Sentencia Definitiva N° 111/2026

Montevideo, 6 de abril de 2026 SENTENCIA DEFINITIV A Nº 111/2026 VISTOS: Para Sentencia Definitiva en autos caratulados “ AA CONTRA ESTADO – MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS ” (Ficha: 539/2025), venidos a conocimiento de este Juzgado Letrado en lo Contencioso Anulatorio de 2º Turno, actuando el Juez Subrogante, Dr. Nicolás Mariano Pallas Aguilar. RESULTANDO: 1) Que, con fecha 14 de agosto de 2025, se presenta AA, representada por BB, a solicitar la nulidad del acto administrativo por el cual se habría efectivizado el intercambio de información tributaria en el marco del convenio celebrado con Ecuador. Tal acto no le fue notificado personalmente, sino que tomó conocimiento informal de lo actuado, por lo que se desconoce si existe un acto expreso o si es tácito; así como si se trata de un único acto o de varios. También se afirmó que se desconoce si la información se proporcionó en un acto de mero intercambio o en el marco de una inspección a la propia empresa (fs. 15 y ss.). 2) En su demanda, el actor argumenta la nulidad del acto administrativo. En tal sentido, afirma que no se le ha conferido vista de las actuaciones, lo que hubiere correspondido a la luz de las normas aplicables (art.10 del Decreto Nº 313/011 y 76 del Decreto 500/991); agregando que ello le impide saber qué información se ha int ercambiado y con qué finalidad, de lo que se desprende la falta de transparencia en el procedimiento, viciándolo de nulidad. Asimismo, agrega que se ha violentado el derecho de defensa, el debido proceso y se ha ocasionado así un grave daño al contribuyente. 3) Conferido traslado por Decreto Nº 1155/2025, se presentó el Estado – Ministerio de Economía y Finanzas – Dirección General Impositiva (DGI), con fecha 19 de setiembre de 2025, a contestar la demanda, (fs. 100 y ss.) defendiendo el acto impugnado. En tal sentido, sostuvo que se procedió de acuerdo con el art. 5 del Decreto Nº 313/011 y que la sociedad actora no dio cumplimiento a lo requerido por correo electrónico del 10 de octubre del 2024; motivo por el cual los funcionarios debieron constituirse en el domicilio fiscal de la contribuyente el 31 de octubre siguiente y el 1º de noviembre se labró acta reiterando el pedido de información. Asimismo, alega que hubo varios intercambios con la empresa, que tuvieron un fin dilatorio hasta la interposición de los recursos. Luego, el 9 de enero del 2025, se remitió respuesta a la autoridad requirente. Por otra parte, señala que el acto impugnado no tiene virtualidad suficiente para generar daño a la parte actora, puesto que solo se ha remitido información y en forma confidencial, agregando que el potencial daño tampoco ha sido identificado. Además, entiende que la accionante no tiene legitimación activa, afirmando que el procedimiento para el cual se remitió información refiere a un sujeto diferente. Asimismo, afirma que actuó en el marco de las obligaciones asumidas por el Estado uruguayo, y que la dilación en el cumplimiento podría exponer al Estado a incurrir en un supuesto de responsabilidad internacional; por tal motivo, tampoco puede suspenderse el procedimiento. Separadamente, niega que se haya estado entregando información desde el 2023 sin conocer el motivo; sino que el intercambio comenzó en octubre 2024. En cuanto a la vista previa, afirma que no ha habido omisión, puesto que la vista previa no era necesaria dado que la actora es tercero en el procedimiento seguido ante la autoridad requirente y que el investigado no tiene domicilio constituido ante la demandada. Finalmente, también sostiene que no es aplicable el art. 76 del Decreto 500/991, porque el intercambio no genera perjuicios, por lo que no se configura el presupuesto de aplicación de la norma. 4) Con fecha 22 de setiembre de 2025, por Decreto Nº 539/2025 se tuvo por contestada la demanda, y se abrió el expediente a la etapa probatoria. 5) En su mérito, las partes no presentaron prueba (fs. 114); ni tampoco en la etapa de proposición de contraprueba o prueba sobre prueba, convocada por Decreto Nº 1739/2025 (fs. 117). Igualmente, c on fecha 5 de noviembre de 2025 se dictó la Sentencia Interlocutoria Nº 292/2025, respecto a la admisión de los medios probatorios ofrecidos (art. 166 del CCA), y luego alegaron las partes por su orden (fs. 126 y ss. y fs. 131 y ss., respectivamente). 6) Concluida la causa, los autos fueron puestos al despacho el día 5 de febrero de 2026, a los efectos del dictado de la presente Sentencia Definitiva, de acuerdo con lo dispuesto por el art. 172 del CCA. 7) Con fecha 16 de marzo de 2026, en virtud de la licencia otorgada a la titular de la Sede, la Dra. María Victoria Suárez Cal, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo dispuso que el suscrito actuara como subrogante a partir del día 19 de marzo de 2026. En tal carácter, y en ejercicio de las facultades previstas en la Ley Nº 15.750, el art. 209 del CGP y el art. 183 del CCA, se dicta la presente sentencia en tiempo y forma. CONSIDERANDO: 1) La Sede desestimará la demanda de nulidad planteada por la parte actora y, en consecuencia, confirmará el acto administrativo impugnado, manteniendo el criterio ya dispuesto por la titular de esta Sede, por los argumentos que a continuación se explicitan. 2) Cumplimiento de los requisitos de admisibilidad de la acción. La acción de nulidad s e dirige contra del acto administrativo por el cual se habría efectivizado el intercambio de información tributaria en el marco del convenio celebrado con Ecuador. Desde el punto de vista formal, se han cumplido con los requisitos de admisibilidad respectivos para que pueda ingresarse al análisis de mérito del asunto (arts. 317 y 319 de la Constitución de la República y arts. 42, 43, 55, 56, 151 y 153 del CCA). En efecto: (a) El acto administrativo contra el cual se accion a es definitivo, esto es, que a su respecto se ha agotado la vía administrativa mediante la interposición de todos los recursos que correspondan y que exista denegatoria expresa de los mismos o se haya configurado denegatoria ficta. Asimismo, debido a lo que surge del art. 48 del CCA, cabe ahora agregar aquellos supuestos en los cuales se ha producido la ratificación de la denegatoria ficta de los recursos, por haber la Ad ministración incumplido pronunciarse y notificar tal pronunciamiento, dentro de los 30 días de presentado el urgimiento; y, también, aquellos casos en que, urgida la resolución del asunto, la Administración lo responda en plazo. En el caso, surge de los dichos de ambas partes y de los Antecedentes Administrativos, que, en tanto el accionado es un acto administrativo tácito o implícito según las alegaciones de la actora, no surge notificación del mismo. Con fecha 28 de octubre de 2024, se presentaron los recursos de revocación y jerárquico (fs. 7 a 11). La Administración no se pronunció sobre los recursos, habiéndose agotado la vía administrativa el 16 de mayo de 2025. (b) Que se haya presentado la demanda anulatoria en plazo , esto es, dentro de los 90 días posteriores al agotamiento de la vía administrativa y que no hubieren pasado 2 años desde la interposición de los recursos, en la forma indicada por los arts. 55 a 57 del CCA. En el caso, la demanda de nulidad fue presentada con fecha 14 de agosto de 2025, de forma tempestiva (fs. 15 y ss.). (c) Y que quien acciona sea titular de un derecho subjetivo o un interés directo, personal y legitimo en la anulación de tal acto. En ese sentido, el objeto de esta litis es la declaración de nulidad de un acto administrativo que, sostiene la parte actora, afecta su esfera jurídica en forma directa (requerimientos de información) , invocando un interés personal y legítimo en su invalidación, extremo que resulta suficiente, en esta etapa, para tener por configurado el requisito de legitimación exigido. 3) Objeto del proceso y de la prueba. Tal como puede apreciarse de los actos de proposición de las partes y de la fijación del objeto del proceso consentida por éstas (Sentencia Interlocutoria 163/2025), la cuestión de debate se centra en «determinar si el acto administrativo por el cual se habría efectivizado el intercambio de información tributaria de AA en el marco del convenio celebrado con Ecuador, lo ha sido acorde a derecho, o en cambio, debe anularse por ilegitimidad según los agravios esgrimidos». Por tanto, el objeto de la prueba fue fijado en: «i) si la vía administrativa fue correctamente agotada de acuerdo a lo alegado por las partes en cuanto a la interposición de recursos, lo que constituye un presupuesto de accionamiento que puede ser analizado de oficio; (ii) si se cumplió con el debido proceso o si se vulneraron los principios de defensa y transparencia, especialmente en cuanto al otorgamiento de vista previa, si correspondiere; (iii) lo ante rior, implica analizar también si el acto encausado provoca daños a la contribuyente». 4) Valoración de la prueba. Los hechos que se debaten en el presente. Tal como se desprende de los Antecedentes Administrativos, de los actos de proposición de las partes y de la fijación del objeto del proceso en la Sentencia Interlocutoria 292/2025, en la especie, la controversia central está en determinar si en este caso puntual debió conferirse a la parte actora vista de forma previa y posibilidad de controlar el cumplimiento de los requisitos del intercambio de información y, en caso afirmativo si, ponderado ello conjuntamente con el principio de trascendencia, es susceptible de generar la nulidad de lo actuado. 5) Fundamentos de Derecho con relación a los argumentos planteados por las partes. Dado que la cuestión sometida a decisión reproduce, en lo sustancial, la plataforma fáctica y jurídica considerada por la titular de esta Sede, en Sentencia Definitiva Nº 90/2026 y en Sentencia Definitiva 55/2026 de la Sede homóloga de 1º Turno , corresponde, por razones de coherencia, igualdad en la aplicación del Derecho y seguridad jurídica, compartir el referido criterio, señalando la ausencia de ilegitimidad del acto impugnado, en tanto no se advierten elementos novedosos que justifiquen apartarse de esa solución. Atendida esta identidad sustancial, se tienen por reproducidos en esta decisión los fundamentos desarrollados en las Sentencias Definitivas Nº 55/2026 (1º Turno) y 90/2026 (2º Turno) , sin perjuicio de las consideraciones específicas que seguidamente se expondrán y de las citas puntuales que se efectuarán de dichas sentencias. 5.1) Sobre la vista previa, la posibilidad de control de la información enviada y su apreciación desde los principios de debido proceso, transparencia y trascendencia Tal como viene de decirse, no ha sido controvertido en autos que no existió vista previa al envío de la información, por lo que corresponde analizar si, a la luz del marco normativo aplicable, dicha omisión constituía un requisito esencial y, en su caso, s i generó ilegitimidad en el acto impugnado. En cuanto a los hechos del presente caso, surge de las actuaciones administrativas (Expediente Nº 2024 05 005 99 11 1000, especialmente a fs. 47 a 150 donde se agrega copia del Expediente Nº 2024 05 005 08 1910, en el cual se tramita el intercambio de información internacional con Ecuador) que con fecha 10 de octubre de 2024, la DGI, en virtud de la requisitoria de su par de la autoridad fiscal de Ecuador, s olicitó a AA, determinada información, en el marco de una investigación seguida respecto del Sr. CC. Con fecha 1 de noviembre de 2024 los funcionarios de la División Fiscalización de la DGI reiteraron el pedido de información (fs. 61 a 62), mientras que en paralelo la parte actora recurría administrativamente dicho pedido (fs. 7 a 11 y 63 a 67). Sin perjuicio de lo cual, la parte actora aportó información con fecha 17 de diciembre de 2024 , remitiéndose posteriormente la respuesta al Estado requirente con fecha 9 de enero de 2025 (fs. 86 a 87). En lo medular, como ya se adelantó, la controversia jurídica planteada coincide con la ya resuelta por esta Sede en la Sentencia Definitiva 90/2026 y en la Sentencia Nº 55/2026 de 1º Turno, en la cual se sostuvo que la exigencia de vista previa prevista en el art. 10 del Decreto Nº 311/011 no resulta aplicable en supuestos en los que la persona respecto de la cual se solicita información no reviste la calidad de sujeto “investigado” o “examinado” por el Estado requirente. En efecto, en dicha Sentencia Nº 55/2026 se expresó que: «La norma refiere a sujetos investigados o examinados, no a meros terceros respecto de los cuales se recaba información con fines instrumentales en una investigación ajen a», agregándose que «lo que gatilla la obligación de conferir vista previa es la condición subjetiva del involucrado en el procedimiento extranjero, y no la mera circunstancia de que su información sea utilizada en él». Del mismo modo, se comparte lo también expresado por la Sede homóloga de 1° Turno en Sentencia N° 24/2026, en el marco de una solicitud de suspensión de ejecución: «Puntualmente, el art. 10 del Decreto prevé la oportunidad en la que debe conferirse la vista previa, siendo a este respecto relevante únicamente, la norma tal cual se encuentra vigente hoy en día. Así, la disposición reza: ‘Vista previa. Con anterioridad al envío de la información recabada, la autoridad competente o su representante autorizado, deberán permitir el acceso a la misma de las personas o entidades examinadas o investigadas en el Estado requirente, por el término de cinco días hábiles, siempre que las mismas tengan domicilio constituido ante la Dirección General Impositiva. En efecto, en la especie, existe un procedimiento especial para el tratamiento de este tipo de solicitudes que, a los efectos de respetar el debido proceso, derecho de defensa y transparencia, prevé en qué momento debe conferirse vista previa al interesado de forma de equilibrar tales principios y derechos con los compromisos internacionales asumidos por el país. Ahora bien, la norma antes citada indica que tal vista debe conferirse de forma previa al envío de la documentación para ‘permitir el acceso a la misma de las personas o entidades examinadas o investigadas en el Estado requirente’ siempre que éstas tengan domicilio constituido ante DGI (resaltado agregado). Por ende, para determinar si el agravio deducido por la actora es de recibo, debe analizarse si AA es una entidad ‘examinada’ o ‘investigada’. En tal sentido, ha quedado claro de lo alegado por la demandada y la prueba obrante en autos que la persona inves tigada por la autoridad fiscal ecuatoriana es un tercero, el Sr. BB. No surge de estas actuaciones alegación o prueba alguna que indique que es la actora la persona jurídica sujeta a investigación de tipo alguno. Justamente, a fs. 37 vto., surge el requerimiento enviado por la Coordinadora Nacional de Asistencia Mutua y Fiscalidad Internacional de Ecuador en el que se explica que: ‘Del análisis de la información proporcionada en sus respuestas parcial y final se encontró reportando al contribuyente BB como beneficiario final de las siguientes compañías…AA…’; se reitera: resulta claro entonces que la actora no es el sujeto investigado. Por su parte, en cuanto al sujeto ‘examinado’, la Sede entiende que, si bien la información/documentación a enviar será, por supuesto, valorada por el Estado requirente, no es para examinar a AA en sí misma, sino para determinar si de tal documentación surgen datos adicionales que sean útiles en la investigación que se tramita respecto del Sr. BB.» Tal entendimiento resulta plenamente trasladable al caso de autos, en tanto de la prueba incorporada no surge que AA sea el sujeto sometido a investigación por la autoridad extranjera, sino que la misma aparece únicamente como vinculada al investigado CC, en calidad de contraparte en determinadas relaciones económicas o jurídicas. Asimismo, como ya se sostuvo en la Sentencia 55/2026 (1ª Turno) y 90/2026 de esta Sede, la interpretación del art. 10 del Decreto Nº 311/011 debe realizarse en el marco del régimen especial de cooperación internacional en materia fiscal, el cual responde a compromisos asumidos por el Estado uruguayo en instrumentos internacionales debidamen te ratificados, tales como la Convención sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal (Ley Nº 19.428) y el Convenio para evitar la doble imposición celebrado con Ecuador (Ley Nº 18.932). En tal sentido, se señaló en la Sentencia 55/2026 del Juzgado de 1º Turno que: «no puede soslayarse que se trata de un procedimiento especial, regido por normas específicas y orientado al cumplimiento de obligaciones internacionales, lo que impone ponderar los derechos individuales en juego con el interés público comprometido en la cooperación fiscal internacional». Se comparte, adicionalmente, el I nforme de la División Grandes Contribuyentes de la DGI, cuando refiere, sobre el procedimiento seguido, que: «Con respecto a la procedencia o no del intercambio, una vez recibida una solicitud de información, nuestro Departamento verifica tanto la vigencia del convenio en el cual se enmarca la misma, como la legitimidad de la autoridad competente, y, asimismo, se efectúa una evaluación preliminar de la solicitud a efectos de determinar si corresponde o no dar trámite al requerimiento recibido. Es decir que, el control de legalidad del pedido de documentación e información pretendido por la recurrente es competencia de esta Administración, que verifica que la misma se ajuste a las pautas establecidas en el Convenio (…) En definitiva, únicamente es posible brindar aquella información que haya sido requerida y que reúna la condición de ser “previsiblemente pertinente” según el alcance delimitado en el párrafo anterior. Y, en caso de tratarse de información relativa a un te rcero (distinto al sujeto fiscalizado), como el caso que nos ocupa, deberá acreditarse un nexo entre éste y el contribuyente fiscalizado por el Estado requirente, que determine que la información relativa a ese tercero resulte previsiblemente relevante en relación a la fiscalizació n que la autoridad requirente está llevando a cabo» (fs. 174 a 181 del Expediente Nº 2024 05 005 99 11 1000) En tal sentido, el procedimiento dispuesto por la Administración se hizo en cumplimiento de las normas vigentes. Tampoco se advierte que la omisión de conferir vista previa haya generado una efectiva afectación al derecho de defensa de la actora. Como se indicó en la sentencia 55/2026 de 1º Turno ya citada, «la nulidad por vicios formales exige la verificación de un perjuicio concreto, no bastando la mera invocación abstracta de una garantía», en línea con el principio de trascendencia recogido en el art. 7 del Decreto Nº 500/991. En el caso de autos, la actora ha tenido acceso a las actuaciones administrativas en sede jurisdiccional, pudiendo conocer el contenido de la información remitida, el alcance del requerimiento extranjero y la normativa aplicable, sin que haya acreditado la existencia de irregularidades sustanciales en el procedimiento ni errores en la información transmitida. En consecuencia, al igual que en las sentencias 55/2026 (1º Turno) y 90/2026 de esta Sede, corresponde concluir que la ausencia de vista previa no configuró un vicio invalidante, en tanto no era exigible en las circunstancias del caso ni produjo indefensión material. Por todo lo expuesto, y en línea con lo ya decidido por esta Sede en la Sentencia Definitiva Nº 90/2026, corresponde desestimar el agravio articulado y confirmar la legitimidad del acto administrativo impugnado. 6) Orientación de cumplimiento El inciso final del art. 177 del CCA establece que, en la sentencia, la Sede habrá de pronunciarse sobre todas las causales de nulidad invocadas “lo que servirá de orientación a la Administración para su cumplimiento”. En este caso, se han analizado todos los agravios esgrimidos contra el acto impugnado por la actora y las defensas de la demandada, concluyendo la Sede que es legítimo, por lo que no corresponde recomposición alguna. 7) Que la actuación procesal de las partes en defensa de sus derechos ha sido correcta, no mediando merito para condena en la instancia. Por los fundamentos expuestos, RESUELVO: 1) Desestímase la demanda instaurada y en su mérito, confírmase el acto administrativo encausado, sin especial condena procesal. 2) Ejecutoriada, intímase a la parte actora a que, en el plazo de 60 días, retire la documentación por ella agregada al expediente, bajo apercibimiento de proceder a su destrucción (Acordada Nº34/2023 del Tribunal de lo Contencioso Administrativo aplicable a esta Sede por Acta Nº7/2025). 3) Asimismo, ejecutoriada, encárguese a la Oficina Actuaria la eliminación de los Antecedentes Administrativos del servidor de la Sede. 4) Oportunamente, archívese. Dr. Nicolás Pallas – Juez Letrado subrogante en el Juzgado Letrado de lo Contencioso Anulatorio de 2° Turno