustancial” fuera de la II. En todo caso, eventualmente se podría decir que parte de la actividad comercial se realizaba en II, más no se puede negar que una parte sustancial de la misma se realizaba en el exterior. En efecto, más allá de la discusión de si la parte de la actividad desarrollada por las empresas accionantes en su oficina común de la calle Zabala NºXXXX, apto. Nº 301, durante el período fiscalizado… podría llegar a reputarse o catalogarse como accesoria a la actividad sustantiva de depósito y almacenamiento de mercadería dentro del exclave y por tanto también comprendida dentro de los beneficios fiscales de exención impositiva siguiendo la posición de Licio, o por el contrario, a esa fecha toda actividad realizada fuera del exclave no se encontraba comprendida dentro de la amplia exoneración tributaria que gozan las Zonas Francas, siguiendo la posición más restrictiva de BERGSTEIN…lo cierto, es que en el casus, es evidente que una parte sustantiva del esquema de negocios de las empresas accionantes, relativa fundamentalmente a la concertación de los mismos y la toma de decisiones, se desarrollaba fuera del exclave…En consecuencia, no cabe duda que las actividades administrativas, la emisión de facturas, el mantenimiento de la documentación y el registro contable de las obligaciones, pueden ser ejecutadas fuera de la zona franca sin dej ar de cumplir la obligación de no hacer (prohibición) consagrada en el art. 14 de la Ley No. 15.921. Pero la venta, entendiendo por tal la concertación del negocio de venta al cliente final, tiene carácter de actividad sustancial por lo que, necesariamente tiene que ser concretada en zona franca. Lo mismo con relación a las actividades de concertación del negocio de compra, además de la gestión de cobranza” (Sentencia Nº541/2022). Por ende, los parámetros brindados por dicha sentencia, los que surgen de este fallo y la información contable con la que cuenta DGI a fs. 76 y ss., 85 y ss., 103 y ss., 114 y ss., 149 y ss., 198 y ss., 210 y ss., 234 y ss., (declaraciones juradas, actas, inspecciones, declaraciones, contabilidad, auditores, contratos, mails, facturas, etc., sumado a que no se ha satisfecho debidamente su obligación de explicar por qué no pudo determinar e tributo sobre base real), le confieren a la demandada orientación suficiente de cómo debió proceder. Por ende, el agravio relativo a la errónea liquidación resulta de recibo. En tercer lugar, también vinculado a la reliquidación, la parte actora ha cuestionado lo períodos contenidos en ella. Así, manifestó que : “De fs. 134 a 138 vto., del expediente administrativo (insumos considerados para determinar el tributo, formulario 3/159 y acta final de inspección anulada por el TCA) se indica que el primer período considerado para liquidar el IRAE es 07/2009-09/2010. Por esta etapa el IRAE adeudado se determinó en $23.612.488…por el período restante 10/2010 a 04/2011 el total era de $10.465.936…Por otro lado, en el acto de determinación anulado… se marca como período inicial el comprendido entre 10/2010 a 04/2011, por el que se liquidó $10.465.936…coincidiendo así con los documentos anteriores. No obstante, luego se liquida la suma de $23.612.488…por el período 07/2010. Es decir, no es mencionado el período 07/2009-09/2010, pero el IRAE liquidado por 07/2010 es por igual m onto que el indicado en el acta final de inspección para el período 07/2009-09/2010…la misma inconsistencia se mantiene en esta oportunidad en la reliquidación del impuesto…” (fs. 62 vto.). El agravio no es de recibo y cae por su propio peso. Primero, porque aquí deben analizarse los agravios derivados del acto administrativo que ahora se encausa, no de uno ya anulado y respecto del cual tuvo oportunidad de plantear defensas, oportunamente, ante el Tribunal. Segundo, porque aún cuando esa “inco nsistencia” se trasladara al nuevo acto, hasta del propio relato de la actora resulta ostensible que se trató de un mero error, olvido de la Administración, al escribir el período. Empero, si se trata, como reconocen ambas partes, de una nueva liquidación, reliquidación o recomposición del procedimiento para el dictado de un acto de determinación tributaria por el mismo impuesto, el mismo período y las mismas sociedades (porque en ello no incidió la anulación parcial) , resulta diametralmente claro que la deuda tributaria será menor (porque no pueden considerarse todas las rentas para el cálculo), pero los períodos son los mismos, las operaciones (que correspondan) y sus montos (en base a los cuales luego se definirá qué es renta nacional y qué es renta extranjera) son los mismos. Por ende, visto a la luz del principio de trascendencia, este mero error numérico no tiene aptitud alguna para inficionar de nulidad el acto, generarle insegu ridad jurídica alguna ni, tampoco, vulnerar su derecho de defensa. Así, se comparte lo expresado en la contestación de demanda y a fs. 920 de los A.A al analizar este aspecto: “(…) este equipo auditor recompuso lo expresado en el fallo del TCA que figura de fs. 818 a 840, no modificando en nada el período incluido en la liquidación cuestionada. Sin perjuicio de lo cual, esto no tendría influencia sustancial, ya que el impuesto en mención (saldo de IRAE) acaece a la fecha de cierre de los ejercicios fiscales auditados (2009 y 2010)”. En cuarto lugar, con relación a la multa por mora y recargos liquidados, cabe destacar que aquella aplica de forma automática y objetiva una vez acaecidos los supuestos legales. Se comparte con el Tribunal que: “ el inciso 1º del artículo 94 del C.T. establece: “La mora se configura por la no extinción de la deuda por tributos en el momento y lugar que corresponda, operándose por el solo vencimiento del término establecido”. Claramente surge del texto normativo transcripto que dicha infracción opera en forma automática, objetiva, por l a falta de pago en tiempo y forma de la deuda tributaria. Además, el legislador a través del artículo 465 de la Ley Nº17.930, dispuso: “Declárase por vía interpretativa que la responsabilidad solidaria y objetiva consagrada por el artículo anterior alcanza a la infracción de mora establecida por el artículo 94 del Código Tributario” (Sentencia Nº428/022, entre otras). Adicionalmente, sobre el período a aplicar los recargos por mora, surge una norma legal que específicamente regula estas situaciones y que esta Sede no puede hacer más que aplicar, ya que continúa vigente y no han pedido las partes declaración alguna de inconstitucionalidad. Véase que el art. 9 de la Ley Nº18.788, como afirma la demandada, es claro en cuanto a que: “ En los casos de anulación total o parcial de actos de determinación dictados por la Dirección General Impositiva por sentencia ejecutoriada de la jurisdicción contencioso administrativa, la generación de recargos por mora se suspenderá desde el momento en que se produjo el vicio que motivara la anulación hasta la notificación del nuevo acto de determinación que deviniera de la recomposición…la suspensión de la generación de recargos por mora a la que refiere el inciso anterior alcanza únicamente a aquellos adeudos que hayan motivado la anulación, sea ésta total o parcial”. Lo anterior fue expresamente recogido en el Considerando IV) del acto encausado y en la contestación de demanda. Ahora bien, en lo que respecta al “ momento en que se produjo el vicio que motivara la anulación”, se comparte con la accionante que ello sea en el acta de inspección. El vicio por el cual el Tribunal dispuso la anulación parcial del acto refiere a la liquidación misma del tributo y a las rentas consideradas para ello, las que surgen del acta de inspección, por lo tanto, desde tal momento hasta el de notificación del nuevo acto de determinación tributaria que ahora se encausa, corresponde la suspensión de los recargos. Por su parte y a los simples efectos de pronunciarse sobre todas las causales esgrimidas, no se comparte lo manifestado por la actora sobre la fuerza mayor; cabe aclarar que la fuerza mayor y la teoría del hecho del príncipe son teorías diversas y no amerita ésta el automático acaecimiento de la primera. La fuerza mayor común implica una total irresistibilidad, imprevisibilidad, etc., que tiene como consecuencia eximir a las partes de responsabilidad ; el dictado de un acto de determinación, el inicio de una acción de nulidad, el dictado de la sentencia, la duración (que en el caso fue razonable) del procedimiento administrativo no son supuestos de eventos totalmente imprevistos, imprevisibles e irresistibles. Por su parte, la fuerza mayor administrativa ( distinta a la anterior) produce imposibilidad temporal de cumplimiento y al igual que la teoría del príncipe, es utilizada para que se le confiera una ayuda temporal al cocontratante , se le indemnice o se evite la rescisión del contrato (si lo quisiésemos utilizar de forma flexible); la teoría del hecho del príncipe es una de las teorías utilizadas para explicar el mantenimiento de la ecuación económico financiera del contrato, e implica la existencia de un acto de autoridad (en general de persona pública estatal diversa al contratante y por motivos diversos al contrato – ya que de lo contrario sería un incumplimiento contractual o modificación contractual) que hace más oneroso el cumplimiento de las obligaciones contractuales por parte del co-contratante, y que puede permitir al Estado una reparación integral de esa superviniente onerosidad. Evidentemente, no son supuestos aplicables a autos. 5.2) Prescripción de las obligaciones tributarias Tal como surge de los actos de proposición inicial, se confirma en los alegatos y es recogido al fijar el objeto del proceso y de la prueba, sobre la prescripción existen dos puntos a tratar: (i) el plazo a aplicar y (ii) la incidencia de la anulación parcial del Tribunal sobre los actos anteriores a la Resolución Nº055/2019 y en la reactivación posterior del plazo, hasta la recomposición. En primer lugar, el art. 38 del Código Tributario prevé que el plazo de prescripción de las obligaciones tributarias, en principio, es de 5 años contados a partir (en este caso) del día el ejercicio en el que se produce el hecho generador del tributo, permitiendo su exte nsión a 10 años: “ cuando el contribuyente o responsable haya incurrido en defraudación, no cumpla con las obligaciones de inscribirse, de denunciar el acaecimiento del hecho generador, de presentar las declaraciones, y, en los casos en que e l tributo se determina por el organismo recaudador, cuando éste no tuvo conocimiento del hecho…”. La Sede entiende, contrariamente a lo afirmado por la actora, que no se trata de la presentación de cualquier declaración jurada (que es el medio por el cual habitualmente se pone en conocimiento a la Administración del hecho generador del tributo) , sino de aquellas correctamente realizadas o que, sin perjuicio de contener errores menores, son aptas para alertar a la Administración de la existencia de hechos que pudieren desencadenar el cobro de los tributos que en cada caso corresponda. Ahora bien, las declaraciones presentadas por la parte actora no son las aptas para mantener el plazo de principio, sino que hacen aplicable la extensión a 10 años (fs. 104 y ss., y 949 y ss.). Nótese que se trata de declaraciones en las que se entendió que aplicaba casi enteramente, a las actividades en cuestión, una exoneración y que ello no la hacia pasible de abonar IRAE; esto no puede ser considerado un error menor. Tan es así, que para de tectar la DGI que existían discordancias (aunque no fuesen tan grandes como pretendió la DGI antes de la Sentencia Nº541/2022, ni tan pequeñas como pretendió el actor, en tanto en la sentencia se afirma que existe renta de fuente uruguaya, habiendo actividades sustanciales fuera de zona franca) debió practicar actuacio nes inspectivas de oficio. Y, justamente, esta es la finalidad que existe por detrás de la extensión de la prescripción: cuando existieron acciones, omisiones o formas de actuar del contribuyente que impidieron, desde un primer momento, que la Administración pudiese conocer efectiva e íntegramente la realidad, ello debe tener una especie de consecuencia negativa en el administrado (extender el plazo de prescripción) y, a la vez, dotar de más tiempo al Estado para investigar, determinar y perseguir el tributo real a cobrar. Por ende, asiste razón a la demandada en cuanto a que operó la extensión a 10 años dispuesta en el art. 38 del Código Tributario. En segundo lugar, del acta final de inspección de fs. 214 y ss., de estas actuaciones surgen, como es de estilo en este tipo de documentos, los montos y rubros a considerar para el pago del impuesto, es decir que aquí, ya se consideraron (para determinar el impuesto), todas las rentas, las que, como ya se indicó, el Tribunal entendió no correspondía, por ser gran parte de ellas de fuente extranjera. Lo anterior es relevante en el sentido de que, anulado el acto de determinación por haberse realizado la liquidación del impuesto de forma errónea (por haber considerado rentas que no correspondían), tal anulación se retrotrae (en los casos en que se admit e recomposición), hasta el momento en que se detecta el vicio y éste, ciertamente, y a surge del acta de inspección mencionada. Desde tal acta, hasta el dictado de la Resolución Nº055/2019, todas las actuaciones son nulas. Por ende, considerando los hitos de interrupción y suspensión de la prescripción establecidos en los arts. 39 y 40 del Código Tributario y que el plazo de 10 años comienza a computarse del día corrido siguiente al término del ejercicio económico (2009, 2010 y 2011), la prescripción comenzó a computarse, respectivamente, desde el 1 de enero de 2010 y 1 de enero de 2011; se suspendió con la interposición de los primeros recursos el día 10 de junio de 2019 (fs. 812 y ss.) hasta el acaecimiento de la denegatoria ficta el día 27 de diciembre de 2019, momento en el que continuó el cómputo, hasta la presentación de la demanda el 13 de mayo de 2020 que lo suspendió nuevamente hasta que la Sentencia Nº541/2022 quedó ejecutoriada el 24 de octubre de 2022 (20 días corridos desde el siguiente a la notificación, que se realizó a ambas partes 4 de octubre de 2022). A partir de allí continuó computándose la prescripción hasta que se produjo un acto interruptivo que fue el acta final de inspección de fecha 29 de junio de 2023 (fs. 973). Hasta este momento transcurrieron 10 años, 5 meses y 29 días, por lo que las obligaciones tributarias referentes al año 2009 (que constaban a fs. 214 en el primer acta anulada) prescribieron, si es que fuesen a considerarse como gravadas actividades en tal período. Misma suerte corren las multas y “accesorios” a este período. Respecto a la presunta deuda generada en el año 2010, acaecieron 9 años, 5 meses y 29 días, por lo que no prescribieron y un año menos respecto de las de 2011. Misma suerte corren las multas y “accesorios” a este período. Sin perjuicio de lo anterior, como se dirá a continuación, aún existiendo agravios de la actora que no son de recibo o que no lo son completamente, la liquidación fue erróneamente realizada; ello determina la anulación total del acto porque incide en toda la determinación, no correspondiendo la recomposición. La Sede ha ingresado en todos los agravios por ser ello obligatorio en el CCA, pero, en definitiva, no tiene incidencia en el fallo anulatorio. 6) Orientación de cumplimiento y posibilidad de recomposición El inciso final del art. 177 del CCA establece que, en la sentencia, la Sede habrá de pronunciarse sobre todas las causales de nulidad invocadas “ lo que servirá de orientación a la Administración para su cumplimiento”. Tal como surge del apartado anterior, se han analizado tanto los vicios enunciados por la parte actora, como las defensas esgrimidas por la parte demandada, indicándose de forma clara cuál es, en este caso, son las irregularidades que aquejan al acto encausado y como debió, la Administración proceder. Por esta razón, y en honor a la brevedad, la Sede se remite a los desarrollos precedentes, en los cuales constan los fundamentos de la decisión. A su vez, el inciso segundo del art. 190 del CCA, reza: “ Cuando la irregularidad refiera a las formalidades exigidas a los actos o trámites del procedimiento administrativo previo, el tribunal deberá señalar si la Administración conserva la potestad de recomponerlo a los efectos de dictar un acto legítimo. No será admisible la recomposición de un procedimiento ya reconstituido”. No estamos ante un caso en el cual la ilegitimidad de l acto haya fincado únicamente en una irregularidad o vicio formal, hipótesis en las cuales, bajo el CCA, podría admitirse , si así el juez lo entiende, la recomposición del procedimiento administrativo que llevó a su dictado. Es postura de esta Sede que cuando el acto se encuentra inficionado por un vicio en sus motivos (criterios utilizados para liquidar) como sucede en la especie, en principio, hay una irregularidad sustancial que impide recomposición alguna al respecto. Además, la Administración tuvo los elementos temporales y materiales para dictar un acto administrativo legítimo, lo que, en una primera instancia no hizo. Luego, mediante la interposición de los recursos, tuvo una segunda oportunidad de rever su actuación , decidiendo mantenerla , incumpliendo incluso su obligación de pronunciarse. Adicionalmente, en este caso, el acto encausado es la culminación de lo que la propia Administración reconoció como recomposición, a partir de la Sentencia Nº541/2022 del Tribunal, por lo que, aún habiendo sido dictada bajo el régimen anterior, supuso una recomposición que culminó (considerando acto, recursos, denegatoria y demanda) en su análisis bajo el CCA, lo que impide recomponer nuevamente. Ello no es óbice para que, como sucede en este caso , la anulación implique (si corresponde – por ejemplo, de haberse ya abonado bajo protesto el tributo) un comportamiento activo de la Administración a efectos de satisfacer la pretensión de la actora; es a ello a lo que tiende el presente fallo. Ahora bien, corresponde mencionar, como pauta orientadora que, si bien la presente sentencia únicamente puede anular o confirmar total o parcialmente el acto, una vez anulado, para cumplirla, la Administración no puede dictar acto alguno que se le oponga ni realizar operación material contraria a ella (art. 191 del CCA). Ello implica que, aunque en el fallo propiamente dicho esta Sede no incluya una condena de dar o hacer , si la consecuencia directa de la anulación es el cumplimiento de todos los requisitos para hacerlo, deberá la Administración proceder de tal forma por ser el único comportamiento acorde a lo que aquí se ha analizado. Una vez que se cumplen las condiciones exigidas por la norma (considerando lo que al respecto sí se ha dicho en esta sentencia), no hay aspectos de conveniencia u oportunidad que pudiere evaluar la Administración; cumplidos los requisitos, es un acto debido. Adicionalmente, el acto que la Administración dicte para satisfacer la pretensión de la actora, debe buscar erradicar por completo cualquier rastro de ilegitimidad, para lo cual deberá la demandada considerar que los efectos que la declaración de nulidad tiene en vía jurisdiccional, implican retrotraer la situación al momento de dictado del acto. Es esta, a criterio de esta Sede, la única forma de dar cabal cumplimiento a un fallo anulatorio. Por los fundamentos expuestos y la normativa antes citada, LA SRA. JUEZ LETRADA DE LO CONTENCIOSO ANULATORIO DE 1°TURNO FALLA: 1) Ampárase la demanda instaurada y en su mérito, anúlase el acto administrativo encausado, sin sanción procesal específica 2) Intímase a la parte actora a que, en el plazo de 60 días a partir de ejecutoriada esta providencia, retire la documentación por ella agregada al expediente, bajo apercibimiento de proceder a su destrucción (Acordada Nº34/2023 del Tribunal de lo Contencioso Administrativo aplicable a esta Sede por Acta Nº7/2025). 3) Intímase a la parte demandada a retirar los antecedentes administrativos en caso de haber sido aportados en soporte papel y encárguese a la Oficina Actuaria su eliminación del servidor de la Sede, si hubiesen sido aportados en soporte digital. 4) Oportunamente, archívese. Dra. Lucía Techera Tealdi Juez Letrado de lo Contencioso Anulatorio de 1ºTurno