Sentencia Definitiva N° 131/2026

Montevideo, 14 de abril de 2026 SENTENCIA DEFINITIV A Nº 131/2026 VISTOS: Para Sentencia Definitiva en autos caratulados “ AA CONTRA BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL . ACCIÓN DE NULIDAD ” (Ficha: 554/2025), venidos a conocimiento de este Juzgado Letrado en lo Contencioso Anulatorio de 2º Turno, actuando el Juez Subrogante, Dr. Nicolás Mariano Pallas Aguilar. RESULTANDO: 1) Que, con fecha 20 de agosto de 2025, se presenta AA titular de la empresa BB , asistida por el Dr. CC, a solicitar la nulidad de la Resolución RSDT N° 1687/2024 dictada por la Sub Dirección Técnica de la Asesoría Tributaria y Recaudación del Banco de Previsión Social (BPS) el 23 de octubre del 2024 (art. 152 del CCA ), por la cual la Administración declaró que no le correspondía a la parte actora la exoneración solicitada de aportes patronales a la seguridad social a su institución, por no tratarse de una institución cultural ni de enseñanza (fs. 34 vto). 2) En su demanda (fs. 45 y ss.), la actora argumenta la nulidad del acto administrativo, por haberse dictado en contravención de la legalidad. En primer lugar, señala que es titular de un « taller de enseñanza de creación de art ículos en cer ámica y artes plásticas », “BB”, y que, en virtud de su actividad, luego de registrarse ante el Ministerio de Edu cación y Cultura, solicitó a BPS «la exoneración de aportes patronales en virtud de lo establecido por el artículo 69 de la Constitución de la República y otras normas concordantes» (fs. 45). Sin embargo, el BPS rechazó dicha exoneración, y le exige, en forma ilegitima, que cumpla con los requerimientos establecidos para asociaciones civiles y no para una institución educativa como la que acciona. Así, explica por qué el BB debe ser considerado una institución que realiza actividad educativa o cultural y explica que se aportó toda la documentación que respalda dicho entendimiento , debiendo accederse a la exoneración solicitada. 3) Conferido traslado por Decreto Nº 1212/2025, se presentó el BPS, con fecha 2 4 de setiembre de 2025, (fs. 5 3 y ss.), representada por el Dr. DD, defendiendo el acto impugnado. En tal sentido, sostuvo, en primer lugar, sostuvo que el artículo 69 de la Constitución limita la exoneración a los “impuestos”, por lo que no alcanza otros tipos tributarios como lo son las contribuciones a la seguridad social (fs. 53 vto. y 54). Sobre el fondo del asunto, argumenta que tampoco es de aplicación lo dispuesto por el art. 90 de la Ley N° 18.083, ya que no cumple con ser una institución cultural de acuerdo con el art. 448 de la Ley N° 16.226 y el Decreto N° 166/2008 (fs. 55). Sostiene que la actividad cultural que se realiza en BB, en todo caso, no es única ni predominante (fs. 55 vto.) , habiendo declarado que se trata de un taller de “expresión plástica y cerámica” lo que – a juicio de la demandada- no ingresa como “difusión de cultura” y agrega que el registro en el MEC no es vinculante para BPS (fs. 57). 4) Con fecha 29 de setiembre de 2025, por Decreto Nº 1606/2025 se tuvo por contestada la demanda, y se abrió el expediente a la etapa probatoria. En tal oportunidad, se presentó la demandada (fs. 61) ofreciendo la documental ya aportada en formato digital (antecedentes administrativos). Mientras que la actora (fs. 63) , ofreció la documental que adjuntó con la demanda y las resultancias de autos. Luego, por Decreto N° 1 805/2025, se confirió el plazo para el ofrecimiento de contraprueba o prueba sobre prueba, sin que ninguna de las partes se presentara (fs. 69). Con fecha 24 de noviembre de 2025, se dictó la Sentencia Interlocutoria Nº 327/2025 respecto a la admisión de los medios probatorios ofrecidos (art. 166 del CCA), y alegaron las partes (fs. 77 y ss. y fs. 80 y ss., respectivamente). 5) Concluida la causa, los autos fueron puestos al despacho el día 2 de marzo de 2026, a los efectos del dictado de la presente Sentencia Definitiva, de acuerdo con lo dispuesto por el art. 172 del CCA. 6) Con fecha 16 de marzo de 2026, en virtud de la licencia otorgada a la titular de la Sede, la Dra. María Victoria Suárez Cal, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo dispuso que el suscrito actuara como subrogante a partir del día 19 de marzo de 2026. En tal carácter, y en ejercicio de las facultades previstas en la Ley Nº 15.750, el art. 209 del CGP y el art. 183 del CCA, se dicta la presente sentencia en tiempo y forma. CONSIDERANDO: 1) La Sede desestimará la demanda de nulidad planteada por la parte actora y, en consecuencia, confirmará el acto administrativo impugnado, por los argumentos que a continuación se explicitan. 2) Cumplimiento de los requisitos de admisibilidad de la acción. La acción de nulidad se dirige contra la Resolución RSDT N° 1687/2024 dictada por la Sub Dirección Técnica de la Asesoría Tributaria y Recaudación del BPS el 23 de octubre del 2024 (fs. 34 vto.). Desde el punto de vista formal, se han cumplido con los requisitos de admisibilidad respectivos para que pueda ingresarse al análisis de mérito del asunto (arts. 317 y 319 de la Constitución de la República y arts. 42, 43, 55, 56, 151 y 153 del CCA). En efecto: (a) El acto administrativo contra el cual se accion a es definitivo, esto es, que a su respecto se ha agotado la vía administrativa mediante la interposición de todos los recursos que correspondan y que exista denegatoria expresa de los mismos o se haya configurado denegatoria ficta. Asimismo, debido a lo que surge del art. 48 del CCA, cabe ahora agregar aquellos supuestos en los cuales se ha producido la ratificación de la denegatoria ficta de los recursos, por haber la Administración incumplido pronunciarse y notificar tal pronunciamiento, dentro de los 30 días de presentado el urgimiento; y, también, aquellos casos en que, urgida la resolución del asunto, la Administración lo responda en plazo. En el caso, surge de los dichos de ambas partes y de los Antecedentes Administrativos, que la Resolución fue notificada electrónicamente el 4 de diciembre de 2024 y se presentaron los recursos de revocación y jerárquico con fecha 13 de diciembre de 2024 (fs. 40 y ss.). La Administración desestimó el último de los recursos el 9 de abril de 2025, habiéndose agotado expresamente la vía administrativa mediante su notificación el 9 de mayo de 2025 (fs. 43 y ss. y fs. 135 del Exp. 2024- 28-1-096420). (b) Que se haya presentado la demanda anulatoria en plazo , esto es, dentro de los 90 días posteriores al agotamiento de la vía administrativa y que no hubieren pasado 2 años desde la interposición de los recursos, en la forma indicada por los arts. 55 a 57 del CCA. En el caso, la demanda de nulidad fue presentada con fecha 20 de agosto de 2025, de forma tempestiva (fs. 45 y ss.). (c) Y que quien acciona sea titular de un derecho subjetivo o un interés directo, personal y legitimo en la anulación de tal acto. En ese sentido, el objeto de esta litis es la declaración de nulidad de un a Resolución que rechaza la exoneración tributaria pedida por la empresa unipersonal actora, por lo que se cumple también con este requisito. 3) Objeto del proceso y de la prueba. Tal como puede apreciarse de los actos de proposición de las partes y de la fijación del objeto del proceso consentida por éstas (Sentencia Interlocutoria 327/2025), la cuestión de debate se centra en «determinar si la Resolución RSDT N° 1687/2024 dictada por la Sub Dirección Técnica de la Asesoría Tributaria y Recaudación del Banco de Previsión Social el 23 de octubre del 2024, lo ha sido acorde a derecho, o en cambio, debe anularse por ilegitimidad según los agravios esgrimidos». Por tanto, el objeto de la prueba fue fijado en: «si la institución “BB” (empresa unipersonal de la actora) desarrolla actividad educativa o cultural contemplada en las normas que disponen exoneraciones en materia de contribuciones a la seguridad social». 4) Valoración de la prueba y l os hechos que se debaten en el presente. Tal como se desprende de los Antecedentes Administrativos, de los actos de proposición de las partes y de la fijación del objeto del proceso en la Sentencia Interlocutoria 327/2025, es posible identificar los dos puntos centrales de debate planteados por las partes: (i) Si BB desarrolla actividad educativa o cultural que, conforme la normativa, le permita acceder a las exoneraciones de los aportes patronales de seguridad social peticionados a BPS; y (ii) Aún e n caso de verificarse, si la exoneración efectivamente corresponde a todo tributo, incluyendo las contribuciones de seguridad social que recauda BPS, o únicamente a impuestos nacionales y departamentales. Del análisis de la prueba (los Antecedentes Administrativos y la prueba documental agregada por la parte actora ) se puede apreciar lo siguiente: En el Expediente 2024-28-1-096420 (AA), a fs. 3 y 4 se ingresa la solicitud de trámite de exoneración tributaria iniciado el 26/07/2024 por la parte actora e indicando que la exoneración solicitada es la establecida en el art. 69 de la Constitución, en aplicación del art. 448 de la Ley 16.226 y Decreto 166/008. Incluye el r egistro de Institución cultural y enseñanza ante el MEC, adjuntando acta de inspección del mismo, y su correspondiente aprobación (fs. 7 a 13 de los AA) y la Planilla de trabajo unificada del MTSS, de la que surge 1 patrón y 6 dependientes (fs. 14 y 15 de los AA). En una primera revisión. (fs. 36 de los AA), el Informe de Asesoramiento Interno de ATYR, rechaza la calidad de institución cultural destacando que: «Según su propia definición expresada en la solicitud, la actividad que desarrolla es la realización de talleres de expresión plástica, cerámica, etc. (…) En función de lo acreditado no se trata de una Institución de Cultural ni de Enseñanza en los términos en que lo define el Decreto No. 166/008 artículos 2 a 5. (…) En efecto, su actividad única o principal no es la difusión de la cultura en forma generalizada y no curricular para que las personas se superen intelectualmente o la formación física; tampoco lo es la enseñanza institucionalizada como se define y describe en el artículo 5 del mencionado Decreto». Ante esto, la actora presenta una serie de documentación con títulos profesionales y diplomas de los docentes, horarios de las actividades, lineamientos, objetivos, y público (fs. 44 a 58 de los AA, y también de fs. 24 a 30). Esto, sin embargo, no modifica la conclusión inicial de la Administración, señalando las distintas Asesorías jurídicas involucradas que: «Queda claro que la actividad desarrollada por la empresa como única o principal es la realización de talleres de expresión plástica, cerámica, etc» (fs. 62 de los A.A.). Y, al momento de informar sobre los recursos, que: En tanto en lo cultural, no se probó que haya un asesoramiento en materia de orientación vocacional o laboral, en forma generalizada y no curricular, para que las personas se superen intelectualmente o la formación física (…) En cuanto a la enseñanza, no se probó fehacientemente la existencia de una estructura acorde con una organización que imparta una educación curricular, con sus correspondientes planes de estudio, programas, objetivos, criterios de evaluación, metodologías y los recursos para lograr los mismos. Y los certificados que expide no habilitan a una inserción en el mercado laboral» (fs. 109 a 111 de los AA). En definitiva, de la valoración conjunta de la prueba producida surge con claridad que la parte actora desarrolla una actividad consistente en la organización y dictado de talleres de expresión plástica y cerámica, contando para ello con una estructura int egrada por un coordinador y talleristas, así como con docentes que acreditan formación, experiencia y aptitudes en las disciplinas impartidas. Debe reconocerse, en este sentido, la acreditación de una razonable idoneidad técnica y artística de quienes se encuentran al frente de los talleres, así como la seriedad de la propuesta formativa ofrecida, extremos que resultan de la documentación agregada en autos (fs. 24 sobre la propia actora AA, 24 vto. a 26 sobre la tallerista EE). Sin embargo, la prueba rendida da cuenta de una actividad legítima y valiosa en el plano artístico y formativo individual, pero no evidencia la existencia de una institución cultural en sentido jurídico, conforme a los parámetros establecidos por el art. 69 de la Constitución de la República y su normativa legal interpretativa y r eglamentaria, en tanto no permiten acreditar que la actividad desarrollada tenga como finalidad predominante la difusión de la cultura en forma generalizada, ni que se inserte en u na estructura organizativa que trascienda el ámbito propio de una oferta de talleres dirigida a un público determinado. 5) Fundamentos de Derecho con relación a los argumentos planteados por las partes. A juicio de esta Sede, somo se adelantó, la actividad desarrollada se presenta como una prestación organizada de talleres dirigida a un grupo determinado de participantes, sin proyección cultural generalizada que permita subsumirla en el concepto de institución cultural a los efectos de la exoneración tributaria , en los términos exigidos por el art. 69 de la Constitución y normas legales y reglamentarias. 5.1) Sobre si “BB” es una Institución Cultural. Dispone el art. 69 de la Constitución de la República que: « Las instituciones de enseñanza privada y las culturales de la misma naturaleza estarán exoneradas de impuestos nacionales y municipales, como subvención por sus servicios». A efectos declarativos de esta norma, el art. 448, inciso primero de la Ley 16.226 dispon e: « Decláranse comprendidas en la exoneración impositiva establecida en el artículo 69 de la Constitución de la República a las instituciones privadas que tienen como finalidad única o predominante la enseñanza privada o la práctica o difusión de la cultura». Finalmente, el artículo 3 del Decreto 166/008 señala que: «Se denominará Institución Cultural aquella cuya finalidad única o principal sea difundir el conocimiento en forma generalizada y no curricular, al solo efecto de que las personas se formen y superen intelectualmente o la formación física y cuyas actividades únicas o principales estén dedicadas al cumplimiento de esos fines». Tal como puede apreciarse, el centro normativo esta dado en el concepto mismo de institución cultural, concepto que, evidentemente debe darse caso a caso. A partir de las definiciones normativas reseñadas, el análisis debe desplazarse necesariamente al plano fáctico, esto es, a la concreta actividad desarrollada por la actora, su estructura organizativa y la finalidad predominante que surge de la prueba incorporada a autos. De la prueba diligenciada en autos , ya reseñada, surge que la actora desarrolla cursos y talleres de expresión plástica y cerámica, a cargo de un coordinador y tres talleristas, dirigidos a personas que se inscriben en dichas actividades mediante el pago de una contraprestación. Sin perjuicio del indudable contenido artístico de las disciplinas impartidas, lo cierto es que no toda actividad vinculada al arte o a la creatividad puede ser automáticamente subsumida en el concepto de institución cultural en los términos exigidos por el art. 69 de la Constitución, en tanto la norma establece un régimen de exoneración de carácter excepcional. Siguiendo esta fórmula interpretativa que impone atender a la finalidad real y no meramente declarada de la actividad, es que debe valorarse si, en el caso concreto, la organización de la actora responde efectivamente a un propósito de difusión cultural en los términos exigidos por la normativa aplicable. Como ha señalado el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, en distintos pronunciamientos: «se ha dicho con propiedad, que una institución de enseñanza o cultural es aquélla en que la idea directriz, el motivo primario de su formación está constituido por la realización de una actividad de esa misma naturaleza, es decir, la enseñanza o la difusió n de las distintas manifestaciones del saber que hacen al perfeccionamiento del hombre (…) esa labor formativa debe constituir el objeto primordial definitorio de la entidad, aquel en virtud del cual la sociedad haya sido creada» (Sents. Nos. 36/83, 199/84, 269/89334/89, 566/93, 504/94, 429/2012, 535/2019, 11/2020, 365/2023 y 453/2025). En este sentido, no se advierte que la actividad desarrollada por la actora tenga como finalidad predominante la difusión cultural en forma generalizada, sino que se presenta, antes bien, como una prestación organizada de servicios de enseñanza artística dirigida a un grupo determinado de usuarios , sin proyección externa suficiente que permita caracterizarla como actividad de difusión cultural en los términos exigidos por la normativa. Asiste razón en el punto a la demandada cuando indica que no se acredita « la existencia de una organización colectiva, una estructura organizativa y bases metódicas o sistemas (…) a su vez, no consta que imparta educación sistemática institucionalizada, que se traduce en una organización administrativo -académica apropiada para la enseñanza, formación capacitación, orientación vocacional y laboral» (fs. 56 y 56 vto.). En esa misma línea, es que e l Decreto N° 166/008 exige que la actividad de la institución cultural esté orientada a la difusión del conocimiento “en forma generalizada”, lo que implica una proyección que trascienda el ámbito cerrado de quienes participan directamente en la actividad. En el caso, de la prueba producida no surge la existencia de actividades tales como , por ejemplo, exposiciones abiertas al público, actividades comunitarias o instancias de difusión cultural amplia, u otros mecanismos de similar índole que evidencien una vocación de proyección cultural más allá del círculo de alumnos inscriptos. No debe olvidarse que lo que se está solicitando es la exoneración del pago de tributos , esto es, un beneficio de carácter excepcional que implica una renuncia al principio general de imposición, razón por la cual sus presupuestos habilitantes deben ser acreditados en forma clara e inequívoca. Vale señalar, finalmente, que la parte actora ha invocado su inscripción ante el Ministerio de Educación y Cultura como fundamento de su pretensión. Sin embargo, dicha circunstancia no resulta determinante a los efectos de la calificación jurídica pretendida. En efecto, la inscripción administrativa ante el organismo competente constituye, a lo sumo, un elemento declarativo o indicativo de la actividad desarrollada, pero no tiene carácter constitutivo ni vinculante respecto de la configuración de los presupuestos exigidos por el art. 69 de la Constitución y la normativa legal y reglamentaria aplicable. En palabras de RODRÍGUEZ VILLALBA: « la inscripción es meramente declarativa y no constitutiva; vale decir, que la condición de institución cultural o docente no se adquiere por la inscripción en los proyectados registros, sino por el sólo hecho de su creación y desarrollo de la actividad protegida» (RODRÍGUEZ VILLALBA, Gustavo “ Las nuevas regulaciones sobre la exención tributaria de las instituciones culturales y docentes” en Revista de Derecho Público, Año 1, Nº 1. FCU, 1992, p. 77). Por tanto, la verificación de tales extremos corresponde a un análisis sustancial de la actividad efectivamente desarrollada y de su finalidad predominante, el cual no puede ser sustituido por la existencia de un registro administrativo. En conclusión, y compartiendo lo señalado por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo en Sent. 452/2025: « En todo caso, la inscripción en el Registro tendrá un valor indiciario pero no definitorio de su calidad de institución cultural, lo que no impide la Administración Tributaria analizar el giro concreto de la entidad solicitante de la exoneración. Así, el Tribunal ha sostenido que “no resulta tampoco de acogimiento el alcance que la actora le confiere al acto de inscripción en el Registro de Instituciones Culturales del Ministerio de Educación y Cultura (…) ya que el mismo, tal como surge de la documentación aportada por la propia accionante (…) constituye un requisito previo para la consideración de subvenciones impositivas ante los organismos competentes: Ministerio de Economía y Finanzas (M.E.F., Dirección General Impositiva (D.G.I.), Banco de Previsión Social (B.P.S.)… Es te es estrictamente su alcance” (Sentencia Nº 503/2008)». 5.2) Sobre si la exoneración solicitada alcanza a las contribuciones a la seguridad social. Sin perjuicio que , el hecho de entender que la parte actora no es una instit ución cultural es suficiente para desestimar la demanda, a los efectos de dar cumplimiento a lo previsto en los arts. 1765 y 176 del CCA, corresponde pronunciarse sobre el argumento introducido por la parte demandada en cuanto sostiene que la exoneración prevista en el art. 69 de la Constitución de la República no resulta aplicable a las contribuciones de seguridad social, por referirse dicha norma exclusivamente a “impuestos nacionales y municipales”. En efecto, desde una perspectiva estrictamente constitucional, podría sostenerse que el término “impuestos” no comprende, en sentido técnico, a las contribuciones especiales de seguridad social, en tanto estas últimas poseen una naturaleza jurídica diversa. Sin embargo, para este caso concreto, la cuestión ha sido expresamente abordada por el legislador en sede legal , lo que resulta determinante para la resolución del punto. Como es mencionado por el propio demandado, la Ley N° 18.083, al establecer un régimen general de derogación de exoneraciones en materia de aportes patronales, dispuso en su artículo 90 la subsistencia de determinadas excepciones, entre las cuales incluyó expresamente a «las que refieren a instituciones comprendidas en los artículos 5 y 69 de la Constitución de la República». De este modo, el legislador reconoció de forma expresa que las instituciones comprendidas en el art. 69 de la Constitución pueden acceder a exoneraciones en materia de aportes patronales, en tanto mantuvo vigentes dichas exoneraciones pese a la regla general de derogación. En consecuencia, con independencia de si tales exoneraciones encuentran o no fundamento directo en la norma constitucional, lo cierto es que existe un reconocimiento legal autónomo y suficiente que habilita, en principio, su aplicación a las instituciones que encuadren en dicho precepto constitucional. En otras palabras, la discusión acerca del alcance originario del art. 69 de la Constitución en relación con las contribuciones de seguridad social deviene irrelevante en este caso, en tanto la Ley N° 18.083 ha venido a regular expresamente dichas exoneraciones para las instituciones comprendidas en dicha disposición. De este modo, corresponde admitir la subsistencia de un régimen de exoneración de origen legal que continúa amparando a las instituciones comprendidas en el art. 69 de la Constitución de la República, el cual se mantiene vigente pese a la derogación general de exoneraciones dispuesta por el art. 90 de la Ley N° 18.083. (Cfme. AGOSTINO GIRALDEZ, Sol “La jurisprudencia del Tribunal de lo Contencioso Administrativo respecto de las exoneraciones constitucionales de los artículos 5 y 69 de la Constitución” en Anuario de Derecho Financiero, T. IV, Instituto de Finanzas Públicas. FCU, 2015, pp. 410 y ss.). Por tanto, el argumento de la parte demandada en cuanto niega, en términos absolutos, la posibilidad de extender el régimen de exoneración a las contribuciones de seguridad social no puede ser de recibo. 6) Orientación de cumplimiento El inciso final del art. 177 del CCA establece que, en la sentencia, la Sede habrá de pronunciarse sobre todas las causales de nulidad invocadas “lo que servirá de orientación a la Administración para su cumplimiento”. En este caso, se han analizado todos los agravios esgrimidos contra el acto impugnado por la actora y las defensas de la demandada, concluyendo la Sede que es legítimo, por lo que no corresponde recomposición alguna. 7) Que la actuación procesal de las partes en defensa de sus derechos ha sido correcta, no mediando merito para condena en la instancia. Por los fundamentos expuestos, RESUELVO: 1) Desestímase la demanda instaurada y en su mérito, confírmase el acto administrativo encausado, sin especial condena procesal. 2) A los únicos efectos fiscales, fijanse los honorarios del letrado interviniente en $ 35.000 (pesos uruguayos, treinta y cinco mil) 3) Ejecutoriada, intímase a la parte actora a que, en el plazo de 60 días, retire la documentación por ella agregada al expediente, bajo apercibimiento de proceder a su destrucción (Acordada Nº34/2023 del Tribunal de lo Contencioso Administrativo aplicable a esta Sede por Acta Nº7/2025). 4) Asimismo, ejecutoriada, encárguese a la Oficina Actuaria la eliminación de los Antecedentes Administrativos del servidor de la Sede. 5) Oportunamente, archívese. Dr. Nicolás Pallas – Juez Letrado subrogante en el Juzgado Letrado de lo Contencioso Anulatorio de 2° Turno