Sentencia Definitiva N° 148/2026

Montevideo, 21 de abril de 2026 SENTENCIA DEFINITIV A Nº 148/2026 VISTOS: Para Sentencia Definitiva en autos caratulados “ AA CONTRA BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. ACCIÓN DE NULIDAD ” (Ficha: 413/2025), venidos a conocimiento de este Juzgado Letrado en lo Contencioso Anulatorio de 2º Turno, actuando el Juez Subrogante, Dr. Nicolás Mariano Pallas Aguilar. RESULTANDO: 1) Que, con fecha 23 de junio de 2025, se presenta AA., representada por las Dras. BB y CC, a solicitar la nulidad de la Resolución 547754 dictada por la Gerencia de Fiscalización del Banco de Previsión Social, en ejercicio de atribuciones delegadas por la Dirección Técnica de la Asesoría Tributaria y Recaudación, el 13 de agosto del 2024 (fs. 27 y ss.) por la cual la Administración actuante determinó adeudos de la actora por aportes patronales y mínimos por el período 01/03/2021 y 31/03/2022 (fs. 50). 2) En su demanda, el actor argumenta la nulidad del acto administrativo, por haberse dictado en contravención de la legalidad. Es así que señala que las actuaciones iniciaron con una inspección en el domicilio fiscal de la empresa habiéndose constatado subdeclaración de remuneraciones en el período fiscalizado por $ 475.071, específicamente, por falta de pago de Contribuciones Especiales de Seguridad Social por canastas entregadas a los empleados (fs. 28 vto.). Habiéndose recurrido, en tiempo y forma (fs. 29), el BPS hizo lugar al recurso, y revocó su propia decisión (fs. 29 vto.). No obstante, se labró nueva acta final de inspección, rehaciéndose la determinación tributaria por un monto actualizado de $101.263 (fs. 29 vto.). La compareciente sostiene que al amparo del art. 160 inc. 3 y art. 167 de la Ley N° 16.713 la canasta no constituye materia gravada (fs. 29 vto. a 30 vto.) ni corresponden aportes personales. Por tal razón, alega que el acto administrativo impugnado ha sido dictado en contravención a la regla de Derecho y viola el principio de seguridad jurídica, a la vez que aplica el art. 92 de la Ley N° 18.083 derogado en 2018 por el art. 21 de la Ley N° 19.732 (fs. 30 y 30 vto.). Asimismo, entiende que el criterio seguido por BPS implica gravar importes que se habían declarado exonerados y que se aplicó erróneamente la R.D. 29 -6/2023, a la vez que no respetó lo dispuesto por la Resolución anterior que acogió los recursos inicialmente interpu estos (RSDT N° 1279/2023) (fs. 29 vto. y 30). 3) Conferido traslado por Decreto Nº 1021/2025, se presentó el BPS, con fecha 5 de setiembre de 2025, debidamente representado por el Dr. Francisco Leizagoyen, a contestar la demanda, (fs. 68 y ss.) defendiendo el acto impugnado. En tal sentido, sostuvo que el acto se ajustó a las normas en tanto las canastas son materia gravada por CESS (fs. 70), realizando una reseña de la normativa aplicable y afirma que la actora realiza una interpretación extensiva no admitida de la norma (art. 21 de la Ley N° 19.732), y que el art. 93 de la Ley 18.083 no tuvo efecto derogatorio (fs. 70 vto a 71). Así, sostiene que el acto impugnado cumple con las normas vigentes y es acorde a la RST 1279/2023 y la RD 29 -6/2023, de forma que no hay violación a la seguridad jurídica ni contradicciones en los resuelto. Finalmente, coincide con la actora en cuanto a que no correspondía aplicar aportes personales, pero que el ínfimo monto ($19) determinado no fundamental la nulidad del acto (fs. 72 a 72 vto.). 4) Con fecha 8 de setiembre de 2025, por Decreto Nº 1362/2025 se tuvo por contestada la demanda, y se abrió el expedient e a la etapa probatoria. En su mérito, se presentó el demandado ofreciendo los antecedentes administrativos ya aportados (fs. 89), mientras que la parte actora no ofreció prueba . Con fecha 2 9 de setiembre de 2025, por Decreto Nº 1614/2025 se confirió plazo para que las partes ofrecieran contraprueba o prueba sobre prueba, sin que ninguna de ellas se hubiere presentado (fs. 91). Con fecha 24 de noviembre de 2025, se dictó la Sentencia Interlocutoria Nº 326/2025 respecto a la admisión de los medios probatorios ofrecidos (art. 166 del CCA), y alegaron las partes (fs. 109 y ss. y fs. 104 y ss., respectivamente). 6) Concluida la causa, los autos fueron puestos al despacho el día 9 de marzo de 2026, a los efectos del dictado de la presente Sentencia Definitiva, de acuerdo con lo dispuesto por el art. 172 del CCA. 7) Con fecha 16 de marzo de 2026, en virtud de la licencia otorgada a la titular de la Sede, la Dra. María Victoria Suárez Cal, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo dispuso que el suscrito actuara como subrogante a partir del día 19 de marzo de 2026. En tal carácter, y en ejercicio de las facultades previstas en la Ley Nº 15.750, el art. 209 del CGP y el art. 183 del CCA, se dicta la presente sentencia en tiempo y forma. CONSIDERANDO: 1) La Sede desestimará la demanda de nulidad planteada por la parte actora y, en consecuencia, confirmará el acto administrativo impugnado, por los argumentos que a continuación se explicitan. 2) Cumplimiento de los requisitos de admisibilidad de la acción. La acción de nulidad se dirige contra la Resolución 547754 dictada por la Gerencia de Fiscalización del Banco de Previsión Social, en ejercicio de atribuciones delegadas por la Dirección Técnica de la Asesoría Tributaria y Recaudación, el 13 de agosto del 2024 , por la cual la Administración actuante determinó adeudos de la actora por aportes patronales y mínimos por el período 01/03/2021 y 31/03/2022 (fs. 50). Desde el punto de vista formal, se han cumplido con los requisitos de admisibilidad respectivos para que pueda ingresarse al análisis de mérito del asunto (arts. 317 y 319 de la Constitución de la República y arts. 42, 43, 55, 56, 151 y 153 del CCA). En efecto: (a) El acto administrativo contra el cual se accion a es definitivo, esto es, que a su respecto se ha agotado la vía administrativa mediante la interposición de todos los recursos que correspondan y que exista denegatoria expresa de los mismos o se haya configurado denegatoria ficta. Asimismo, debido a lo que surge del art. 48 del CCA, cabe ahora agregar aquellos supuestos en los cuales se ha producido la ratificación de la denegatoria ficta de los recursos, por haber la Ad ministración incumplido pronunciarse y notificar tal pronunciamiento, dentro de los 30 días de presentado el urgimiento; y, también, aquellos casos en que, urgida la resolución del asunto, la Administración lo responda en plazo. En el caso, surge de los dichos de ambas partes y de los Antecedentes Administrativos, que la Resolución impugnada se tuvo por notificada el 21 de agosto de 2024 (fs. 52), y que se interpusieron los recursos de revocación y jerárquico con fecha 29 de agosto de 2024 (fs. 3 a 9). La Administración no se pronunció (o, al menos no notificó en forma) sobre los recursos, habiéndose agotado la vía administrativa en forma ficta el día 17 de marzo de 2025. Sin perjuicio de ello, la Administración resolvió el ultimo de los recursos con fecha 14 de mayo de 2025, notificado el 5 de junio de 2025, por la cual se dispone no hacer lugar al recurso jerárquico interpuesto (fs. 607 a 609 y 615 del Expediente Nº 2022-28-1-048006, AA). (b) Que se haya presentado la demanda anulatoria en plazo , esto es, dentro de los 90 días posteriores al agotamiento de la vía administrativa y que no hubieren pasado 2 años desde la interposición de los recursos, en la forma indicada por los arts. 55 a 57 del CCA. En el caso, la demanda de nulidad fue presentada con fecha 23 de junio de 2025, de forma tempestiva (fs. 27 y ss.). (c) Y que quien acciona sea titular de un derecho subjetivo o un interés directo, personal y legitimo en la anulación de tal acto. En ese sentido, el objeto de esta litis es la declaración de nulidad de un acto administrativo que realiza una determinación tributaria contra la parte actora, por lo que se cumple también con este requisito. 3) Objeto del proceso y de la prueba. Tal como puede apreciarse de los actos de proposición de las partes y de la fijación del objeto del proceso consentida por éstas (Sentencia Interlocutoria 326/2025), la cuestión de debate se centra en «determinar si la Resolución 547754 dictada por la Gerencia de Fiscalización del Banco de Previsión Social, en ejercicio de atribuciones delegadas por la Dirección Técnica de la Asesoría Tributaria y Recaudación, el 13 de agosto del 2024, en cuanto a la determinación de aportes patronales , lo ha sido acorde a derecho, o en cambio, debe anularse por ilegitimidad según los agravios esgrimidos». Por tanto, el objeto de la prueba fue fijado en: «si las partidas por “canasta de alimentación” se encuentran gravadas por aportes patronales, y en su caso, con qué alcance, montos, topes, y demás condicionamientos legales aplicables, y su concordancia con lo resuelto en la impugnada». 4) Valoración de la prueba. Los hechos que se debaten en el presente. Tal como se desprende de los Antecedentes Administrativos, de los actos de proposición de las partes y de la fijación del objeto del proceso en la Sentencia Interlocutoria 326/2025, en la especie, no se encuentra controvertido que la parte actora entregó determinadas canastas a sus empleados y que no abonó Contribuciones Especiales a la Seguridad Social (CESS) por el período 01/03/2021 – 31/03/2022. Asimismo, tampoco fue objeto de controversia que dichas canastas fueron otorgadas sin vinculación con los días efectivamente trabajados y en montos que superaban los porcentuales máximos previstos por la normativa aplicable. La discusión se centra en si, normativamente, correspondía o no igualmente el pago de dichas CESS. Tampoco es objeto de controversia que no se debió gravar el monto de 19$ por concepto de aportes patronales. Se coincide con las partes, en lo sustancial, de que el caso refiere a la calificación jurídica de las circunstancias que surgen acreditadas en autos. Sin perjuicio de ello, se hace un breve repaso de los Antecedentes Administrativos, Expediente Nº 2022-28-1-048006: a) Inicio de la actuación inspectiva. Se ordena la inspección a la empresa AA. (22/04/2022) y se labra acta de inicio el 26/04/2022, otorgándose 3 días para presentar documentación laboral y contable (recibos, asistencias, contratos, etc.) (fs. 3–4 de los AA). b) Relevamiento de información y situación de la empresa . Se constata la existencia de información contable y de personal (fs. 5 de los AA), se releva personal y declaraciones juradas (fs. 6 –16 de los AA), y se incorpora la situación de la empresa ante BPS y su nómina (fs. 17–34 de los AA). c) Primera conclusión inspectiva: irregularidad en la “canasta de alimentos” . En efecto, el informe de ATYR concluye que la canasta mensual: fue declarada como concepto sujeto solo a IRPF (concepto 5), pero debía considerarse materia gravada por CESS (concepto 1). Se fundamenta en que: «no está asociado a los días efectivamente trabajados (…) se recibe incluso estando de licencia o en seguro» (fs. 58–60 de los AA). d) Determinación inicial de adeudos y vista. Se dispone pericia integral (fs. 62 de los AA ), se realizan rectificativas y se determinan obligaciones tributarias (fs. 109 –117 de los AA ). Se confiere vista a la empresa, calificando la situación como “irregular” por subdeclaración de remuneraciones (fs. 122–126 de los AA). El equipo inspectivo rechaza los descargos: «no debería generar la pérdida de la canasta entera (…) sino la proporción, no es admisible (…) que el trabajador la pierda por haber faltado únicamente tres días» (fs. 171–177). Se reafirma que la canasta no cumple requisitos del art. 167 Ley 16.713 y debe gravarse. e) Resolución inicial determinativa y recursos . Se dicta la Resolución Nº 498984 (29/12/2022), determinando aportes (fs. 334 de los AA) y la empresa interpone recursos de revocación y jerárquico (fs. 340 – 364 de los AA). f) Revocación: R.D. 29-6/2023. Pese a que Asesoramiento interno sostiene que la canasta « no está directamente vinculada a los días efectivamente trabajados (…) constituye materia gravada » (fs. 381 de los AA), posteriormente se dicta la R.D. 29 -6/2023, estableciendo que: « las canastas (…) están comprendidas en el art. 167 con prescindencia de la causa que motive se entrega » En base a ello, se hace lugar al recurso de revocación sobre la resolución inicial (R.S.D.T. 1279/2023) (fs. 391, 394 – 395 de los AA). g) Realización de nueva determinación tras la revocación . Se rehacen los cálculos: la canasta pasa al concepto 7 (art. 167) (fs. 447 de los AA) y se emite nueva determinación tributaria y se confiere vista (fs. 499 – 514 de los AA ). La empresa sostiene que no corresponde nueva determinación por existir revocación total previa (fs. 516–523 de los AA). h) Se dicta Resolución hoy impugnada Nº 547754 (13/08/2024), determinando aportes patronales (fs. 530 de los AA ), notificada el 21/08/2024 (fs. 534 de los AA). La empresa interpone nuevamente recursos (fs. 539–551 de los AA), los que son rechazados, señalando que las canastas están gravadas con CESS, no hay derogación del art. 92 de la Ley 18.083, siendo la interpretación del contribuyente es incorrecta (fs. 564 –566 de los AA). Se rechaza el recurso de revocación (RDT Nº 53/2025) (fs. 569 –571 de los AA ) y luego el jerárquico (R.D. Nº 11 -9/2025) (fs. 607 –609 de los AA). 5) Fundamentos de Derecho con relación a los argumentos planteados por las partes. En autos, se debate la legalidad de la Resolución Nº 547754 de fecha 13/08/2024, por los cuales la Administración determinó obligaciones por concepto de aportes patronales respecto de la actora. La controversia se circunscribe a establecer el correcto tratamiento jurídico de la partida denominada “canasta de alimentos” otorgada a los trabajadores de la empresa, en particular su encuadre dentro del Artículo 167 de la Ley 16.713 y su eventual gravab ilidad conforme al Artículo 92 de la Ley 18.083. Asimismo, la parte actora sostiene que normas posteriores (en particular el Artículo 92 de la Ley 18.083 y la modificación introducida por el Artículo 21 de la Ley 19.732) habrían alterado sustancialmente el régimen, incidiendo en la solución del caso y disponiendo la exoneración total de estas partidas. En tal sentido, la parte actora sostiene que la referida prestación se encuentra exenta de aportes, o bien que la Administración se encontraba impedida de dictar una nueva determinación tributaria tras la revocación total del acto anterior; mientras que la demandada afirma que, aun encuadrando la partida en el régimen del artículo 167 de la Ley 16.713, corresponde su gravabilidad a efectos de los aportes patronales en los términos (franjas, condiciones y máximos) del artículo 92. 5.1) Naturaleza jurídica de la “canasta de alimentos”. De las actuaciones administrativas surge que la “canasta de alimentos” constituye una prestación otorgada en forma regular al personal de la empresa, derivada de un convenio colectivo aplicable al sector de actividad. No se encuentra controvertido que la partida de alimentación reviste naturaleza salarial . La doctrina nacional ha sido constante en afirmar que las prestaciones en especie integran el salario cuando constituyen una ventaja patrimonial derivada del vínculo laboral. En este sentido, ya señalaba PLÁ RODRÍGUEZ que «la alimentación es salario a todos sus efectos», (PLÁ RODRÍGUEZ, A El salario en el Uruguay, su régimen jurídico, t. II, Montevideo, 1955, p. 12), en tanto retribuye indirectamente la prestación de trabajo. Del mismo modo, en Sent. 595/2008 el Tribunal de lo Contencioso Administrativo ha sostenido que la alimentación de los trabajadores constituye salario, y que su eventual exclusión de la materia gravada (CESS) no deriva de su naturaleza, sino de una previsión legal específica y en las condiciones específicas de dicha previsión: «Si bien es cierto que el beneficio alimentario posee naturaleza salarial (art. 153 de la ley 16.713), de acuerdo a lo que prevé el art. 167 de la citada ley, no constituye materia gravada en las condiciones previstas en esta norma; en efecto, DD asume el pago efectivo del beneficio de alimentación de los trabajadores, en los días trabajados, instrumentándolo mediante la entrega de "tickets de alimentación" únicamente canjeables por alimentos preparados y siempre que la suma del beneficio, no supe re el 20% de la retribución que el trabajador recibe en efectivo, por conceptos que constituyen materia gravada». En efecto, el Artículo 167 de la Ley 16.713 establece un régimen de exclusión de la materia gravada para determinadas prestaciones, entre ellas la alimentación de los trabajadores. Sin embargo, dicha exclusión no opera de pleno derecho, sino que constituye una exoneración condicionada al cumplimiento de los requisitos previstos por la norma. De igual modo en la sentencia antes mencionada , se sostuvo expresamente que la alimentación, aun siendo salario, se encuentra comprendida en el hecho generador, siendo su exclusión el resultado de una exoneración legal: «Por otra parte, le asiste razón al Procurador del Estado, cuando afirma "en cualquier caso el pago de alimentación en los días trabajados constituye una prestación de naturaleza salarial y en principio, se encuentra gravada por los tributos de seguridad social. Al punto que el art. 167 no l as considera incluidas en el hecho generador sino que las exonera, lo cual presupone justamente su inclusión en mérito a su naturaleza salarial». En este contexto, y particularmente a la luz del criterio recogido por la propia Administración en la R.D. 29-6/2023, corresponde concluir que dicha prestación encuadra dentro de las previsiones del Artículo 167 de la Ley 16.713, en tanto beneficio de alimentación otorgado a los trabajadores. De ello se sigue que la aplicación del régimen requiere la verificación estricta de sus condiciones, en particular la exigencia de que la alimentación se otorgue en los días efectivamente trabajados, así como el respeto de los límites cuantitativos y modalidades de instrumentación. 5.2) Impacto de las modificaciones legales introducidas por el artículo 21 de la Ley 19.732 y el artículo 92 de la Ley 18.083. La parte actora sostiene que la modificación introducida por el artículo 21 de la Ley 19.732 habría alterado sustancialmente el régimen, flexibilizando las condiciones de exclusión o, mejor dicho, generando una exoneración total de las CESS sobre la canasta de alimentos. Señalaba originalmente el art. 167 de la Ley 16.713 que: « Las prestaciones que se indican a continuación no constituyen materia gravada ni asignación computable. 1) La alimentación de los trabajadores en los días trabajados, sea que se provea en especie o que su pago efectivo lo asuma el empleador». Luego, el a rtículo 21 de la Ley 19 -732 vino a modificar este articulo: «Sustitúyese el artículo 167 de la Ley N° 16.713, de 3 de setiembre de 1995, en la redacción dada por los artículos 60 de la Ley N° 17.555, de 18 de setiembre de 2002, y 18 de la Ley N° 18.246, de 27 de diciembre de 2007, por el siguiente: "ARTÍCULO 167. (Prestaciones exentas). - Las prestaciones que se indican a continuación no constituyen materia gravada ni asignación computable: 1) La alimentación de los trabajadores en los días trabajados, sea que se provea en especie o que su pago efectivo lo asuma el empleador. En este último caso, la prestac ión no constituirá materia gravada ni asignación computable hasta un valor máximo equivalente a 150 UI (ciento cincuenta unidades indexadas) por día trabajado. A partir del 1° de enero de 2020, dicho valor máximo diario será equivalente a 100 UI (cien unid ades indexadas). A tales efectos, se considerará el valor de la unidad indexada al 1° de enero de cada año». Un análisis detenido de la norma no permite arribar a la conclusión de exoneración que plantea la actora. En efecto, la modificación introducida mantiene incólume el elemento central del régimen, esto es, que la alimentación es materia gravada. Y solo, en ciertas circunstancias y a partir de ciertos montos, exonerada. No se trata, en ningún caso, de una exoneración global. En otros términos, el régimen legal conserva su estructura: la alimentación constituye salario y, como tal, integra la materia gravada; únicamente se la excluye en forma excepcional cuando se cumplen las condiciones previstas por la norma y hasta los límites cuantitativos que ella misma fija, siendo gravado todo importe que exceda dichos topes. Lo que la reforma incorpora es fundamentalmente un criterio de cuantificación mediante la fijación de un tope en unidades indexadas por día, pero sin alterar la naturaleza ni los requisitos sustanciales de la exoneración. Desde una perspectiva sistemática, la reforma no transforma el régimen en uno de exoneración general o automática, sino que precisa y actualiza sus condiciones de aplicación, manteniendo el vínculo necesario entre la prestación y la efectiva prestación de tareas. Asimismo, la actora invoca el Artículo 92 de la Ley 18.083, sosteniendo que dicha disposición habría modificado el régimen de gravabilidad de las partidas comprendidas en el artículo 167. Refiere el art. 92: «Los aportes patronales jubilatorios correspondientes a las partidas a que refiere el artículo 167 de la Ley Nº 16.713, de 3 de setiembre de 1995, gravadas en virtud de lo dispuesto por la presente ley, se determinarán según la siguiente escala: Hasta el 31 de diciembre de 2008 0% Desde el 1º de enero de 2009 2,5% Desde el 1º de enero de 2010 5,0% Desde el 1º de enero de 2011 7,5% Las partidas a que refiere el inciso anterior constituirán materia gravada exclusivamente para los aportes patronales jubilatorios, quedando por lo tanto excluidas de dicha materia gravada para los restantes aportes patronales, para los aportes personales y para la determinación de la asignación computable. Sin perjuicio de lo dispuesto anteriormente, las partidas destinadas a la provisión de ropas de trabajo y de herramientas para el desarrollo de la tarea asignada al trabajador, no constituirán materia gravada ni asignación computable, a ningún efecto. Tampoco serán materia gravada ni asignación computable a ningún efecto, las partidas complementarias voluntarias que abone el empleador con motivo de complementar la retribución mensual normal en casos de licencias por maternidad, enfermedad o accidente». La norma en cuestión establece una escala de aportes patronales jubilatorios para las partidas comprendidas en el artículo 167, precisando , además, que dichas partidas constituyen materia gravada exclusivamente a esos efectos. Sin embargo, esta disposición parte de un presupuesto lógico y jurídico ineludible: que la partida se encuentre efectivamente comprendida en el artículo 167 . Es decir, regula el tratamiento contributivo de aquellas prestaciones que cumplen con los requisitos de la exoneración y por los montos de la exoneración, pero no extiende su alcance a prestaciones que no encuadran en dicha norma o genera una nueva exoneración. En consecuencia, el artículo 92 no resulta aplicable cuando, como ocurre en autos, la prestación no cumple con los requisitos del artículo 167 o por encima de sus montos máximos . En tal hipótesis, la partida retorna al régimen general de gravabilidad propio de las remuneraciones. Por tanto, de la interpretación conjunta de ambas disposiciones se desprende con claridad que la exclusión de la materia gravada es excepcional y limitada, que opera únicamente hasta los montos máximos previstos por la ley , y que todo importe que exceda dichos límites, así como toda prestación que no cumpla los requisitos legales, resulta plenamente gravado. De la suma de ambas normas: lo esencial, como bien señala la Resolución 29-6/2023, no es si la canasta esta “relacionada, condicionada o definida como estímulo a la asistencia ”, sino que se verifique el cumplimiento del requisito del monto porcentual y, por encima de él, ser gravado. Por tanto, la s modificaciones legales no inciden en el elemento decisivo del caso, que es , precisamente, haber superado ese monto porcentual. Este entendimiento resulta coherente con una interpretación sistemática del ordenamiento y con el principio de legalidad tributaria, que impide extender beneficios fiscales más allá de los supuestos expresamente previstos. 5.3) Sobre el aporte mínimo de 19$ y los 4$ de aportes patronales incluidos dentro de los montos de canastas. Corresponde expedirse también respecto de la diferencia de escasa entidad, del orden de $ 23, incorporada en el acta de inspección, respecto de la cual la propia actora ha manifestado su allanamiento sobre los 19$; sobre los restantes $4 surgen de fs. 504 de los AA, y es manifestado por la actora a fs. 30 como « gravándose por segunda vez por concepto de aportes obreros», se refiere, en puridad, a estos 4$, cuyo gravamen no corresponde. Al respecto, cabe señalar que, se verifica una imprecisión en su determinación, pero la entidad económica de la misma resulta manifiestamente irrelevante a los efectos de incidir en la validez del acto administrativo impugnado. En tal sentido, la jurisprudencia del Tribunal ha sido conteste en señalar que no todo apartamiento o error material conlleva la nulidad del acto, siendo necesario que el vicio revista carácter sustancial y tenga aptitud para incidir en su contenido decisorio. En el caso, la diferencia señalada carece de toda trascendencia jurídica, en tanto no altera la estructura ni los fundamentos de la determinación tributaria practicada, ni afecta de modo relevante la esfera jurídica de la actora. Por otra parte, el allanamiento formulado por la interesada respecto de dicho extremo habilita a la Administración a proceder a su correspondiente adecuación en sede administrativa, sin necesidad de invalidar el acto en su totalidad, debiendo en su caso efectuarse los ajustes pertinentes en los registros del organismo recaudador. En consecuencia, no corresponde disponer la anulación del acto por este motivo, sin perjuicio de que la Administración proceda a contemplar el allanamiento efectuado y a efectuar las correcciones que correspondan en sus sistemas. 5.4) La resolución 29 -6/2023. Inexistencia de vicios en el procedimiento del dictado del acto En cuanto al agravio relativo a la revocación administrativa previa, cabe señalar que la eliminación de un acto por razones de legitimidad no impide a la Administración dictar un nuevo acto ajustado a derecho, siempre que se respeten las garantías del debi do procedimiento, lo que en autos se verifica. Señala PISANO, a este respecto, que « La revocación efectuada por razones de legitimidad en manera alguna puede agraviar o lesionar derechos, porque el acto ilegítimo no puede generarlos, ni tampoco intereses legítimos protegidos por el Derecho» (PISANO RODRÍGUEZ-CUBILÓ, J. “Sobre la revocación “ex oficio” por ilegitimidad de los actos administrativos. Jurisprudencia del Tribunal de lo Contencioso Administrativo” en Anuario de Derecho Administrativo, T. X, p. 57). De igual manera enseña SAYAGUÉS LASO, que el acto inválido puede ser revocado de oficio o a petición de parte en cualquier momento. La Administración no solo tiene la facultad de revocar los actos administrativos irregulares, sino que tiene el deber de hacerlo (Cfme. SAYAGUÉS LASO, E. Tratado de Derecho Administrativo, T. I. FCU, 1988, pág. 521). Tampoco se advierte la configuración de vicios de motivación o violación del principio de legalidad, en tanto la Administración explicitó las razones de su decisión y fundamentó adecuadamente la inclusión de la partida en la materia gravada. En este contexto, adquiere particular relevancia el cambio de criterio operado por la Administración a partir de la Resolución de Directorio Nº 29-6/2023, en virtud del cual se dispuso considerar que las partidas de alimentación, con independencia de su modalidad de otorgamient o, se encuentran comprendidas en el ámbito del artículo 167 de la Ley 16.713. Antes de dicho pronunciamiento, la actuación inspectiva había calificado la totalidad de las canastas de alimentos como materia íntegramente gravada, incorporándolas al concepto 1 de la nómina, lo que determinó una cuantificación de adeudos significativamente superior (del orden de los $ 400.000) en función de su inclusión plena en la base de cálculo de las contribuciones especiales de seguridad social. Sin embargo, a partir del referido cambio de criterio, la Administración procedió a reencuadrar dichas partidas en el concepto 7, esto es, dentro del régimen previsto para las prestaciones comprendidas en el artículo 167, sujetas al sistema de aportación g radual establecido por el artículo 92 de la Ley 18.083. Ello implicó, en los hechos, una reducción sustancial del monto determinado, adecuándolo a los límites y condiciones previstos en la normativa aplicable. Este extremo evidencia, por un lado, que la propia Administración revisó su encuadre jurídico inicial en sentido más favorable al contribuyente y, por otro, que la determinación finalmente impugnada no responde a una aplicación automática del régimen gener al de gravabilidad, sino a una recalificación jurídica que toma en consideración el marco normativo vigente y sus modulaciones. No hay allí un acto propio o vulneración de la seguridad jurídica, sino un actuar de la Administración conforme a derecho de ajustar la realidad del caso a la normativa. Al respecto, cabe recordar que existe abundante jurisprudencia del Tribunal, que se comparte, que considera que la teoría del acto propio no rige en el ámbito de las facultades regladas, cuando existe una norma que regula la situación. (véase en este sentido sentencias Nº 628/2014, 360/2016, 281/2017, 701/2017, 707/2018, 518/2019, 405/2020, 712/2020, 394/2021, 541/2022 y 763/2022, entre otras). 5.5) Conclusión: inclusión en materia gravada en general y en el caso concreto. Examinadas las características de la prestación en el caso concreto, no se advierte incumplimiento de la Administración a los requisitos exigidos por el artículo 167 ni aplicación de normas derogadas . Las canastas de alimentos son materia gravada por CESS , existiendo ciertos grados y montos exonerados especificamente. En el caso concreto, se advierte que su percepción de los empleados de AA, no se encuentra estrictamente condicionada a la efectiva prestación de tareas, desde que se otorga incluso en situaciones de licencia o amparo a seguros, y se pierde en su totalidad ante determinadas inasistencias, lo que evidencia su carácter indivisible. Además, no fue discutido que las canastas gravadas superaron los montos concretos dispuestos por la normativa , y así lo ajustó el BPS en su nueva Resolución (la hoy impugnada). Por tanto, no se verifica en autos un supuesto de hecho que habilita la aplicación de una exoneración total, por lo que c orresponde concluir los montos indicados por la Administración como materia gravada por las contribuciones especiales de seguridad social, en tanto constituye salario en especie. Por los fundamentos expuestos, corresponde desestimar la demanda de nulidad interpuesta. 6) Orientación de cumplimiento El inciso final del art. 177 del CCA establece que, en la sentencia, la Sede habrá de pronunciarse sobre todas las causales de nulidad invocadas “lo que servirá de orientación a la Administración para su cumplimiento”. En este caso, se han analizado todos los agravios esgrimidos contra el acto impugnado por la actora y las defensas de la demandada, concluyendo la Sede que es legítimo, por lo que no corresponde recomposición alguna , sin perjuicio de la inclusión de $23, de escasa entidad, pero cuyo monto no corresponde y que la Administración ha reconocido expresamente (al menos 19$ de ellos). 7) Que la actuación procesal de las partes en defensa de sus derechos ha sido correcta, en un tema de puro derecho y opinable, no mediando merito para condena en la instancia. Por los fundamentos expuestos, RESUELVO: 1) Desestímase la demanda instaurada y en su mérito, confírmase el acto administrativo encausado, sin especial condena procesal. 2) A los efectos fiscales, se fijan los honorarios de los letrados intervinientes en $ 40.000 (pesos uruguayos, cuarenta mil). 3) Ejecutoriada, intímase a la parte actora a que, en el plazo de 60 días, retire la documentación por ella agregada al expediente, bajo apercibimiento de proceder a su destrucción (Acordada Nº34/2023 del Tribunal de lo Contencioso Administrativo aplicable a esta Sede por Acta Nº7/2025). 4) Asimismo, ejecutoriada, encárguese a la Oficina Actuaria la eliminación de los Antecedentes Administrativos del servidor de la Sede. 5) Oportunamente, archívese. Dr. Nicolás Pallas – Juez Letrado subrogante en el Juzgado Letrado de lo Contencioso Anulatorio de 2° Turno