Sentencia Definitiva N° 157/2026

Montevideo, 24 de junio de 2026 SENTENCIA Nº157/2026 SENTENCIA DEFINITIVA VISTOS: Para sentencia definitiva, estos autos caratulados : “AA Y OTRO CON ESTADO – MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. ACCIÓN DE NULIDAD” – Ficha Nº385/2025, venidos a conocimiento del Juzgado Letrado de lo Contencioso Anulatorio de 1º Turno. RESULTANDO: 1) Con fecha 16 de junio de 2025, compareció en autos el Sr. BB por sí y en representación de AA, impetrando acción de nulidad respecto de la Resolución Nº 1842/2023 dictada por la Directora General de Rentas de la Dirección General Impositiva (DGI) con fecha 14 de setiembre de 202 3, mediante la cual, entre otros aspectos: (i) se declaró que a AA, le correspondía abonar obligaciones tributarias por concepto de saldo y anticipo de IRAE, IVA No Cede y saldo y anticipo de ICOSA, por un total de $4.946.599, según detalle que surge de fs. 6 vto., (ii) se declaró que AA incurrió en mora, imponiéndole una multa de $989.320 por tal concepto, más recargos ; (iii) se declaró que la sociedad configuró la infracción de defraudación tributaria, imponiéndole una multa como sanción por dicho concepto, equivalente a tres veces el monto de los tributos adeudados y (iv) se declaró la responsabilidad solidaria e ilimitada del Sr. BB respecto de los tributos adeudados y personal por las multas por mora y defraudación tributaria, con sus respectivos recargos (fs. 8 y ss.). 2) En su demanda, la parte accionante relata que tal decisión administrativa le fue notificada el día 17 de enero de 2024 e interpuso contra ella los recursos de revocación y jerárquico en subsidio con fecha 9 de febrero de 2024 ; indica que el recurso jerárquico fue desestimado por resolución notificada el 11 de marzo de 2024 y, en consecuencia, la demanda de nulidad fue presentada en tiempo hábil. 3) Así, relata que, en la inspección realizada por la Administración, se encontraron facturas irregulares, apócrifas y empresas existentes sólo en apariencia (que coincidirían con lo constatado por la demandada en otros expedientes), sin ningún tipo de vinculación con AA o sus directores. En tal contexto, se agravia por entender que luego de tomar algunas declaraciones en vía administrativa, sin asistencia letrada y de visitar algunas empresas, la Administración entendió que existían indicios fuertes como para realizar una denuncia penal y solicitar las respectivas trabas de embargos a AA y sus directores. Puntualmente, manifiesta que existen inconsistencias probatorias y de identificación de los hechos sancionados, que la DGI pretendió subsanar en vía recursiva, que tiñen de ilegitimidad el acto encausado. 4) Al respecto, dentro de los supuestos indicios en los que se basa el acto, la Administración afirmó que el Sr. BB, director de AA S.A, no habría podido identificar a los proveedores de servicios, sus datos de contacto, ni la trazabilidad de los pagos, resultando, además, inubicables en sus domicilios. Ello, indica, es falaz puesto que en reiteradas oportunidades identificó a CC y DD como proveedores con relación a las facturas cuestionad as, no habiendo incurrido en contradicción alguna, sino, simplemente realizado aclaraciones con posterioridad, en virtud de que fue interrogado sin asistencia letrada. El Sr. BB, afirma, fue claro en cuanto a que los servicios prestados fueron reales, realizados a través de un subcontratista y las facturas entregadas por un intermediario, Sr. DD quien reconoció serlo y además, tener vinculación con algunas de las facturas en cuestión y con una persona de apellido EE, condenado por maniobras de defraudación tributaria. Respecto de los pagos, adiciona, tampoco es cierto lo afirmado por la demandada puesto que éstos fueron en efectivo porque en esa época no regía la Ley Nº19.210, habié ndose justificado ante la DGI la procedencia del dinero. Agrega que surge de los antecedentes administrativos que la Administración si pudo ubicar a FF y GG S.A, no existiendo constancia alguna de la no ubicación en el expediente, respecto de las restantes empresas involucradas. 5) Asimismo, explica que la supuesta red de evasión fiscal mencionada en el acto por la DGI y de la cual el Sr. Esteban EE sería el principal artífice, “no fue descubierta por la DGI a través del escenario verificado en este expediente…”, sino en el IUE 2 -26940/2013, no habiéndose constatado vinculación alguna entre el Sr. BB y EE “o alguno de sus secuaces. Al contrario, en el expediente penal “ BB Un delito continuado de defraudación tributaria, ficha IUE 2 -33751/2017, la Escribana HH y II (participantes necesarias de la red de evasión fiscal según la Administración, fs. 545) declararon no conoce ni a AA ni a BB…”; y, que existieran facturas en la contabilidad de AA vinculadas a las empresas de EE no implica necesariamente que la actora haya querido defraudar al Estado, sino que el Sr. BB fue engañado, habiendo abonado el precio, el IVA (que después no pudo descontar). 6) En mérito a lo anterior, alega que no existió dolo del Sr. BB, habiéndose limitado la Administración a presumir la intención, aplicando el art. 96 del Código Tributaria, cuando existe abundante prueba que acredita que quienes defraudaron al Fisco fueron los intermediarios, no AA ni el Sr. BB. En tal sentido, sostiene que lo que puede presumirse es el elemento subjetivo del tipo pero no el objetivo, y el mero hecho de encontrar facturas irregulares no se adecua al estratagema requerido para la defraudación , prueba de ello es, entre otras, que la actora presentó voluntariamente la facturación ante la DGI, encontrándose allí las apócrifas y de haber conocido la operación, no las hubiese entregado. Así, afirma que el Sr. BB actuó de buena fe, en el marco de servicios reales, fue engañado, lo cual surge de la grabación de fs. 145 y de que, en sede penal, el Fiscal excluyó de la ac usación a estas facturas (JJ S.A y KK S.A) y realizada luego una pericia caligráfica, surgió que todas habían sido emitidas por Marcelo CC. 7) A su vez , se agravia por no haberle la Administración permitido descontar IVA de las compras reflejadas en las facturas en cuestión porque éstas no cumplían con las formalidades del art. 80 del Titulo 10 del T.O de 1996 y art. 124 del Decreto Nº220/998, cuando en realidad todas las facturas de fs. 164 y ss., cumplen con tales exigencias, pretendiendo, además, la demandada impedir la deducción en base al art. 710 de la Ley Nº19.355 promulgado con posterioridad a su emisión. En suma, manifiesta que no puede responsabilizarse o afectarse a AA y al Sr. BB por un IVA de facturas falsificadas por terceros, cuando fue reconocido por la propia DGI que la actora no fue partícipe de tal operación. 8) Por su parte, respecto a las facturas de LL, MM S.A.E.F y NN S.A.E.F que no eran apócrifas y cumplían con todos los requisitos y referían a empresas a las que la propia DGI les extendió certificado único por varios años más, no puede pretenderse imputar al actor la consecuencia d e no descontar IVA o concluirse que existió defraudación, cuando la propia demandada tardó años en detectarlo y al exhibirse las facturas , el Sr. BB pudo detallar las compras, etc. Además, expresa que la DGI entendió que no se probó la existencia real de bienes o servicios por los cuales se extendieron las facturas porque en ninguno de los domicilios se detectaron rastros de funcionamiento de alguna empresa, lo cual no es cierto en mérito a lo ya indicado, habiendo, en este caso, también resultado engañado el actor: “ No fue BB quien adquirió facturas para posteriormente llenarlas falsamente para simular una compra inexistente, sino por el contrario, hubieron negocios reales, documentos falsamente por el intermediario para quedarse para sí el monto del IVA, hecho que era desconocido por el contribuyente”. 9) En definitiva entiende que el acto es ilegitimo por haberse vulnerado el debido proceso al tomarse declaración sin asistencia letrada (Advertencias Miranda), por no haberse considerado la liquidación realizada por el contribuyente, la errónea valoración de la prueba y los hechos para asignar responsabilidad y no permitir descontar IVA, la excesiva graduación de la multa por defraudación y que no se abatieron los recargos por excesiva duración del proceso (más de 11 años). 10) Una vez realizado el control de rigor de la demanda por parte de la Sede, mediante Decreto N°781/2025 se confirió el correspondiente traslado a la parte demandada, quien lo evacuó con fecha 30 de julio de 2025, bregando por la confirmación del acto administrativo impugnado y aportando los antecedentes administrativos requeridos (fs. 990 y ss.). 11) En efecto, en su contestación de demanda, la Administración, a efectos de contextualizar la situación, relata que: “Es de público conocimiento que esta Administración Tributaria , años atrás, advirtió la existencia de diversas maniobras realizadas por varios contribuyentes con la única finalidad de defraudar al Fisco. Dichas maniobras consistían, entre otros actos, en constituir “empresas de papel”, así como también emitir, emplea r y vender facturas falsas” y citando el informe del Departamento Jurídico de fs. 514 y ss., explica que dichas maniobras eran realizadas de la siguiente forma: “requiere en primer lugar, alguien que tramite la obtención de esas facturas y las coloque en el mercado. En el caso, esta persona fue EE…Su actividad consiste, entre otras cosas, en la venta de facturas, para lo cual se crean “sociedades de papel”…son creadas con testaferros que trabajan para EE, domicilios ficticios (ya sea porque directamente no existen geográficamente o porque corresponden a otras personas físicas o jurídicas), certificaciones notariales ideológicamente falsas y, por supuesto, libretas de facturas aptas para defraudar…Estas fa cturas suelen ser comercializadas por una suerte d e intermediario…que enajena las mismas a sus distintos clientes por medio de un estipendio”. Dentro de este escenario, indica, se encuentra el caso de autos. 12) Asimismo, alega que no existió vulneración alguna al debido proceso por cuanto en momento alguno se limitó la posibilidad del actor de contar con asistencia letrada. Puntualmente, sobre las Advertencias Miranda, manifiesta que tienen un origen muy diferente al de autos, ya qu e provienen de un caso ocurrido en Estados Unidos y vinculado a una detención por la autoridad policial, por supuestos delitos de secuestro y violación y por ende, tienen como sustento la existencia de coacción o violencia ejercida por la autoridad policia l sobre la persona declarante, lo que no ocurrió ni fue alegado en el caso. Lo que existe en nuestro ordenamiento, afirma, es el derecho a no autoincriminarse y, en este caso, la base del dictado de la resolución no se encuentra en las declaraciones del actor sino en otra profusa prueba que obra en los antecedentes administrativos. Incluso, agrega, en la primer acta labrada en el domicilio de la empresa se da cuenta de que se le confirió la posibilidad de presentarse ante la DGI varios días después habiéndo se requerido información muy básica al respecto. 13) En cuanto al agravio vinculado a la duración del procedimiento, la demandada afirma que no puede ser de recibo porque si bien se extendió por varios años, se trata de actuaciones complejas, necesidad de intervención de múltiples reparticiones de la Administración, debiéndose considerar también que en medio del mismo acaeció la emergencia sanitaria por COVID 19 y que la Administración actuó siempre de manera diligente; por esta misma razón, tal duración no puede implicar la disminución de los recargos, que es de origen legal (habiéndose cuestiona do únicamente los moratorios) y acaece por el no pago de los impuestos. 14) Por su parte, respecto a la operación en cuestión, detalla que en el marco de la auditoria fiscal realizada a AA S.A, el Sr. BB entregó, a pedido de la DGI, una carpeta con documentación fiscal, dentro de la que se encontraron facturas apócrifas (fs. 338 vto., y ss. – dos de KK S.A y dos de JJ S.A por un valor de $1.513.000) y otras respecto de las cuales no se pudo verificar la efectiva existencia de tradición de la mercadería y/o prestación de servicios. Con relación a las primeras, el Sr. BB no los identificó como proveedores de la empresa en su declaración inicial el 16 de setiembre de 2013, ante DGI. Y, siendo interrogado el S r. ÑÑ accionista de KK S.A, indicó que las facturas estaban falsificadas puesto que nunca vendieron Pirelli y Mittas (marcas de los productos), no era el formato de sus boletas, puesto que nunca facturó por sistema sino de forma manual y no conocía a AA S.A. Adicionalmente, la factura Nº2218 de tal sociedad enviada via e -mail fue anulada y difería ostensiblemente de la de igual numeración aportada por el Sr. BB. En el mismo sentido, aclara, declaró la Sra. OO, asistente contable de la empresa JJ S.A, quien manifestó no conocer a AA S.A, no figurar como cliente en su sistema y que el formato de la factura era diferente, correspondiendo tales números a otros clientes. 15) A su vez, explica que el Sr. BB identificó al Sr. CC como intermediario y siendo éste interrogado, negó su participación en los hechos ni haberle entregado las facturas a BB, habiendo también desconocido su voz en la grabación entregada por el Sr. BB para probar sus dichos. Ante tales contradicciones, la Administración labró un acta confrontándolos, habiendo ambos mantenido sus dichos. Con relación a las facturas de LL S.A, QQ (EN FORMACIÓN), FF S.A y GG S.A, el Sr. BB tampoco las mencionó como sus proveedoras, no encontrándose tampoco resignadas en su contabilidad y no pudiendo la Administración acreditar la efectiva prestación de los bienes o servicios allí referidos, consultado expresamente por estas empresas, el Sr. BB mencionó no recordarlas, salvo por GG S.A, respecto de quien tampoco pudo aportar datos de una persona de contacto. Así, habiendo el actor i dentificado como intermediario al Sr. DD, éste fue interrogado, negando tener vinculación con las facturas ni haber prestado tales servicios. Por todo ello, se entendió que ameritaba la reliquidación impositiva. 16) Sobre las supuestas inconsistencias del acto encausado, la Administración expresa que no son tales, sino que el actor solo tuvo en cuenta pasajes de la resolución, sin realizar una interpretación integral de ésta y sus antecedentes. Específicamente, aclara que: (i) a quienes no logró identificar el Sr. BB en sus declaraciones fue a los contactos de las empresas proveedoras, no a los Sres. DD y CC que tilda de “intermediarios” ; (ii) efectivamente el actor incurrió en contradicciones porque el 9 de mayo de 2014 no reconoció a la empresa QQ y CENTAURO MM SAEF y luego al ser exhibidas las facturas, sí recordó hasta los servicios brindados, haber viajado a Las Piedras por ello, pero identificando de forma errática el contacto como “un tipo” o “Leo”, mencionando nuevamente al Sr. González como intermediario y aclarando que “no tiene un lugar físico, es difícil encontrarlo, en general él se contacta con uno”, lo que, a posteriori al hacerle notar sus contradicciones, vuelve a cambiar; (iii) al ser todos los pagos en efectivo, efectivamente, no se pudo acreditar la trazabilidad del mismo; (iv) las empresas QQ y CENTAURO no pudieron ser localizadas pese a los esfuerzos del equipo inspectivo y (v) respecto a la vinculación de la parte actora con Esteban EE, en ningún momento la Administración indicó que las facturas hayan sido adquiridas directamente de él, sino de una suerte de intermediario, habiendo el propio Sr. BB hecho referencia a intermediarios. Por lo tanto, concluye la demanda que no existen inexactitudes en el acto. 17) Finalmente, con relación a la defraudación la demandada entiende que sí se configuraron todos los elementos del tipo . Los actos fraudulentos consistieron en la deducción de compras respecto de cuatro facturas apócrifas de compras apócrifas por importes significativos en relación al volumen de compras de la empresa y facturas con origen indeterminado, sin registrar en la contabilidad de AA S.A. Éstas no fueron identificadas a priori por el actor, fueron desconocidas por las personas que prestaron declaración por tales empresas, una de ellas fue anulada, difiriendo sustancialmente de la aportada. Asimismo, se utilizaron dos facturas pertenecientes a sociedades de la red de evasión del Sr. EE ( LLY QQ), existiendo contradicciones respecto a los servicios recibidos y personas de contacto, etc. Lo que se tuvo por acreditado fue el hallazgo de estas facturas y su utilización, lo que ameritó la configuración de todos los elementos del tipo. Además, conside rando la continuación de la conducta, su gravedad y los artif icios utilizados, se graduó la sanción, no habiendo la actora agregado prueba para desvirtuar la presunción del art. 96 del CT 18) En definitiva, indica que el IVA no pudo ser descontado por ser apócrifas y no obedecer a compras reales, las facturas no cumplen realmente con los requisitos del art. 80 del Título 10 del T.O y al haber la actora utilizado las facturas para procurar un ahorro fiscal, es ella quien debe responder. Así, reitera que el acto es legítimo, no constando inexactitud alguna, habiéndose configurado la defraudación y graduado la sanción acorde a las circunstancias del caso. 19) Mediante Decreto N° 1159/2025 se confirió a las partes un plazo común de 10 días para proponer prueba, de conformidad con lo preceptuado en el art. 165 del CCA. La accionante compareció a ofrecerla con fecha 21 de agosto, oponiéndose a ésta la demandada con fecha 3 de septiembre. Mediante Sentencia Interlocutoria N°136/2025, la Sede se pronunció respecto de los aspectos requeridos por el art. 166 del CCA , admitiéndose parcialmente la oposición referida a la documental en poder de DGI, consistente en información tributaria de terceras personas que no relevaron secreto alguno . La prueba testimonial fue recibida en audiencia celebrada el día 19 de febrero de 2026. 20) Posteriormente, por Decreto N°282/2026 dictado en audiencia , se confirió el respectivo plazo para alegar de bien probado, lo que hicieron con fecha 12 de marzo de 2026 . Finalmente, mediante Decreto N° 760/2026, se dispuso el pase de estos autos para dictado de sentencia definitiva, entendiendo la Sede que la intervención de la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo (P.E.C.A) no corresponde en esta instancia por tratarse de un proceso susceptible de apelación ( por la naturaleza y monto contenido en el acto). Con fecha 6 de mayo de 2026, las actuaciones fueron puestas a despacho en cumplimiento de la providencia antes referida, encontrándose la titular de la Sede con licencia los días 4, 5, 15, 16 y 17 de junio. CONSIDERANDO: 1) La Sede rechazará la demanda de nulidad planteada por la parte actora y confirmará el acto administrativo accionado, por los argumentos que a continuación se explicitan. 2) Cumplimiento de los requisitos procesales De acuerdo a lo que surge de todo el plexo normativo que regula el proceso contencioso anulatorio y a lo que ha sido, históricamente, relevado por la doctrina y la jurisprudencia del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, los presupuestos procesales o requisitos de admisibilidad a cumplir “ son el previo agotamiento de la vía administrativa y que no haya caducado el ejercicio de la acción anulatoria” (Tarigo, Enrique. Tratado de Derecho Administrativo. Tomo I. Montevideo. 1953P.p. 32), a lo que, Durán Martínez, citando a Giorgi, agrega: “El actor tiene que ser titular de un derecho o de un interés directo, personal y legítimo, violado o lesionado por el acto administrativo impugnado… el texto constitucional enumera, equivocadamente, como causa de admisibilidad de la acción, una exigencia de fondo, indispensable para el éxito de la pretensión que en ella se deduce: la violación o lesión por la decisión administrativa impugnada de un derecho o de un interés directo, personal y legítimo ” (Durán Martínez, Augusto. Contencioso Administrativo. Montevideo. 2023. P.p. 121). En efecto, el accionante ha de dar cumplimiento a los siguientes requisitos, ya sea que deban ser controlados de forma liminar por la Sede o en la evaluación que se realiza en esta oportunidad, es decir, al dictar sentencia definitiva: (i) que el acto administrativo contra el cual se acciona sea definitivo, esto es, que a su respecto se haya agotado la vía administrativa mediante la interposición de todos los recursos que en el caso correspondan, que exista denegatoria expresa de los mismos o se haya configurado denegatoria ficta; (ii) que se haya presentado la demanda anulatoria en plazo y (iii) que quien acciona sea titular de un derecho subjetivo o un interés directo, personal y legítimo en la anulación de tal acto. Asimismo, debido a lo que surge del art. 48 del CCA, cabe ahora agregar dentro del punto (i) antes mencionado, aquellos supuestos en los cuales se ha producido la ratificación de la denegatoria ficta de los recursos, por haber la Administración incumplido pronunciarse y notificar tal pronunciamiento, dentro de los 30 días de presentado el urgimiento; y, también, aquellos casos en que, urgida la resolución del asunto, la Administración lo responda en plazo. Pues bien, entiende la Sede que, con relación al aspecto formal , se han cumplido todos los requisitos exigidos por los arts. 317 y 319 de la Constitución de la República y los arts. 42, 43, 55, 56, 151 y 153 del CCA. En este sentido, según lo manifestado por las partes y confirmado a fs. 839 y ss., (A.A), el acto encausado fue notificado el día 17 de enero de 2024, interponiéndose en su contra, los recursos de revocación y jerárquico en subsidio con fecha 9 de febrero de 2024. El recurso jerárquico fue desestimado por resolución notificada el 11 de marzo de 2024. El presente accionamiento fue iniciado el día 10 de junio de 2025, tempestivamente (fs. 8). Por su parte, también se ha dado cumplimiento a los requisitos exigidos por el inciso final del art. 309 de la Constitución y art. 66 del CCA , considerando, como se verá, que el objeto de la litis radica en la nulidad del acto administrativo mediante el cual se determinaron obligaciones tributarias a cargo de AA S.A, se declaró que incurrió en mora, imponiéndole una multa de por tal concepto, más recargos , que se configuró la infracción de defraudación tributaria, imponiéndole una multa como sanción por dicho concepto, equivalente a tres veces el monto de los tributos adeudados y la responsabilidad solidaria e ilimitada del Sr. BB respecto de los tributos adeudados y personal por las multas por mora y defraudación tributaria, con sus respectivos recargos (la que no fue cuestionada). 3) Objeto del proceso y de la prueba. Admisión de los medios probatorios Tal como fue previamente reseñado, por Decreto Nº 2194/2025, la suscrita dispuso: “Atento a lo anterior y a lo que surge del art. 166 del CCA, corresponde a esta Sede pronunciarse sobre los medios probatorios ofrecidos. Para ello, se estima necesario determinar previamente el objeto del proceso y de la prueba, de forma de dotar a las partes de seguridad a la hora de admitir/rechazar cualquier probanza y de que la futura sentencia a dictarse se acotará al objeto fijado, en aplicación del principio de congruencia (art. 176 del CCA)”. A su vez, en dicha providencia se fijó el objeto del proceso de la siguiente forma: “determinar si corresponde hacer lugar a la nulidad planteada por la parte actora respecto de la Resolución Nº1842/2023 dictada la Dirección General Impositiva del Ministerio de Economía y Finanzas con fecha 14 de setiembre de 2023, mediante la cual: (a) se aprobaron las actuaciones inspectivas anteriores; (b) se declaró configurada la infracción de defraudación y se impuso una multa por $7.147.641 a AA S.A; (c) se determinaron adeudos tributarios, multas y moras por concepto de IVA, ICOSA e IRAE respecto de AA S.A; (d) se declaró la responsabilidad solidaria e ilimitada del Sr. BB por la deuda de IVA e IRAE y su responsabilidad personal por la multa asociada a la infracción de defraudación, multas, moras y recargos restantes; o si, por el contrario, corresponde confirmar el acto administrativo referido, por haber sido éste dictado en apego a la regla de Derecho. Para ello, en particular, deberá determinarse si: (i) el acto se encuentra viciado por error y/o falsedad en sus motivos en tanto de éste surgen afirmaciones contrarias a las resultancias probatorias de vía administrativa; (ii) existió una errónea valoración probatoria respecto del elemento subjet ivo y objetivo del tipo infraccional; (iii) la Administración aplicó de forma errónea las presunciones reguladas en el Código Tributario respecto de la defraudación; (iv) correspondía que la Administración le permitiese deducir IVA de las facturas de JJ S.A y KK S.A; (v) se vulneró el debido proceso por incumplimiento a las Advertencias Miranda; (vi) se vulneró el principio de proporcionalidad en la graduación de sanción referente a la defraudación tributaria y (vii) existió una violación del principio de duración razonable del procedimiento, lo cual, a su vez, implica que los recargos sean ilegítimo s” y el de la prueba en: “(…) acreditar los extremos delimitados previamente en los puntos (i), (ii), (iii), (iv), (v) (vi) y (vii)”. Con relación a la prueba propuesta y en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 166 del CCA, se resolvió , en la misma oportunidad, amparar parcialmente la oposición a agregar la prueba documental referente a información tributaria de terceras personas, teniéndose por admitidos y agregados: “los antecedentes administrativos presentado s por la demandada conjuntamente con su contestación de demanda, en 958 fs., en soporte papel, la correspondiente a la parte actora, obrante de fs. 2 a 7 44 en tanto hace al cumplimiento de los arts. 151 y 153 del CCA y la aportada en la etapa probatoria, de fs. 1028 a 1033”. Asimismo, se admitió parcialmente la documental en poder del adversario: “intimándose a la parte demandada con plazo de 10 días, en los términos requeridos por la actora a fs. 1034 vto., en literales a, b (completos) y c (sólo en lo relativo a “si se inició inspección y/o interrogatorio por fuera del expediente 2014 05 005 00 03 16878 a CC, C.I X.xxx.xxx-X, DD C.I X.XXX.XXX-X o a empresas de las que sean representantes…”). Respecto de la grabación, se solicita a la demandada que la agregue en pendrive a efectos de que pueda ser leída por los soportes informáticos de la Sede ”, la prueba por informes: “oficiándose al Ministerio del Interior, Migraciones, en los términos que surgen de fs. 1034 vto .” y la testimonial: “ convocándose a las partes a audiencia a celebrarse el día 19 de febrero de 2026 a las 10 hs., para recibir la declaración de los testigos, Sres. CC y DD , oficiándose al tribunal que corresponda, la citación de los mismos”. 4) Hechos admitidos y/o no controvertidos por las partes. Hechos a probar En primer lugar, corresponde referir a aquellas cuestiones que, tal como viene de decirse, no conforman el objeto del proceso , en tanto, siendo controvertibles (siempre que refieren a hechos personales o de terceros que pudo o debió conocer) , no fueron controvertidas (porque fueron expresamente admitidas o no se explicitó nada al respecto). En palabras que se acompañan, sostuvo Tarigo: “(…) no son, por tanto, hechos controvertidos -y no constituyen por consecuencia objeto de la prueba- aquellos hechos que, siendo controvertibles, no han sido controvertidos. Esa ausencia de controversia o de contradicción a su respecto puede ser tanto expresa como tácita…” (Tarigo, Enrique. Lecciones de Derecho Procesal Civil. T. II. Montevideo. 2007. Pp. 16). Por su parte, en términos similares, afirmó Viera: “(…) los hechos admitidos, expresa o implícitamente, en la contestación de la demanda, no necesitan ser probados. La prueba de su existencia se encuentra en el hecho de su admisión por el contrario ” (Viera, Luis. Curso de Derecho Procesal. T. II. Montevideo. 1987. Pp. 84). En el mismo sentido, no integran el cúmulo de debate de esta litis aquellos vicios o causales de nulidad que no fueron alegados por la parte actora en su demanda, postura ya sostenida por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo y que esta Sede comparte: “(…) corresponde precisar que tal vicio no fue alegado, siquiera implícitamente en ningún pasaje de la demanda por parte de la actora, por lo que su recepción, o aun su consideración, excedería el objeto de la presente controversia (Cf. PALACIO, L., “Ma nual de Derecho Procesal Civil”, t. I, ps. 143 y ss.; KLETT, S. "Proceso ordinario en el Código General del Proceso", t. I. ps. 54 y ss.; SIMON, L., "El equilibrio entre los principios dispositivo e inquisitivo en los modernos procesos civiles por audiencia", XVIII Jornadas Iberoamericanas y XI. Jornadas Uruguayas de Derecho Procesal, p. 220; entre muchos autores)” (Sentencia Nº24/2025). En efecto, no ha sido alegado como agravio en autos y, por ende, no forma parte del objeto del proceso: (i) analizar la responsabilidad solidaria asignada al Sr. BB en sí mismo. Por ende, asiste razón a la parte demandada en cuanto a que, a tal respecto, no se ha cumplido con la carga de la sustanciación, lo cual impide que ello sea revisado; (ii) la calidad de director del Sr. BB de la sociedad AAal momento de los hechos ; (iii) que las facturas no fueron debidamente incluidas en la contabilidad de la empresa y (iv) que lo que se pretendía era descontar IVA. En puridad, la controversia radica, únicamente, de conformidad con lo indicado en el objeto del proceso y de la prueba, en determinar si: (i) se valoró correctamente la configuración de la defraudación tributaria; (ii) debió permitirse descontar IVA de las facturas cuestionadas (no siendo competencia de esta Sede efectuar liquidación alguna); (iii) se vulneraron los princi pios de debido proceso y proporcionalidad en el marco del procedimiento administrativo y la graduación de la sanción por defraudación, lo que incidiría en los recargos impuestos. Así lo ha sostenido la doctrina y el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, en términos que esta sentenciante comparte: “ En segundo término, el cuestionamiento a la motivación se formuló en términos genéricos y con exposición de senda doctrina que refiere a temática de la motivación; sin vinculación concreta con la situación del actor. Es decir, no se explicó cómo dicho vicio se vinculaba a su situación, incumpliendo de ese modo con la carga de la sustanciación que impone exponer circunstanciadamente lo s hechos en que se funda la pretensión. Como se ha dicho en doctrina, “El Ordenamiento Procesal vigente (art. 117 núm. 4) CGP) (aplicable en virtud de lo dispuesto por el artículo 104 del Decreto -Ley No. 15.524, en redacción dada por el artículo 2º de la L ey No. 20.010), se afilia -como el anterior- a la teoría de la sustanciación, lo que significa que la demanda debe contener una relación circunstanciada de los hechos que originan el derecho que se alega, la que resulta necesaria para fundamentar el petitu m. El objeto de la pretensión y el del proceso estará constituido no solo por la relación jurídica, sino, también, por los fundamentos de hecho y de derecho que determinan la deducción de dicha pretensión y el petitorio al juzgador. La pretensión procesal debe exponer de manera explícita los hechos relevantes de los cuales el actor intenta extraer determinadas consecuencias jurídicas favorables a su interés, de conformidad con el aforismo da mihi factum, dabo tibi ius (…) La causa petendi debe hallarse en los propios términos del relato, en virtud del principio dispositivo y su aplicación en el ámbito relativo al material fáctico. Este límite ha de respetarse por el acto culminante del proceso, la sentencia, so pena de incurrir en vicio de incongruencia (arts. 1º y 198 CGP) (Klett, Selva. “El Proceso Ordinario”, Tomo I, p. 238)” (Sentencia Nº31/2026). A continuación, corresponde que la Sede prosiga con el examen de juridicidad, esto es, la definición de la normativa aplicable a la situación de que viene de analizarse y la valoración de la prueba obrante en autos. 5) Valoración del cúmulo probatorio y aplicación de los fundamentos de Derecho al caso 5.1) Sobre la alegada vulneración del principio del debido procedimiento: duración razonable, derecho a no autoincriminarse y posibilidad de contar con asistencia letrada Tal como fue adelantado, la parte actora se agravia por entender que la Administración actuó contraviniendo el principio de debido proceso por diversas razones: haberse excedido la duración razonable que un procedimiento de este estilo de tener (con la incidencia que ello tiene en los recargos impuestos) y no advertirle que podía contar con asistencia letrada, vulnerándose las denominadas Advertencias Miranda. Pues bien, a criterio de la Sede los agravios antes referidos no son de recibo, por los fundamentos que a continuación se explicitarán. En primer lugar, respecto al agravio fincado en la excesiva duración del procedimiento administrativo, cabe decir que, a criterio de esta decisora, en puridad, la duración razonable no es un principio autónomo sino, más bien, una derivación o contenido esencial del principio de tutela jurisdiccional efectiva y debido proceso, habiéndolo alguna doctrina vinculado también con el principio de buena administración. Éste, en palabras de DURÁN MARTÍNEZ, que se comparten, refiere a: “Ese servicio a los intereses generales, con objetividad, desde luego, es un servicio a personas. Como la persona tiene una vida de una duración mucho menor que la de la Administración, los procedimientos tienen que tener una duración que permita a las per sonas ver la conclusión de las actuaciones relacionadas con sus intereses. Bien decía BREWER - CARÍAS que “los procedimientos se establecen para resolver los asuntos y no para dilatarlos ” (DURÁN MARTÍNEZ, Augusto. “ EL PLAZO RAZONABLE EN EL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO SANCIONATORIO ”. Revista de Derecho Nº1. Universidad CLAEH. 2022. P.p. 326). Por su parte, la Corte Interamericana de Derechos Humanos, ha fijado parámetros para determinar en cada caso concreto si existió una excesiva dilación de los procedimientos. Así, ha dicho que: “En relación con la razonabilidad del plazo, este Tribunal ha señalado que el derecho de acceso a la justicia no se agota con el trámite de procesos internos, sino que éste debe además asegurar, en tiempo razonable, el derecho de las presuntas víctimas o su s familiares a que se haga todo lo necesario para conocer la verdad de lo sucedido y para que se sancione a los eventuales responsables. Ciertamente la Corte ha establecido, respecto al principio del plazo razonable contemplado en el artículo 8.1 de la Convención Americana, que es preciso tomar en cuenta tres elementos para determinar la razonabilidad del plazo en el que se desarrolla un proceso: a) complejidad del asunto, b) actividad pr ocesal del interesado y c) conducta de las autoridades judiciales. No obstante, la pertinencia de aplicar esos tres criterios para determinar la razonabilidad del plazo de un proceso depende de las circunstancias de cada caso. En efecto, dadas las particularidades del presente caso, la Corte analizará la razonabilidad de la duración de cada uno de los procedimientos, cuando ello resulte posible y pertinente” (Corte IDH. Caso de la Masacre de Pueblo Bello Vs. Colombia. Sentencia de 31 de enero de 2006 . En el mismo sentido: Caso Valle Jaramillo y otros Vs. Colombia. Fondo, Reparaciones y Costas. Sentencia de 27 de noviembre de 2008, Caso Vásquez Durand y otros Vs. Ecuador. Excepciones Preliminares, Fondo, Reparaciones y Costas. Sentencia de 15 de febrero de 2017, entre otros). El Tribunal de lo Contencioso Administrativo, por su parte, ha analizado los agravios vinculados a este contenido del debido proceso y tutela jurisdiccional efectiva, siguiendo tales lineamientos. Justamente, en un caso en dónde se ventilaba una cuestión de similar magnitud, sostuvo: “…Dicho principio no debe considerarse atendiendo simplemente y en forma aislada a la duración temporal del procedimiento, sino que el mismo debe analizarse atendiendo también a la complejidad del asunto. Del análisis de las actuaciones administrativas surge que, en la determinación cuestionada, la DGI investigó si los gastos denunciados por la empresa contribuyente fueron efectivamente prestados, procediendo el Organismo a realizar inspecciones, diligenciando prueba y otorgando vista de las actuaciones a la parte actora. No se trató de un simple procedimiento de cálculo…resulta aplicable al caso lo que este Tribunal ha indicado en constante jurisprudencia: “Como se advierte, a falta de solución legal expresa, la duración razonable del proceso no constituye una cuestión de calendario, sino que, más bien, debe centrase un examen cuidadoso de las circunstancias propias de cada caso, circunstancias cuya apreciación pueden ser diversas o heterogéneas para otros asuntos . Precisamente, del estudio de todas las circunstancias en conjunto es que se obtiene la razonabilidad del plazo que sirve de apoyo para la evaluación de las condiciones de jure y de facto que convergen en la posible y eventual violación del derecho a un p roceso en un término razonable” (sentencias Nos. 307/2019 y 63/2020) … En el caso, también se discute si parte de las empresas proveedoras de servicios denunciadas ( RR -en formación - y SS SOCIEDAD DE HECHO -Núcleo Familiar-) efectivamente prestaron servicios a la empresa TT ya que se utilizaron facturas emitidas por dichas empresas a efectos de acreditar los gastos devengados necesarios para obtener y conservar las rentas gravadas, gastos a deducir de la renta bruta obtenida y así reducir la base tributar ia imponible (artículo 19 Título IV Texto Ordenado 1996 DGI). La Administración sostuvo que el servicio no fue prestado ni pago, pretendiendo deducir la empresa contribuyente gastos por servicios ficticios. Todo ello determinó una reliquidación de adeudos tributarios y la imputación de la infracción de defraudación” (Sentencia Nº760/2023). Tales consideraciones, estima la Sede, resultan plenamente trasladables a obrados. Si bien es cierto, como afirma la actora, que el procedimiento se extendió por más de 10 años, no menos cierto es que las actuaciones administrativas dan cuenta de una Admin istración activa y de una plataforma fáctica compleja. Tales extremos son los que justifican, en la especie, que el procedimiento se haya extendido tanto, dado que detrás de la determinación tributaria contenida en la Resolución Nº1842/2023, yacía una mani obra que vinculaba a múltiples sociedades y personas, que implicó que la DGI debiera agudizar sus sentidos y buscar la verdad por varios medios. En tal sentido, analizados los antecedentes aportados, surge que las actuaciones se iniciaron en mérito a una inspección de oficio realizada por la DGI el día 10 de setiembre de 2023 en el domicilio de AA S.A, compareciendo con posterioridad ante la División Fiscalización AA representada por el Sr. BB, siendo en esta oportunidad cuando recién se toma declaración al Sr. BB (16 de setiembre de 2023 – fs. 40 y ss.), momento en el cual, además, se le solicita la presentación de determinada información/documenta ción contable, fiscal, social, bancaria, etc. Así, a fs. 48 y ss., (9 de octubre de 2013 en adelante) se realizaron una serie de diligencias en aquellas empresas cuyos nombres surgieron de la declaración/documentación aportada; consta la declaración de la Sr. Jorge Urquartz, director de FF S.A, declaración del Sr. ÑÑ, accionista de KK S.A, correos electrónicos enviados por DGI a empresas cuyos nombres surgían de facturas (puntualmente una anulada a fs. 56 y 61), declaración de la Sra. OO, asistente contable de JJ S.A, comparecencia del 10 de abril de 2014 de GG S.A a través del Sr. UU, asesor externo, nuevas comparecencias de AA S.A, WW, declaraciones de los Sres. CC y DD (identificados como intermediarios por el Sr. BB), escrito del Sr. BB presentado a efectos de aportar grabación de conversación mantenida con el Sr. CC, la declaración del Sr. VV, vendedor de WW y Acta Final de Inspección, notificándosele al actor. Asimismo, a fs. 215 obra un escrito presentado por la parte actora en el que analiza la documentación aportada, efectúa descargos y agrega información adicional. A su vez, a fs. 370, tras analizar las resultancias administrativas, consta el pormenorizado Informe de Actuación Inspectiva de fecha 26 de agosto de 2014 en el que se valora la conducta de la empresa, lo que surge de las facturas, las declaraciones de los involucrados, etc. A fs. 390 surge la actuación de la División Técnico Fiscal, compartiendo lo informado, devolviéndose la documentación original a la empresa. A fs. 452 y ss., obra un nuevo informe de fecha noviembre de 2015 emitido por el Departamento Auditoría División Fiscalización, en el que aclara el método de cálculo utilizado en la liquidación impositiva de la empresa, requiriéndose a fs. 455 la opinión t écnica de la Sección Técnico Tributario, la que surge a fs. 456 y ss., de fecha 10 de marzo, 23 de mayo, 10 de junio de 2016, 4 de agosto de 2016, realizando, además, un análisis jurídico del caso. En virtud de ello, se emitió nuevo informe jurídico a efectos de valorar la presentación de denuncia penal, en el que se analizó la relación entre estos autos y los referidos al Sr. EE antes mencionado (fs. 554 y ss., febrero de 2017), ante lo cual se redactó proyecto de resolución en tal sentido, el que fuere aprobado el 5 de abril de 2017 (fs. 569) , obrando a fs. 589 constancia de la presentación del escrito judicial. A posteriori, los autos son remitidos a efectos de calcular de forma actualizada la deuda (a efectos del embargo), lo cual se realizó a fs. 592 y ss., con fecha 8 de noviembre de 2017. Conferida vista de las actuaciones, a fs. 626 compareció la parte actora a evacuar la vista conferida con fecha 21 de febrero de 2018, la que fuere analizada con fecha 21 de agosto de 2018, constando luego actuaciones vinculadas con la solicitud de la sede penal de acreditar avance del expediente administrativo. Así, a fs. 690, una vez cumplida la requisitoria penal, se retomó el estudio de los descargos presentados, habiendo éstos sido analizados también por el Departamento Jurídico con fecha 20 de mayo de 2019 y la División Técnico Fiscal con fecha 7 de febrero de 2020. A continuación, a fs. 709 y ss., obran agregadas las conclusiones del informe pericial caligráfico realizado sobre las facturas y a fs. 710 se sugirió conferir nueva vista de todos los elementos al accionante, la que fuere evacuada a fs. 715 y ss., siendo nuevamente valorados sus descargos a fs. 731 el 29 de octubre de 2020 y tras agregarse nuevas actuaciones judiciales, se emitió, a su vez, otro informe ampliatorio a fs. 757, con fecha 18 de junio de 2021, respecto del cual también se efectuaron defensas por la parte actora a fs. 767 y ss. Posteriormente, se agregaron los interrogatorios a realizar a los testigos propuestos por la actora, obrando a fs. 800 y ss., las declaraciones testimoniales recibidas en el año 2022, valoradas a fs. 810 y ss., en abril del mismo año. A fs. 814 y ss., se agregó el fallo de la justicia penal, al haber el actor denunciado el mismo como un hecho nuevo con fecha 7 de abril de 2022. Tal comparecencia fue analizada por la Administración a fs. 856 y ss., confiriéndosele vista al actor; éste la evacuó a fs. 871 y s s., en la que solicitó rever la defraudación, abatir la multa y reliquidar la deuda. Ello fue valorado a fs. 877 con fecha 29 de mayo de 2023 y 24 de julio de 2023 , dictándose la Resolución Nº1842/2023 aquí encausada el 14 de setiembre de 2023. De la relación de hechos que viene de detallarse se observa, de manera ostensible, que en este caso puntual, la demora estuvo justificada. No existió una dilación inútil o infundada, la Administración fue activa, confiriendo a la vez, espacios a los administrados para ser oídos; nótese además que, transitando varias esferas jurisdiccionales/administrativas al mismo tiempo, más de una vez, las actuaciones se vieron retrasadas para poder considerar tales elementos; de hecho, el propio actor los alegó como hecho nuevo. Cada uno de los escritos del actor, documentación aportada, prueba testimonial ofrecida, etc., fue pormenorizadamente analizada por la Administración, lo que, se reitera, justifica el tiempo transcurrido, no resultando de recibo este agravio. De la mano con ello, no habiendo, a criterio de esta decisora, vulneración a la duración razonable, tampoco son imputables a la Administración los recargos impuestos, los que, vale decir, pudo haber morigerado la actora abonando la deuda en su totalidad, incluso, bajo protesto. En segundo lugar, la parte actora esgrime que la DGI nunca le advirtió sobre su derecho a no autoincriminarse ni a contar con asistencia letrada, vulnerándose las denominadas “Advertencias Miranda”. La Administración demandada negó tal vulneración, indicando que tales advertencias tienen un origen muy diferente a un procedimiento administrativo tributario ya que refieren a un caso jurisprudencial ocurrido en Estados Unidos de América, conocido como “Miranda vs Arizona”, que data de 1996, en el cual la Corte Suprema de dicho país se pronunció en cuanto a la necesidad de que se realizaran dichas advertencias , en el marco de una detención policial con elementos de abusividad y violencia y en el contexto de presuntos delitos de violación y secuestro. En este sentido, no sólo resulta cuestionable que puedan extrapolarse, como pretende el accionante, medidas o acciones que fueron dispuestas en circunstancias tan diferente a las de autos, sino que, además, ello, debe valorarse a la luz del principio de tr ascendencia. Resulta palmario que, no sólo el actor contó efectivamente con asistencia letrada antes del dictado del acto (el evacuar múltiples vistas ) sino que pudo proponer prueba, la fuere debidamente diligenciada y valorada por la Administración de forma previa a decidir. Adicionalmente, asiste razón a la demandada al indicar que, en la primera inspección, sólo se preguntaron o requirieron documentos o información básica, confiriéndole a la persona un plazo para presentarse en la Administración, no estando impedido en ningú n momento de comparecer con abogado o haberse asesorado previamente. Asimismo, resulta ostensible como veremos a continuación, que la imputación de DGI no se basa únicamente en las supuestas contradicciones (en las que habría caído o habría tenido que acla rar, según el actor, por no contar con asistencia) sino en un cúmulo probatorio debidamente valorado. Al respecto, resultan trasladables las consideraciones realizadas por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo al analizar agravios similares a los de la actora: “Por tanto, no se logra apreciar vulneración o disminución de las garantías del ejercicio integral del derecho de defensa del contribuyente inspeccionado, en este aspecto, que sea susceptible de inficionar de nulidad el acto encausado…corresponde desestimar el agravio articulado sobre la base de una violación al derecho de defensa, en el presente caso concreto. Se estima que la alegada ausencia de información relativa al derecho de contar con asistencia letrada durante la inspección no afecta de nulidad, en el caso, al acto encausado… conforme fuera sostenido en la Sentencia No. 450/2020, de fecha 27 de agosto de 2020: ‘En primer término, al entender de la Corporación la Advertencia Miranda es, cuando menos, de dudosa aplicación al procedimiento tributario nacional, ya sea porque se trata de un instituto concebido en el marco de una disciplina jurídica distinta y de una realidad completamente diferente a la de nuestro país, o porque directamente no garantiza que la confesión brindada por el sujeto declarante no haya s ido producto de coerción. Así, desde la doctrina, en términos que resultan enteramente compartibles, al analizarse la Sentencia Nº 1067/2017 se ha dicho: ‘En el ámbito de una auditoría fiscal, como en el caso del Sr. A.A. que estamos considerando, el Sr. A.A. asistió libremente a las oficinas de la Administración Tributaria, y se le había citado con varios días de anticipación, como suele ocurrir en estos casos. Esta situación en nada se parece a estar bajo arresto. Un individuo que está bajo arresto, contexto en el que fue d esarrollada la doctrina de los derechos Miranda, está incomunicado, se le quitaron todas sus pertenencias, se le llevó a un lugar de forma coactiva o por la fuerza. Las actuaciones fiscales, al menos en Uruguay, son una realidad muy diferente a ésta. Los i nspectores se presentan en la empresa, le dicen que están siendo auditados y labran al individuo un acta circunstanciada que se denomina “Acta de inicio de actuación”. En esta situación el individuo tiene un conocimiento cierto de que está siendo auditado. No existe en nuestro Derecho la figura del camaleón fiscal o del inspector encubierto. Un empresario medio, un buen hombre de negocios (la media de la diligencia que se entiende se le puede requerir a un individuo que ej erce el comercio) entiende perfectamente qué quiere decir estar siendo auditado’ (DELGADO, S., “La no autoincriminación y su distinción conceptual de las Advertencias Miranda”, en “Revista Tributaria”, t. XLVI, Nº 272, setiembre -octubre 2019, p.663)… aún s i se considerase que la declaración inicial del Sr. Juan Realini (AA fs. 6 vto.) fue auto – incriminatoria…sus dichos fueron replicados al evacuar sendas vistas….De manera que, en definitiva, el hecho declarado por el titular de la empresa al inicio de la inspección, fue admitido por éste en las instancias de evacuación de vista, no existiendo vulneración de garantías ” (Sentencia Nº524/2021, 450/2020, entre otras). En mérito a lo que viene de explicarse, estima la suscrita que no existe en la especie vulneración alguna del derecho de defensa del actor. 5.2) Configuración de la defraudación tributaria a la luz de la prueba del caso e incidencia de la prueba indiciaria El art. 96 del Código Tributario regula la infracción de defraudación en los siguientes términos: “Defraudación es todo acto fraudulento realizado con la intención de obtener para sí o para un tercero, un enriquecimiento indebido, a expensas de los derechos del Estado a la percepción de los tributos …”, indicado la norma que fraude es: “todo engaño u ocultación que induzca o sea susceptible de inducir a los funcionarios de la Administración Fiscal a reclamar o aceptar importes menores de los que correspondan o a otorgar franquicias indebidas…”. Asimismo, sobre la presunción de la intención de defraudar cuestionada por la parte actora, la disposición reza: “Se presume la intención de defraudar , salvo prueba en contrario , cuando ocurra alguna de las circunstancias siguientes: A) Contradicción evidente entre las declaraciones juradas presentadas y la documentación en base a la cual deben ser formuladas aquéllas. B) Manifiesta disconformidad entre las normas y la aplicación que de las mismas se haga al determinar el tributo o al producir las informaciones ante la Administración. C) Exclusión de bienes que implique una disminución de la materia imponible. D) Informaciones inexactas que disminuyan el i mporte del crédito fiscal. E) Incumplimiento de la obligación de llevar o exhibir libros y documentación, o existencia de dos o más juegos de libros para una misma contabilidad con distintos asientos. F) Omisión de extender la documentación requerida por la ley o el reglamento con fines de control. G) Declarar, admitir o hacer valer ante la Administración formas jurídicas manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados. H) Omitir la versión de las retenciones efectuadas por los agentes de retención, responsables sustitutos y responsables por obligaciones tributarias de terceros. I) Omisión de denunciar los hechos previstos en la ley como generadores de tributos y de efectuar las inscripciones en los registros correspondientes”. La propia norma establece el guarismo punitivo entre una y quince veces el monto del tributo defraudado. Asimismo, el art. 109 hace aplicables al Derecho Tributario las llamadas normas penales tributarias, entre las que se encuentra el art. 110 sobre defraudación: “El que, directamente o por interpuesta persona, procediera con engaño con el fin de obtener, para sí o para un tercero, un provecho indebido a expensas de los derechos del Estado, a la percepción de sus tributos , será castigado con seis meses de prisión a seis años de penitenciaría…”, permitiendo el art. 110 BIS considerar como agravante de la pena, los casos en que: “(…) se hubieren utilizado, en forma total o parcial, facturas o cualquier otro documento equivalente, ideológica o materialmente falso”. Si bien en este caso, no se valorará la aplicación de una sanción penal, tales disposiciones son útiles para interpretar la forma en que la Administración ha decidido valorar la configuración de la defraudación y la sanción administrativa impuesta. Pues bien, tal como se analizará a continuación, la Sede entiende que la valoración realizada por la demandada respecto al acto infraccional (elemento objetivo de la defraudación) y la conducta intencional (elemento subjetivo) resulta apegado a Derecho y a la realidad de los hechos. Así, la infracción de defraudación tiene, como viene de decirse, dos elementos esenciales a probar para poder entenderla configurada : el objetivo (actos fraudulentos, es decir, el engaño o ocultación de la que habla la norma) y el subjetivo (la intención de procurarse un beneficio a expensas del Fisco); la normativa habla de procurarse, de pretender el beneficio, por lo tanto, no es relevante si en los hechos efectivamente tal beneficio fue, en definitiva, obtenido. En tales términos lo ha explicado el Tribunal de lo Contencioso Administrativo citando a la doctrina: “La doctrina nacional ha discutido las exigencias para que se configure el tipo infraccional, que requiere un aspecto objetivo- el fraude, engaño u ocultación que lleve a percibir o reclamar aportes tributarios menores- y un aspecto subjetivo, que es la intención de beneficiarse a expensas de los derechos del Fisco. Se sostiene que el aspecto objetivo debe ser probado y que el subjetivo puede presumirse si median ciertas circunstancias previstas por la ley, pero esa presunción es relativa, esto es, admite prueba en contrario (BERRO, Federico. Los ilícitos tributarios y sus sanciones, Montevideo, F .C.U.; BLANCO, Andrés. “Fraude e ilícitos tributarios en el De recho Uruguay actual” en Derecho Penal, Hacienda y Administración Pública. Coord. M. Malet y D. EE Fone. Montevideo, F .C.U. 2008; T.C.A. Sentencia No. 658/2011) ” (Sentencias Nº970/2017, 718/2019, 60/2026, entre otras). Véase que una cosa es probar la existencia del acto fraudulento, en este caso, la existencia de facturas apócrifas o respecto de las que no se pudo comprobar la existencia de una operación real detrás, y otra el factor de atribución, que tales facturas hayan sido emitidas, recibidas, etc., con la intención de defraudar (en la especie, de poder descontar IV A), lo que además, ha sido reiterado en múltiples instancias por la parte actora y que, de hecho, es uno de sus agravios en sede jurisdiccional. Las facturas en cuestión surgen de fs. 57 y ss., de estas actuaciones (2218 y 12632 de KK S.A y 61468 y 60355 de JJ S.A). La primera de ellas surge, por ejemplo, ANULADA, sin fecha, sólo con indicación de año (2013) y sin mayores datos. Por su parte, a fs. 66 y ss., surgen las referentes a LL S.A, a fs. 72 y ss., las de GG S.A, a fs. 87 y ss., las de WW (supuesto distribuidor de PIRELLI). Tal como fue indicado por la demandada, de la declaración de fs. 40 (16 de setiembre de 2013), surge que el Sr. BB estaba hace “ un par de años en la empresa” y que ésta se dedica “ al transporte nacional e internacional” , indicando que el titular de la empresa es sólo él, que no tiene local, sucursales o depósito. Al preguntarse por los “service” que realiza la empresa (algunas de las facturas referían a dicho servicio), no refiere en ningún momento a ninguna de las sociedades a que se facturó, sucediendo lo mismo en el caso de los proveedores, agregando que para “ gastos grandes pago con cheques diferidos míos” y que las cuentas las usa para recibir pagos de clientes o cobros propios. Sobre la tercerización de servicios, respondió que normalmente se “contratan camiones…”. Atento a las empresas que surgieron de la documentación aportada, se localizó a KK S.A, declarando el Sr. Domínguez (accionista), indicando que nunca escuchó el nombre de AA S.A; exhibidas las facturas declaró: “Esto es trucho, nunca vendimos Pirelli ni Mittas, no es el formato de nuestras boletas. KK nunca facturó por sistema, las facturas siempre fueron manuales. Nosotros tampoco hemos vendido lubricantes. No conocemos una empresa AA S.A” (fs. 54). Asimismo, la Sra. OO, asistente contable de JJ S.A, indicó no conocer a AA S.A, no figurar como cliente en el sistema; exhibidas las facturas, indicó: “ No, el formato de la factura no es el de JJ: no están en el sistema y el número de factura corresponde a otros clientes que incluso son diferentes entre sí”, aportando listado del sistema (fs. 59 y ss.). En el mismo sentido, a fs. 71 surge la declaración del Sr. UU por GG S.A, manifestando que el encargado de la operativa de la empresa es el Sr. BB, indicando no contar con domicilio de la empresa porque el titular está en Brasil y no tener documentación contable. Ante estos nuevos elementos, se tomó declaración a fs. 78 al actor, quien, en lo medular, refirió a sus proveedores de lubricantes, sin mencionar a KK, que los pagos, compras y ventas pasan casi todas por él, no conocer a QQ ni recordar a LL, FF S.A o KK S.A, haberle comprado a GG S.A, no recordando el contacto; respecto de JJ S.A, expresó: “me suena pero no sé cuál es”. Exhibida la documentación de compras de la empresa, recordó repentinamente el lugar hasta en el que QQ brindaba servicios y haber, incluso, viajado a Las Piedras para ello (cuando minutos antes no la conocía); como bien detecta la demandada refirió a la persona de contacto como “el tipo” o “Leo”, cuyas boletas “se deben haber pagado en efectivo ”, cuando anteriormente declaró que los grandes gastos eran por cheque diferido (en este caso, las facturas NO CONTABILIZADAS, son por la suma de $1.974.995). Al ser consultado sobre el motivo por el cual no figuraban en la contabilidad de la empresa, respondió de manera vacilante, diciendo que podían haberse anulado las facturas (sin embargo, reconoció haber viajado a Las Piedras a que le prestaran el servicio) o porque fueron enviadas con posterioridad (sin embargo, son del año 2011 y la auditoria comenzó en el año 2013). Asimismo, en la declaración del 14 de mayo de 2014 (fs. 82 y ss.) identificó como intermediario “de las facturas que serían apócrifas de JJ y KK” a Marcelo CC, habiéndole pagado directamente a él (al referir a haberle “dado” el dinero, se entiende que el pago fue en efectivo), reiterándose que él mismo indicó que los pagos eran por cheque. Y al preguntársele por cómo intermedió el Sr. CC responde: “No me dio motivo, me trajo las cubiertas con las boletas al local”. También identificó como intermediario al Sr.DD, indicando que no tiene un lugar físico y es difícil ubicarlo; sin embargo, luego, mencionó que no era intermediario, sino que los servicios los prestaba él (fs. 82 vto.). Respecto del contacto llamado “Leo”, explica haberse confundido ya que el apodo era “ Litoral” porque el camión decía “ Litoral Oeste ” y de forma contradictoria a lo anteriormente declarado, indica no haber viajado nunca a Las Piedras con motivo de servicios de esta empresa, sino que el servicio (de quien primero indicó no conocer) , se lo prestaba él, él llevaba los camiones y le “trajo las boletas de GG, FF, NN y LL”. Así, recibida la declaración del Sr.DD, éste indicó que prestó algún servicio para GG S.A, FF S.A y no conocer a QQ. A su vez, manifestó no conocer a AA S.A, sí al Sr. BB y toda su familia, pero nunca haber hecho negocios con el Sr. BB. Exhibidas las facturas, indicó no haber emitido las boletas, no llevar nunca documentación de los lugares en los que trabajó ni haber tenido “nada que ver con cubiertas ni tanques de fluidita. A AA nunca le conseguí fletes” (fs. 147 vto., y ss.). Puntualmente, al indicársele que el Sr. BB lo identificó como persona de contacto en referencia a tales negocios, el Sr. González expresó: “ Que me perdone el amigo Alberto BB, ni ando de fletero, ni vendo tanques ni cubiertas ni nada. Lo que dice él es totalmente falso, se lo puedo atestiguar donde quiera. Yo no ando con boletas de empresas que no sean mias. Yo no conozco a AA, conocí a Alberto de chico, nunca fui camionero con él…Nunca tuve vinculación con ninguna de esas boletas ni nunca las ví, ni entreg ué esos bienes ni presté esos servicios. Alberto se habrá asustado con algo que hizo y me mandó a mi al frente, yo no tengo nada que ver con eso…Yo no trabajo con cosas en Uruguay desde 2010…”. En la misma línea, fue citado el Sr. CC, quien, en lo medular, atestiguó no conocer a KK S.A, haberle comprado a JJ S.A aceite a alineadora a través de XX S.A muy pocas veces; sobre AAy el Sr. BB menciona que es un cliente del taller a quien le arregla el auto y le vende “alguna” cubierta, pero no ventas grandes porque él tiene su propio taller; tampoco, menciona, le vende neumáticos. Exhibidas las facturas, las desconoce, indicando respecto de JJ S.A, no tener relación desde 2010. Específicamente informado sobre que el Sr. BB lo mencionó como contacto por ser intermediario, entregarle las facturas, etc., manifestó: “Niego lo que dice BB, yo no participé en esto. Nunca intermedié en nada, yo sólo trabajo con cosas mías, no hago negocios a través de otras personas Yo tampoco le di esas boletas, yo siempre facturo con boletas de mi empresa” (fs. 151). El Sr. CC declaró ante esta Sede, expresando que respecto a AAno tiene interés alguno: “ninguno, no tengo relación comercial, no intervine ni intermedié en la provisión de servicios. A BB lo conozco del pueblo, pero su trabajo no lo sé… no recuerdo a KK SA, XX S.A es mi empresa es un taller mecánico, no le preste servicios por parte de XX ni personalmente. A WW S.A no recuerdo, JJ SA fue proveedor mío de aceites lubricantes hasta el año 2010 o 2012. GG SA no la conozco. De JJ la relación es que me visitaba un vendedor, nunca visite sus instalaciones…”. Afirmó no conocer a LL, MM S.A.E.F y NN S.A.E.F. Reproducida la grabación a la que hizo referencia la parte actora en su demanda (presunta conversación entre el Sr. BB y CC), éste no reconoció su voz ni haber tenido esa conversación con el actor. Lo propio indicó respecto de las facturas exhibidas (fs. 1096 y ss.). Ante ello y sin una pericia pedida por la parte (sobre la voz), no es posible vincularla al Sr. CC y utilizarla como prueba en autos. Si bien la Sede entiende que existen algunas inconsistencias en su declaración en tanto, primero indica haber declarado en DGI solo por cuestiones de su empresa, surgiendo de autos que fue interrogado respecto a AA y la pericia caligráfica indicó que el autor de la factura exhibida es él, razón por la cual DGI debió investigarlo, ello no es suficiente como para deslindar al actor de su responsabilidad; que el Sr. CC pudiese estar relacionado con toda esta operativa en nada inhibe la participación del Sr. BB y su empresa, las evidentes contradicciones en sus declaraciones, etc. En efecto, se entiende que efectivamente existen las facturas apócrifas en cuestión, que el actor no pudo explicar con claridad, cayendo en contradicciones, por qué no estaban reflejadas en su contabilidad, cómo se realizaban los negocios, etc., lo que contrastado con los testimonios de los contactos o responsables de las sociedades a las cuales se facturó (aún restando credibilidad a la declaración del Sr. CC) hace a la Sede concluir que los servicios y bienes no fueron prestados ni entregados, y las facturas fueron emitidas con la finalidad de generar gastos inexistentes de los que se pudiese luego descontar impuestos. Por su parte, r esulta de gran claridad que la presunción es admisible en el ámbito subjetivo, es decir, constatados ciertos hechos que son los que surgen de los numerales del art. 96, se puede presumir que hubo intencionalidad. Y ello es plenamente adecuado a nuestro ord enamiento que en determinados ámbitos permite y se vale de la prueba indiciaria, prueba plenamente admisible siempre que cumpla con determinados requisitos que se enc uentran perfectamente resumidos en el art. 169 del CCA. Conforme lo define Devis Echandía, el indicio es : “un hecho conocido del cual se induce otro hecho desconocido, mediante un argumento probatorio que de aquel se obtiene, en virtud de una operación lógica -crítica basada en las normas generales de la experiencia o en principios científicos o técnicos” (DEVIS ECHANDÍA, Hernando. “Teoría General de la Prueba Judicial”. Tomo II. Zavalia Editor. 5ª edición. Buenos Aires.1981. P.p.601). Y , como ha dicho el Tribunal y acaece en este caso: “Se hace necesario que exista una pluralidad de indicios, que tengan relación con el hecho a probar, que tengan armonía y concordancia. También debe verificarse, que el enlace entre los indicios y los hechos constitutivos de la hipótesis se ajusten a las reglas de la lógica y las máximas de la experiencia de modo que se eliminen las posibilidades alternativas. A su vez, es menester que no existan contra indicios que posibiliten desbalancear el razonamiento en sentido contrario…” (Sentencia Nº98/2024). Así, de la prueba que viene de analizarse que es la muestra medular y coincidente de toda la restante que surge de autos cuyas fojas fueron reseñadas en el capítulo anterior, se extrae que el propósito (cumplido finalmente o no) del actor como titular de AA fue pagar menos impuestos de los debidos al generar gastos por servicios y bienes inexistentes que , sin abonarlos, le permitiesen luego deducir IV A. Indicio de ello son: (i) la falta de coherencia entre la contabilidad y las facturas en cuestión y que, sobre ello, no se pronuncie la actora en su demanda; (ii) que ninguna de las personas referentes en las empresas vinculadas a las facturas conocieran sobre la operativa ni admitieran relación alguna con AA S.A, lo que indicaron incluso antes de que se les exhibieran las facturas en cuestión y (iii) las graves contradicciones del actor que fueron antes reseñadas. Y , en tal sentido, resultan trasladables las palabras del Tribunal de lo Contencioso Administrativo: “ En consecuencia, la Dirección General Impositiva satisfizo adecuadamente la carga probatoria que la gravaba, acreditando mediante un cúmulo de indicios (prueba indirecta) la insinceridad de las facturas obtenidas por la contribuyente, las cuales no documentaban ningún servicio real, sino un negocio que adolecía de simulación absoluta . La utilización de facturas apócrifas para acreditar servicios inexistente s supone la realización de actos fraudulentos con la intención de obtener un enriquecimiento indebido a expensas del Fisco (aspecto objetivo), art. 96 del C.T. Comprobado que la contribuyente participó con conciencia y voluntad en la adquisición de facturas, resulta probado el elemento objetivo o conducta material de la infracción de defraudación. Y teniendo por probada la maniobra, la misma configura la infracción regulada por el art. 96 del Código Tributario, ya que aparecen reunidos tanto el elemento material - constituido por la maniobra ya descripta- como el elemento subjetivo - constituido por la intención de defraudar … En el caso, el Tribunal comparte el juicio de la Administración en cuanto a que hubo una clara intención de valerse de facturas apócrifas para obtener un beneficio ilegítimo a expensas de los derechos del Estado a la percepción de los tributos, lo que configura la hipótesis prevista en el Código Tributario artículo 96, por lo que la conducta descripta configura la infracción tipificada en dicha norma. El elemento objetivo está dado por el hecho de haber contabilizado facturas falsas de egresos para abatir el crédito fiscal y la falsedad de las facturas está debidamente acreditada, porque es claro que se contabilizaron 52 facturas de doce proveedores diferentes que no fueron expedidas por los proveedores respectivos, dos de los cuales ni siquiera se pudo establecer su existencia. Se trata indudablemente de un acto fraudulento porque induce en engaño al Fisco para hacerle aceptar un aporte tributario inferior al debido, lo que recién se descubre en una inspección por personal calificado. El aspecto subjetivo o intención, además de presumirse de acuerdo con el literal A) de la disposición citada, resulta incuestionable porque una conducta semejante no puede atribuirse a error ni a mero descuido, no admite otra explicación que la finalidad de defraudar. Por otro lado, luce acreditado el elemento subjetivo de di cha infracción, esto es la intención de defraudar ” (Sentencia Nº60/2026, resaltado agregado). En efecto, las facturas relevadas por la Administración no se condicen con la realidad de los hechos, en tanto no respaldan negocio jurídico alguno. Lo que se pretendió fue, en palabras del Tribunal: “la simulación de un hecho económico con transcendencia tributaria: dar apariencia a una operación económica inexistente con la finalidad de disimular la materia imponible de manera indirecta a través del incremento de los cargos. Los accionantes procuraron con esta maniobra obtener una reducción de la base imponible, computando como gastos compras inexistentes a efectos de la liquidación del Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas, y como “IVA compras” a efectos de la liquidación del Impuesto al Valor Agregado. Por tanto, se demostró de manera suficiente que las facturas resultan apócrifas y que se emplearon una intencionalidad y teleología deliberada: disminuir sensiblemente su carga impositiva”. Pues bien, analizados los elementos de forma separada y acaecidos ambos, resulta configurada, a la luz de la prueba obrante en autos, la defraudación, no resultando acertado lo indicado por el actor en cuanto a que se habría presumido el elemento objetivo, éste se probó directamente y de los indicios que surgen de autos pudo presumirse la intención. En definitiva, lo que existe es una simulación plasmada en facturas irregulares, que datan de bienes y servicios irreales con el fin de defraudar al Fisco, razón por la cual se insiste en la posibilidad de descontar el IVA . Se reitera: se emitieron/recibieron facturas por servicios nunca prestados o bienes nunca suministrados, a efectos de computarlos y con el objetivo de obtener un enriquecimiento ilícito, en desmedro d e la Administración, a sabiendas de la discrepancia existente entre ello y la realidad de los hechos. 5.3) Posibilidad de descontar IVA de las facturas cuestionadas a la luz de los requisitos exigidos por el ordenamiento El art. 80 del Título 10 del Texto Ordenado de la DGI, cuya fuente es la Ley Nº14.010 y el Decreto Ley Nº14252 prevé que las operaciones gravadas deberán documentarse mediante facturas que deben estar “numeradas correlativamente, que deberán contener impreso el número de inscripción y demás datos para la identificación del contribuyente, los bienes entregados o servicios prestados, la fecha, importe de la operación y monto del impuesto correspondiente de acuerdo a lo previsto en el literal A) del artículo 8 º de este Título…El incumplimiento de lo dispuesto en este artículo configurará defraudación, salvo prueba en contrario”. El art. 124 del Decreto Nº220/998 regula la deducción de impuestos, estableciendo que: “Para que pueda realizarse la deducción mencionada será necesario que el impuesto se halle discriminado en la documentación correspondiente e individualizado el comprador con nombre y número de Registro Único de Contribuyentes, sin perjuicio de lo establecido en el último inciso del artículo 155º del presente decreto. La falta de discriminación del impuesto, cuando corresponda, o la carencia de los requisitos formales o esenciales que deban cumplir los documentos emitidos no darán lugar al cómputo del crédito fiscal respectivo, sin perjuicio de las sanciones que correspondan… No podrá deducirse el impuesto incluido en las adquisiciones documentadas en cintas impresas de máquinas registradoras de caja, en tickets electrónicos y sus correspondientes notas de corrección, o en facturas electrónicas que no puedan verificarse mediant e el procedimiento que establezca la Dirección General Impositiva…”. Resulta diametralmente claro que la norma está presuponiendo la existencia de una factura con operaciones reales; y si, en tal hipótesis, ante el incumplimiento de requisitos formales prohíbe la deducción (puesto que se dificulta el control administrativo) , no resulta razonable admitirla cuando las facturas son irregulares, apócrifas o no refieren a servicios/bienes cuya prestación se haya podido acreditar. Por ende, se entiende ajustada la conclusión de la demandada de no admitir la deducción; seria un contrasentido permitirle al contribuyente beneficiarse en tal sentido cuando se entendió configurada la infracción y se reliquidaron los tributos, aún considerándose únicamente las disposiciones citadas. Amén de ello, en ningún momento la Administración afirmó que la actora fuese la responsable de lo acaecido con la “red de evasión fiscal” del Sr. EE, sino que el accionante había recibido/emitido facturas a empresas de tal red o apócrifas. Por último, respecto a la graduación de la sanción, el propio art. 96 del T.O indica que deben considerarse las circunstancias del caso estableciendo un guarismo punitivo entre una y quince veces el monto que se haya pretendido defraudar. Por ende, analizado el caso en la forma que viene de decirse, tratándose una maniobra compleja, que involucró más de un documento, montos elevados e incluso, pudiéndose afectar a terceras personas que desconocieron por completo los hechos, se entiende que la Administración ha hecho un uso legítimo, proporcionado y razonable, de su potestad sancionatoria, plenamente ajustado a la norma trascripta y a los hechos del caso. 6) Orientación de cumplimiento y posibilidad de recomposición El inciso final del art. 177 del CCA establece que, en la sentencia, la Sede habrá de pronunciarse sobre todas las causales de nulidad invocadas “lo que servirá de orientación a la Administración para su cumplimiento”. A su vez, el inciso segundo del art. 190 del CCA, reza: “ Cuando la irregularidad refiera a las formalidades exigidas a los actos o trámites del procedimiento administrativo previo, el tribunal deberá señalar si la Administración conserva la potestad de recomponerlo a los efectos de dictar un acto legítimo. No se rá admisible la recomposición de un procedimiento ya reconstituido”. En este caso, se han analizado todos los agravios esgrimidos por la actora y las defensas de la demandada, concluyendo la Sede que el acto encausado es legítimo, por lo que no corresponde referir a recomposición alguna. Por los fundamentos expuestos y la normativa antes citada, LA SRA. JUEZ LETRADA DE LO CONTENCIOSO ANULATORIO DE 1°TURNO FALLA: 1) Desestímase la demanda instaurada y en su mérito, confírmase el acto administrativo encausado, sin sanción procesal específica. 2) A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios de los letrados intervinientes en $ 60.000 (pesos uruguayos, sesenta mil quinientos). 3) Intímase a la parte actora a que, en el plazo de 60 días a partir de ejecutoriada esta providencia, retire la documentación por ella agregada al expediente, bajo apercibimiento de proceder a su destrucción (Acordada Nº34/2023 del Tribunal de lo Contencioso Administrativo aplicable a esta Sede por Acta Nº7/2025). 4) Intímase a la parte demandada a retirar los antecedentes administrativos en caso de haber sido aportados en soporte papel y encárguese a la Oficina Actuaria su eliminación del servidor de la Sede, si hubiesen sido aportados en soporte digital. 5) Oportunamente, archívese. Dra. Lucía Techera Tealdi Juez Letrado de lo Contencioso Anulatorio de 1ºTurno