Sentencia Definitiva N° 87/2026

Montevideo, 27 de abril de 2026 SENTENCIA Nº87/2026 SENTENCIA DEFINITIVA VISTOS: Para sentencia definitiva, estos autos caratulados : “AA CON ESTADO – MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. ACCIÓN DE NULIDAD” – Ficha Nº373/2025 , venidos a conocimiento del Juzgado Letrado de lo Contencioso Anulatorio de 1º Turno. RESULTANDO: 1) Con fecha 10 de junio de 2025, comparece en autos el Sr. AA, impetrando acción de nulidad respecto de la Resolución Nº 2152/2023 dictada por la Directora General de Rentas de la Dirección General Impositiva (DGI) con fecha 19 de octubre de 2023, mediante la cual, entre otros aspectos: (i) se rechazó la prueba ofrecida por el hoy actor po r resultar innecesaria; (ii) se aprobó la actuación inspectiva realizada ; (ii i) s e declaró que a BB., le correspondía abonar obligaciones tributarias por concepto de saldo y anticipo de IRAE, saldo de IRPF e IVA Cede, según detalle que surge de fs. 3 y ss., (iv) se declaró que BB., incurrió en mora, imponiéndole una multa por tal concepto, más recargos ; (v) se declaró que la sociedad configuró la infracción de defraudación tributaria, imponiéndole una multa como sanción por dicho concepto, equivalente a tres veces el monto de los tributos adeudados y (vi) se declaró la responsabilidad solidaria e ilimitada del Sr. AA respecto al monto adeudado por concepto de IRAE y sus respectivas multas por mora y recargos (fs. 9 y ss.). 2) En su demanda, la parte accionante relata que tal decisión administrativa le fue notificada el día 9 de abril de 2024 e interpuso contra ella los recursos de revocación y jerárquico en subsidio con fecha 17 de abril de 2024; indica que por Resolución de fecha 19 de diciembre de 2024 se desestimó el jerárquico, de lo cual fue notificado con fecha 10 de marzo de 202 5 y, en consecuencia, la demanda de nulidad fue presentada en tiempo hábil. 3) Así, explica que es socio no administrador de BB., titular de una cuota social por la cual nunca tuvo injerencia en la gestión y administración de la sociedad ni beneficio económico alguno; que la representación jurídic a y gestión de los negocios estuvo a cargo de otro socio, el Sr. CC, fallecido el 25 de noviembre de 2015, no habiendo sus presuntos herederos designado representante y gestor. Adicionalmente, indica que la sociedad funcionaba irregularmente en un inmueble propiedad de DD, quien asumió por la vía de los hechos la gestión de la empresa (abonando salarios, tributos, disponiendo de sus bienes, beneficios y pasando sus trabajadores a formar parte, gradualmente, de DD, asumiendo ésta la responsabilidad por los reclamos laborales). Asimismo, manifiesta que la demandada reconoció que se trata de un socio sin administración en el informe de fecha 25 de junio de 2020 (Expediente Nº2019/05/00/09/14745), razón por la cual no declara su responsabilidad respecto al resto de los tributos fuera del IRAE. 4) Respecto a sus agravios, alega que si bien el art. 95 del Texto Ordenado (T.O) prevé la responsabilidad solidaria objetiva de los socios y directores de sociedades por las deudas de IRAE que fuera imputables a éstas, la mayoría de la doctrina entiende que tal tipo de responsabilidad es antijurídica por apartarse del art. 21 del Código Tributario, que exige la culpabilidad par a atribuir responsabilidad. Agrega que “ cuesta entender el escenario donde un socio o director que nada tenga que ver con la administración de la empresa se adjudique este tipo de responsabilidad, debiendo soportar una deuda con su patrimonio…entendemos que se debe tener presente también el Principio de la Realidad, en cuanto por el mismo se determina que, la realidad debe primar sobre la forma, pues así lo preceptúa el Código Tri butario en su artículo 6 inciso 2. Consecuentemente, si un individuo queda revestido en la calidad de socio o director, pero puede demostrar que no posee dicha calidad en los hechos, no debería responder…” (fs. 14 vto., y ss.). 5) Una vez realizado el control de rigor de la demanda por parte de la Sede y subsanadas las observaciones, mediante Decreto N°725/2025 se confirió el correspondiente traslado a la parte demandada, quien lo evacuó con fecha 30 de julio de 2025, bregando por la confirmación del acto administrativo impugnado y aportando los antecedentes administrativos requeridos (fs. 910 y ss.). 6) En efecto, en su contestación de demanda, la Administración afirma que la parte actora incumple con la carga de la sustanciación y con el principio de buena fe procesal por no exponer de forma clara los hechos que son sustento de su pretensión y contener su demanda, párrafos duplicados, con frases textuales sin citar, etc. En particular, manifiesta que la actora, en lo que refiere al procedimiento administrativo, omite cualquier tipo de fundamentación “ que pueda ser considerada como lesiva y que pueda se r analizada por nuestra parte…de la lectura de la demanda en traslado emerge que el único agravio esbozado es aquel que guarda relación con la imputación de responsabilidad a AA por el IRAE liquidado y sus sanciones moratorias …” (fs. 912 y ss., resaltado en original). 7) Asimismo, alega que la correcta interpretación del art. 95 del T.O implica que únicamente por ser socio de la sociedad, se responde por las deudas de ésta por concepto de IRAE, en tanto se trata de un criterio de atribución objetivo en el que no se evalúa la conducta del sujeto; aclara que por el art. 464 de la Ley Nº17.930 se dirimió cualquier posible interpretación sobre la aplicación del art. 21 del Código Tributario a casos como el de autos y el art. 465 hizo aplicable la responsabilidad objetiva y solidaria a la infracció n por mora. Por su parte, expresó que la supuesta desvinculación de hecho del actor respecto de la sociedad no es suficiente para desaplicar el art. 95 puesto que mantuvo su condición de socio. Finalmente, sostiene que: “ En el caso no se trata de que el contribuyente hubiese utilizado una forma jurídica inadecuada que no se ajusta a la realidad y que es el supuesto de aplicación del artículo 6 del CTU…Se trata de un sujeto que tiene la calidad de socio de la sociedad de responsabilidad limitada – este hecho comprobado – y es en virtud de dicha calidad…justamente en atención al principio de verdad material, deberá responder…” (fs. 918 y ss.). 8) Mediante Decreto N° 1095/2025 se confirió a las partes un plazo común de 10 días para proponer prueba, de conformidad con lo preceptuado en el art. 165 del CCA. Las partes comparecieron a ofrecerla en tiempo y forma, conforme surge de fs. 924 a 929. Conferido el correspondiente plazo por Decreto Nº1317/2025, ninguna de las partes compareció a ofrecer contraprueba, prueba sobre prueba, etc., por lo que, mediante Decreto N° 2194/2025, la Sede se pronunció respecto de los aspectos requeridos por el art. 166 del CCA. 9) Posteriormente, por Decreto N°2699/2025, se confirió el respectivo plazo para alegar de bien probado, lo que hicieron con fecha 3 y 5 de febrero de 2026. Finalmente, mediante Decreto N°1 65/2026, se dispuso el pase de estos autos para dictado de sentencia definitiva, entendiendo la Sede que la intervención de la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo (P.E.C.A) no corresponde en esta instancia, por tratarse de un proceso susceptible de apelación (arts. 33 y 171 del CCA). Con fecha 5 de marzo de 2026, las actuaciones fueron puestas a despacho en cumplimiento de la providencia antes referida (fs. 964). CONSIDERANDO: 1) La Sede rechazará la demanda de nulidad planteada por la parte actora y confirmará el acto administrativo accionado, por los argumentos que a continuación se explicitan. 2) Cumplimiento de los requisitos procesales De acuerdo a lo que surge de todo el plexo normativo que regula el proceso contencioso anulatorio y a lo que ha sido, históricamente, relevado por la doctrina y la jurisprudencia del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, los presupuestos procesales o requisitos de admisibilidad a cumplir “ son el previo agotamiento de la vía administrativa y que no haya caducado el ejercicio de la acción anulatoria” (Tarigo, Enrique. Tratado de Derecho Administrativo. Tomo I. Montevideo. 1953P.p. 32), a lo que, Durán Martínez, citando a Giorgi, agrega: “El actor tiene que ser titular de un derecho o de un interés directo, personal y legítimo, violado o lesionado por el acto administrativo impugnado… el texto constitucional enumera, equivocadamente, como causa de admisibilidad de la acción, una exigencia de fondo, indispensable para el éxito de la pretensión que en ella se deduce: la violación o lesión por la decisión administrativa impugnada de un derecho o de un interés directo, personal y legítimo ” (Durán Martínez, Augusto. Contencioso Administrativo. Montevideo. 2023. P.p. 121). En efecto, el accionante ha de dar cumplimiento a los siguientes requisitos, ya sea que deban ser controlados de forma liminar por la Sede o en la evaluación que se realiza en esta oportunidad, es decir, al dictar sentencia definitiva: (i) que el acto administrativo contra el cual se acciona sea definitivo, esto es, que a su respecto se haya agotado la vía administrativa mediante la interposición de todos los recursos que en el caso correspondan, que exista denegatoria expresa de los mismos o se haya configurado denegatoria ficta; (ii) que se haya presentado la demanda anulatoria en plazo y (iii) que quien acciona sea titular de un derecho subjetivo o un interés directo, personal y legítimo en la anulación de tal acto. Asimismo, debido a lo que surge del art. 48 del CCA, cabe ahora agregar dentro del punto (i) antes mencionado, aquellos supuestos en los cuales se ha producido la ratificación de la denegatoria ficta de los recursos, por haber la Administración incumplido pronunciarse y notificar tal pronunciamiento, dentro de los 30 días de presentado el urgimiento; y, también, aquellos casos en que, urgida la resolución del asunto, la Administración lo responda en plazo. Pues bien, entiende la Sede que, con relación al aspecto formal , se han cumplido todos los requisitos exigidos por los arts. 317 y 319 de la Constitución de la República y los arts. 42, 43, 55, 56, 151 y 153 del CCA. En este sentido, según lo manifestado por las partes y confirmado a fs. 839 y ss., (A.A), el acto encausado le fue notificado al Sr. AA el día 9 de abril de 2024 e interpuso contra él los recursos de revocación y jerárquico en subsidio con fecha 17 de abril de 2024. Por Resolución de fecha 19 de diciembre de 2024, se desestimó el recurso jerárquico, de lo cual fue notificado con fecha 10 de marzo de 2025, agotándose así la vía administrativa. El presente accionamiento fue iniciado el día 10 de junio de 2025, tempestivamente (fs. 9). Por su parte, también se ha dado cumplimiento a los requisitos exigidos por el inciso final del art. 309 de la Constitución y art. 66 del CCA , considerando, como se verá, que el objeto de la litis radica en la nulidad del acto administrativo mediante el cual se determinó una deuda tributaria a cargo de la parte actora, con multas y recargos, en virtud de atribuírsele responsabilidad solidaria al respecto, por su calidad de socio de BB. 3) Objeto del proceso y de la prueba. Admisión de los medios probatorios Tal como fue previamente reseñado, por Decreto Nº 2194/2025, la suscrita dispuso: “Atento a lo anterior y a lo que surge del art. 166 del CCA, corresponde a esta Sede pronunciarse sobre los medios probatorios ofrecidos. Para ello, se estima necesario determinar previamente el objeto del proceso y de la prueba, de forma de dotar a las partes de seguridad a la hora de admitir/rechazar cualquier probanza y de que la futura sentencia a dictarse se acotará al objeto fijado, en aplicación del principio de congrue ncia (art. 176 del CCA)”. A su vez, en dicha providencia se fijó el objeto del proceso de la siguiente forma: “Determinar si corresponde hacer lugar a la nulidad planteada por la parte actora respecto de la Resolución N°2152/2023 dictada con fecha 19 de octubre de 2023 por la Dirección General de Rentas del Estado - Ministerio de Economía y Finanzas, mediante la cual se declaró al Sr. AA como responsable solidario por la deuda de IRAE, multas por mora y recargos correspondientes a BB.; o si, por el contrario, corresponde confirmar el acto administrativo referido, por haber sido éste dictado en apego a la regla de Derecho. Para ello, en particular, deberá determinarse si: (i) la Administración omitió valorar el aspecto subjetivo a efec tos de imputar responsabilidad al ahora actor, por la deuda tributaria liquidada a BB., vulnerándose el art. 21 del Código Tributario; (ii) existió una errónea valoración de las circunstancias de hecho, al no haber, la Administración, considerado que el Sr. AA nunca fue administrador de la sociedad, no tuvo injerencia en su gestión ni en los hechos del caso ni obtuvo beneficio alguno por integrarla; y (iii) se vulneró el principio de primacía de la realidad” y el de la prueba en: “(…) acreditar los extremos delimitados previamente en los puntos (i), (ii) y (iii)”. Con relación a la prueba propuesta y en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 166 del CCA, se resolvió , en la misma oportunidad , tener por : “(…) agregados los Antecedentes Administrativos presentados por la demandada en 880 fs., en soporte papel y la correspondiente a la parte actora obrante de fs. 2 a 8 vto., en tanto hace al cumplimiento de los arts. 151 y 153 del CCA. Cabe mencionar que la parte demandada aportó de fs. 926 a 928 un artículo de doctrina titulado "RESPONSABILIDAD OBJETIVA Y SOLIDARIA PARA SOCIOS Y DIRECTORES DE SOCIEDADES COMERCIALES". Si bien no se trata de prueba propiamente dicha, puesto que es, justam ente, doctrina, corresponde mantenerla agregada en tanto podría ser aportada por la parte en cualquier momento. Admítese la prueba trasladada propuesta por la parte actora y ofíciese al Juzgado Letrado de Primera Instancia en lo Civil de 8º Turno, en los términos solicitados a fs. 924 vto.”. 4) Hechos admitidos y/o no controvertidos por las partes. Hechos a probar En primer lugar, corresponde referir a aquellas cuestiones que, tal como viene de decirse, no conforman el objeto del proceso , en tanto, siendo controvertibles, no fueron controvertidas (porque fueron expresamente admitidas o no se explicitó nada al respecto). En palabras que se acompañan, sostuvo Tarigo: “(…) no son, por tanto, hechos controvertidos -y no constituyen por consecuencia objeto de la prueba- aquellos hechos que, siendo controvertibles, no han sido controvertidos. Esa ausencia de controversia o de contradicción a su respecto puede ser tanto expresa como tácita…” (Tarigo, Enrique. Lecciones de Derecho Procesal Civil. T. II. Montevideo. 2007. Pp. 16). Por su parte, en términos similares, afirmó Viera: “(…) los hechos admitidos, expresa o implícitamente, en la contestación de la demanda, no necesitan ser probados. La prueba de su existencia se encuentra en el hecho de su admisión por el contrario ” (Viera, Luis. Curso de Derecho Procesal. T. II. Montevideo. 1987. Pp. 84). En el mismo sentido, no integran el cúmulo de debate de esta litis aquellos vicios o causales de nulidad que no fueron alegados por la parte actora en su demanda, postura ya sostenida por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo y que esta Sede comparte: “(…) corresponde precisar que tal vicio no fue alegado, siquiera implícitamente en ningún pasaje de la demanda por parte de la actora, por lo que su recepción, o aun su consideración, excedería el objeto de la presente controversia (Cf. PALACIO, L., “Ma nual de Derecho Procesal Civil”, t. I, ps. 143 y ss.; KLETT, S. "Proceso ordinario en el Código General del Proceso", t. I. ps. 54 y ss.; SIMON, L., "El equilibrio entre los principios dispositivo e inquisitivo en los modernos procesos civiles por audiencia", XVIII Jornadas Iberoamericanas y XI. Jornadas Uruguayas de Derecho Procesal, p. 220; entre muchos autores)” (Sentencia Nº24/2025). En efecto, no ha sido alegado como agravio en autos aspecto alguno vinculado con la procedencia del cobro del tributo en sí mismo, el monto liquidado por la Administración, la infracción de defraudación y su monto, la mora y los recargos. En el mismo sentido, la parte actora no esgrimió cuestionamientos sobre la procedencia de las respectivas responsabilidades imputadas a los siguientes sujetos: EE, FF, GG, HH, II, JJ, KK, LL, MM, NN ÑÑ. Por su parte, tampoco forma parte del objeto del proceso analizar la regularidad del procedimiento administrativo tramitado por la demandada en la medida que el actor realiza una serie de consideraciones genéricas, citando doctrina pero que no relaciona de ninguna forma con los hechos del caso. Por ende, asiste razón a la parte demanda en cuanto a que, a tal respecto, no se ha cumplido con la carga de la sustanciación, lo cual impide que ello sea revisado. Así lo ha sostenido la doctrina y el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, en términos que esta sentenciante comparte: “ En segundo término, el cuestionamiento a la motivación se formuló en términos genéricos y con exposición de senda doctrina que refiere a temática de la motivación; sin vinculación concreta con la situación del actor. Es decir, no se explicó cómo dicho vicio se vinculaba a su situación, incumpliendo de ese modo con la carga de la sustanciación que impone exponer circunstanciadamente lo s hechos en que se funda la pretensión. Como se ha dicho en doctrina, “El Ordenamiento Procesal vigente (art. 117 núm. 4) CGP) (aplicable en virtud de lo dispuesto por el artículo 104 del Decreto -Ley No. 15.524, en redacción dada por el artículo 2º de la L ey No. 20.010), se afilia -como el anterior- a la teoría de la sustanciación, lo que significa que la demanda debe contener una relación circunstanciada de los hechos que originan el derecho que se alega, la que resulta necesaria para fundamentar el petitu m. El objeto de la pretensión y el del proceso estará constituido no solo por la relación jurídica, sino, también, por los fundamentos de hecho y de derecho que determinan la deducción de dicha pretensión y el petitorio al juzgador. La pretensión procesal debe exponer de manera explícita los hechos relevantes de los cuales el actor intenta extraer determinadas consecuencias jurídicas favorables a su interés, de conformidad con el aforismo da mihi factum, dabo tibi ius (…) La causa petendi debe hallarse en l os propios términos del relato, en virtud del principio dispositivo y su aplicación en el ámbito relativo al material fáctico. Este límite ha de respetarse por el acto culminante del proceso, la sentencia, so pena de incurrir en vicio de incongruencia (art s. 1º y 198 CGP) (Klett, Selva. “El Proceso Ordinario”, Tomo I, p. 238)” (Sentencia Nº31/2026). Finalmente, corresponde mencionar que no existe controversia entre las partes respecto a la calidad (al menos formal) de socio del Sr. AA de la sociedad BB., y que éste no tenía injerencia en su administración tributaria. Ello fue desarrollado a lo largo de la demanda anulatoria del actor y reconocido por la Administración. En segundo lugar, con relación a los agravios o aspectos controvertidos, corresponde relevar que sí es objeto del proceso , conforme fue dispuesto por la Sede por Decreto Nº2194/202 y consentido por las partes, determinar si en la especie, correspondía aplicar un criterio subjetivo u objetivo de responsabilidad solidaria en el pago del IRAE y sus multas por mora y recargos, respecto del Sr. AA y a su vez, si la aplicación realizada por la demandada vulneró el principio de primacía de la realidad. Sobre ello se pronunciará el presente fallo. En mérito a lo que viene de decirse, si bien la parte actora no lo ha manifestado expresamente, en puridad, lo que reclama no es una nulidad total del acto; de acuerdo a sus dichos, lo único que la agravia es la atribución de responsabilidad solidaria e ilimitada sobre su persona, es decir, únicamente el numeral 8) del resuelve de la Resolución Nº2152/2025; se trata de una demanda de nulidad parcial del acto. A continuación, corresponde que la Sede prosiga con el examen de juridicidad, esto es, la definición de la normativa aplicable a la situación de que viene de analizarse y la valoración de la prueba obrante en autos. 5) Valoración del cúmulo probatorio y aplicación de los fundamentos de Derecho al caso 5.1) Sobre la aplicación del art. 95 del T.O Para comenzar, huelga decir que esta decisora entiende que el art. 95 prevé un supuesto de responsabilidad solidaria respecto de los socios de sociedades personales o directores de las sociedades anónimas, cuyo factor de atribución es objetivo y en ello, no pueden caber dudas. Así, surge del propio art. 95 que no supedita la responsabilidad a la intencionalidad, negligencia, impericia, etc., del socio o director: “Responsabilidad solidaria. - Los socios de sociedades personales o directores de sociedades contribuyentes, serán solidariamente responsables del pago del impuesto”. Asimismo, el art. 465 de la Ley Nº17.930 reza de forma diametralmente clara: “Declárase por vía interpretativa que la responsabilidad solidaria y objetiva consagrada por el artículo anterior alcanza a la infracción de mora establecida por el artículo 94 del Código Tributario”. En esta línea, ha dicho Blanco que existe una opción política realizada por el legislador detrás de estas normas por la cual se quiso que los socios y directores de las sociedades contribuyentes de este impuesto respondan de forma objetiva y solidaria (BLANCO, Andrés . “Norma jurídica, fuentes del derecho y responsabilidad de directores y socios en el IRIC y el IRAE” . Ruptura Nº1. 2011. P.p. 18 y ss.). En el mismo sentido, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo ha entendido que se trata de una responsabilidad objetiva, aspecto con el cual esta Sede comulga, sin perjuicio de lo que se dirá más adelante: “ A su vez, en este punto, corresponde hacer una distinción entre el IRAE y los demás tributos de los cuales se atribuye responsabilidad al accionante. En cuanto a su responsabilidad por IRAE (art. 9 del T.4 del T.O. 1996 y arts. 464 y 465 de la Ley 17.930), esta es objetiva, por lo que su imputación resulta suficientemente motivada. En efecto, en materia de IRAE, el artículo 95 del Título 4 del T.O. de 1996 consagra una responsabilidad objetiva y solidaria de los socios de sociedades personales o directores de sociedades contribuyentes…De la lectura de dicha disposición normativa se desprende con claridad que la misma establece un factor de atribución objetivo de responsabilidad. Es decir, no requiere la prueba de la falta d e debida diligencia del sujeto pasivo de la responsabilidad, estando limitado subjetivamente el alcance de dicha disposición, a los socios de sociedades personales o directores de sociedades contribuyentes” (Sentencia Nº337/2022). Ahora bien, lo que cabe determinar es a qué atiende o refiere la subjetividad u objetividad para asignar responsabilidad. Veamos. La responsabilidad es un instituto del Derecho en general, no es propio del Derecho Tributario o del Derecho Administrativo y sus raíces o mayores desarrollos provienen del Derecho Privado; podrá, por supuesto, variar en cada área del Derecho cómo el legis lador decida regularla : si atiende a criterios subjetivos u objetivos, si entiende que cabe responsabilidad “in vigilando”, por hechos de terceros, o incluso, si existe responsabilidad sin ilicitud como sucede en el ámbito del Derecho Administrativo, etc.; pero como instituto, a nivel general, funciona de forma similar en todo el Derecho. Y, así, cabe también mencionar que la forma en cómo el legislador decida regularla en cada caso podrá ser reprochable a nivel constitucional ante la Suprema Corte de Justicia si colide contra principios, derechos o disposiciones constitucionales; podrá también la doctrina valorar si tal tipo de regulación es más o menos deseable considerando los valores de nuestro ordenamiento, pero existiendo una ley, esta Sede se encuentra inhabilitada a desaplicarla si no existe un pronunciamiento concreto de la Suprema Corte al respecto. Lo que sí puede hacer esta Sede es valorar cómo la Administración decide (jurídicamente) aplicar tales leyes a través de actos administrativos o incluso, si, existiendo varias interpretaciones de una misma ley, hay una que, siendo razonable, se apega más a nuestro ordenamiento y protege más los derechos en cuestión , porque el sistema jurídico es uno solo y su aplicación al caso concreto debe ser armónica y justa, no como si se tratarse de compartimentos estancos. Pues bien, dicho lo anterior, si de responsabilidad civil hablamos, debemos decir que: “La responsabilidad civil es ante todo un instrumento destinado a operar la redistribución de los daños, a partir de ciertas cargas entre los individuos. Y es por esto que, al lado de la imputación por culpa, existen diversos criterios heterogéneos… es posible operar una gran división primaria, entre la responsabilidad por culpa y la responsabilidad sin culpa (entre responsabilidad subjetiva y objetiva) …” (GAMARRA, Jorge. Tratado de Derecho Civil Uruguayo. Tomo XIX. P.p. 17). Respecto a sus elementos, ha dicho la jurisprudencia que: “(…) deben acreditarse todos los elementos (hecho ilícito, culpa, nexo causal y daño). Si falta uno de ellos la responsabilidad no surge” (TAC 1º. Sentencia Nº49/2025), lo que, para el caso de la contractual implica valor ar si existió o no incumplimiento. Puntualmente, en cuanto al factor de atribución de la responsabilidad, esto es, si se trata de responsabilidad subjetiva u objetiva, ha explicado la doctrina que: “La culpa permite, entonces, formular el juicio de responsabilidad y decidir que, en este caso (de daño causado por un comportamiento culpable), el perjuicio debe trasladarse desde el patrimonio del sujeto que lo padeció originariamente (víctima) y radicarse en definitiva en el patrimonio del que lo ocasionó con culpa (ofensor) …La esencia del concepto de culpabilidad es un juicio de reproche…al autor del comportamiento culpable se le reprocha no haber obrado cómo debía, su imprudencia o negligencia, su desob ediencia al precepto, su descuido, su haraganería, la falta de tensión sicológica o su inercia mental…De los textos legales que construyen la definición de culpa deducimos que ésta existe cuando el sujeto no se comportó como un buen padre de familia…para saber cuándo hay falta de diligencia, de atención o del esfuerzo debido, la ley (tanto penal como civil) proporciona ciertos puntos de apoyo…la negligencia y…junto a ésta, la imprudencia y la impericia ” (Op.cit. P.p. 105 y ss.). Y, por ende, en los casos en que es objetiva, no se requiere probar estos extremos. El propio Tribunal de lo Contencioso Administrativo cuando concluye que la responsabilidad en el marco del IRAE es objetiva, lo relaciona, justamente con la imposibilidad de analizar “la falta de debida diligencia del sujeto pasivo de la responsabilidad” y en los casos de responsabilidad subjetiva, lo que valora es la “ injerencia tributaria ” del socio, director, representante (Sentencias Nº337/2022, 230/2021, 63/2014, entre otras). En efecto, que la responsabilidad sea objetiva o subjetiva, se relaciona únicamente con la posibilidad de analizar la intencionalidad del agente : si el hecho ilícito o conducta infraccional fue cometida con intención, queriendo el resultado, habrá dolo y si no lo fue, pero el sujeto actuó con impericia, negligencia, etc., habrá culpa (no ingresará la Sede en el dolo eventual o la ultraintención, aspectos más propios del Derecho Penal). Por lo tanto, no es toda la conducta del agente lo que se analiza en esos casos, no es cualquier acto u omisión la que importa; para evaluar, en un caso de responsabilidad subjetiva, si existió dolo o culpa, se evalúa la forma en cómo actuó el agente con relación al hecho que se le pretende imputar (o aquellos que rodean a la infracción y pueden servir para interpretarla). Si se traslada lo anterior al art. 95 del T.O, que la responsabilidad sea objetiva quiere decir, a criterio de esta Sede, que no puede ingresarse a valorar si en lo que hace al tributo impago, su mora y recargos, existió culpa o dolo del actor, es decir, no se puede valorar si éste, siendo socio de BB., tuvo injerencia en aquellos aspectos que atañen a la materia tributaria por la cual se responsabilizó a la sociedad y luego, de forma solidaria, a él. Ahora bien, distinto es analizar si, en los hechos, se cumplen todos los componentes del tipo para asignar responsabilidad y puntualmente, si puede afirmarse que el actor era un “verdadero” socio de BB o, únicamente, un socio “en los papeles”. La Sede entiende que esta es la forma correcta de interpretar el art. 95 citado y los hechos en casos como el de autos , a efectos de que la solidaridad pueda aplicarse de forma ajustada a Derecho. Ello, además, considerando que el art. 95 debe ser interpretado, como todas las normas, de forma contextual, mirando el sistema en el cual está inserto como ya ha afirmado esta sentenciante en otros casos: “(…) para dilucidar de forma razonable el sentido del precepto que viene de transcribirse, debe atenderse no sólo a su literalidad sino al contexto en el cual está inserto, es decir, a lo que el propio Decreto Nº125/014 pretende regular … En efecto, el art. 179 refiere a que el camino debe ser adecuado y debe ser diseñado y mantenido de manera que los vehículos que circulen en él, lo hagan de forma segura. Ahora bien, tal norma está inserta, como se dijo, en el marco de un decreto que regula una serie de medidas que hacen a la seguridad laboral, por lo que el término “adecuado” debe ser interpretado en función de la finalidad suprema que tal norma pretende r egular que es, justamente, minimizar los riesgos que este tipo de labores conllevan” (Sentencia Nº72/2026). Lo anterior, como también ha dicho esta magistrada en dicho fallo : “ no supone una aplicación analógica ni mucho menos, sino simplemente, un paso previo, ineludible y fundamental, a la aplicación de la norma, que es su interpretación, que como decía Guastini: “la decisión interpretativa consiste en escoger un significado en el ámbito de los significados identificados (o identificables) por medio de una interpretación cognitiva…” (GUASTINI, Riccardo. Interpretación y construcción jurídica. Isonomía Nº43. P.p. 11 y ss.), lo que implica que la interpretación es una actividad decisoria en la que esta magistrada debe asignar significado a la norma, considerando su contexto, tal como explica Roque Molla: “(…) La tarea interpretativa culmina colocando al jurista en situación de resolver, de tomar una decisión, de crearla en cierto sentido, por supuesto de acuerdo a las reglas objetivas de interpretación y no a su propio arbitrio…La interpretación podrá ser decla rativa, extensiva o restrictiva…El sentido literal de la norma no es la consideración del término utilizado en sí mismo, aisladamente, sino que debe comprobarse si el resultado de la aplicación de este elemento metódico establece el significado que corresponde teniendo en cuenta el contexto donde luce inserto. Por ello, entre varias interpretaciones del sentido literal debe tenerse en cuenta la que se compadece con el resto de la normativa… El texto uruguayo refiere al sentido de la ley y no al sentido de las palabras. El significado de la ley es lo que el intérprete debe desentrañar. La determinación de cual es el significado que corresponde tener en cuenta, debe ser confirmada por la concordancia con el resto del sistema, y sólo es comprensible si se tiene presente la finalidad perseguida por la ley, que acciona los elementos teleológicos… El punto de equilibrio para no incurrir en arbitrariedad, es la ponderación de los criterios teleológicos subjetivo y objetivo teniendo en cuenta la finalidad perseguida por el legislador con lo que constituye una regulación de acuerdo a los principios inmanentes del Derecho, evitando incurrir en contradicciones de valoración. La interpretación orientada a valores no significa creación libre ni emocional. (…) el jurista de be tener en cuenta los valores en juego, los cuales son brindados por el ordenamiento. En particular, debe estar atento a los cambios de valoración…como dice LARENZ: ‘La interpretación no es, como hemos subrayado siempre, un ejemplo de cálculo, sino una actividad creadora del espíritu’.” (MOLLA, Roque. “La interpretación y aplicación del Derecho como manifestación de la función notarial creadora de Derecho”. Rev. AEU Vol. 87, N°7-12, jul./dic. 2001. Pp. 211 y ss.)”. Así, nótese que el art. 95 es una norma de índole tributaria y aún siendo especial para el IRAE, no está eximida de ser contrastada con los principios generales de derecho o aquellos principios propios de la materia. Especialmente, cabe traer a colación el principio de primacía de la realidad, que se relaciona, a su vez, con el de verdad material (que es ya una constante en todas las áreas del Derecho) ; el primero, concretizado en el art. 6 del Código Tributario, implica que puede prescindirse de la forma (en este caso, de la designación formal como socio del Sr. AA) a efecto de valorar si detrás de dicha forma, subyace, escondido, aquello que la norma busca prevenir, regular o sancionar. La Administración no debe limitarse a lo superficial, debe buscar más allá. En palabras del Tribunal: “Cuando se invoca el principio de verdad material para aplicar el Derecho a la realidad subyacente, se prescinde de la forma -insincera- que recubre determinados actos jurídicos, se prescinde del ropaje jurídico, y se aplica el Derecho a la realidad que está celada tras las apariencias… Si se invoca el principio de verdad material para llegar a la realidad subyacente, porque es esa realidad la que el Derecho debe tutelar, y no los tinglados falaces plantados para encubrir la verdadera realidad …” (Tribunal de lo Contencioso Administrativo. Sentencia Nº565/2012 , resaltado agregado). El principio de primacía de la realidad, como todo principio general, tiene una cuádruple función (directiva, interpretativa, integradora y constructiva), indicando la doctrina, respecto de la interpretativa, que: “(…) los principios son reglas que se utilizan simultáneamente con las normas escritas para construir una solución justa y socialmente aceptable para cada caso o conflicto, sirviendo para precisar el significado de las normas escritas y su sentido o finalidad, así como para ampliar o reducir su ámbito de vigencia o incluso para excluir su aplicación” (DELPIAZZO, Carlos. Derecho Administrativo General y Especial. Parte General. Tomo I. La ley. Montevideo. 2022. P.p. 129). Ello, además, se refleja en el propio Código Tributario, art. 4, que prevé: “En la interpretación de las normas tributarias podrán utilizarse todos los métodos reconocidos por la ciencia jurídica y llegarse a resultados extensivos o restrictivos de los términos contenidos en aquéllas, a los efectos de determinar su verdadero significado”. Al respecto, Mazz, luego de referir a los diversos métodos interpretativos y su aplicación al Derecho Tributario, resaltando su vinculación con la realidad, explicó que: “Por ello, la propia naturaleza del fenómeno tributario lleva a considerar como más apropiado para la interpretación de las normas, el método histórico – evolutivo. Permanecer en el rígido cuadro de la ley sería negar el aspecto político y económico del fen ómeno financiero y desembocar en la interpretación de una norma en forma totalmente alejada de la realidad en que ella se encuentra…La idea de dejar las formas jurídicas de lado para determinar la realidad económica, ha tenido su auge en relación a las sociedades comerciales, y se conoce como “la doctrina de la penetración”, en Estados Unidos, como la teoría del “disregard of legal entity”…Coincidente con la posición mayoritaria, nos inclinamos por admitir que para la interpretación de la ley tributaria pueden emplearse los métodos más diversos. Tanto en el campo del derecho tributario como en los restantes ordenamientos jurídicos, el Juez se ve obligado a recurrir a los más variados métodos interpretativos para desentrañar el sentido de la norma. La búsqueda de la realidad se da en todas las ramas jurídicas …” (MAZZ, Addy. Curso de Derecho Financiero y Finanzas. Tomo I. FCU. Montevideo. 1991. P.p. 244 y ss., resaltado agregado). Por ende, lo que esta Sede sí ingresará a analizar es si en este caso, más allá de su designación formal (“en los papeles”) como socio de BB., (lo que no ha sido controvertido), el Sr. AA ejercía como socio en los hechos (en la realidad) de forma que pueda aplicarse a él todas las consecuencias que tiene ser un “verdadero” socio de una sociedad. Tan cierto es que una cosa es el factor de atribución (subjetivo u objetivo) y otra cosa analizar si en los hechos el actor era un socio real, que puede suceder que en un caso se concluya, a partir de la prueba, que una determinada persona ejercía realment e como socio, pero no tenía injerencia en las cuestiones tributarias. En un caso así (que debería ser de responsabilidad subjetiva, es decir, aplicable a otros impuestos) cabría hacer ambos análisis, el de su conducta respecto al pago del impuesto y además, el de su actividad como socio. En otras palabras, se trata de dos planos de análisis diferentes: (i) valorar, en los casos de responsabilidad subjetiva, si el sujeto actuó con dolo o culpa (tenía “injerencia tributaria” en palabras del Tribunal) y (ii) valorar, tanto para casos de responsabilidad objetiva como subjetiva, si el sujeto efectivamente era un socio o director en los hechos. En la especie, se reitera, al ser una responsabilidad objetiva, la Sede está impedida de analizar cómo se comportó con relación a la deuda tributaria, pero sí puede valorar si ejercía en los hechos como socio (participaba de las asambleas, votaba, era consultado sobre aspectos atinentes a la empresa, etc.). Si este presupuesto no se cumple, no corresponde aplicar el art. 95. Así lo explica claramente la doctrina: “ El Derecho privado y el tributario permiten concluir que un sujeto que no es formalmente un representante o director puede ser llamado a responsabilidad. Pero de la misma manera esas mismas ramas jurídicas indican que si alguien es formalmente representante legal o voluntario o socio o director pero no lo es en la realidad de las cosas, este sujeto no podrá ser responsabilizado ya que no cumple con el supuesto básico de la responsabilidad. Y ello ya sea la responsabilid ad subjetiva u objetiva” (ALBACETE, Juan. “La Responsabilidad Tributaria”. Revista Tributaria Nº240 - Tomo XLI, Mayo – Junio 2014. P.p. 33 y ss. , resaltado agregado). En efecto, e n la Sentencia Nº565/2012, leading case en la material, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo explica acabadamente cómo deben sopesarse las normas y principios en juego. En este fallo, se juzgaba entre otros, la responsabilidad por IRIC (aplicable ahora a IRAE); allí el Tribunal entendió que la DGI no podía por un lado, para el viejo IRIC, aplicar la primacía de la realidad y verdad material para responsabilizar a quien ejercía como director en los hechos y luego también responsabilizar a quien lo era en los papeles (testaferro), pero no en los hechos. En otras palabras, ha sido la propia Administración la que, aplicando un supuesto de responsabilidad objetiva, igualmente, ha acudido a la verdad material y realidad para responsabilizar a sujetos que, siguiendo la literalidad de la norma, no hubiesen podido ser responsabilizados; lo mismo cabe aplicar, pero a la inversa. Si bien en este caso, no hay una doble atribución de responsabilidad, la forma en que el Tribunal explica la aplicación del principio de primacía de la realidad resulta plenamente trasladable. Así, sostuvo el Tribunal : “La Administración tiene el deber de prescindir de las formas jurídicas, o de lo que surge de la documentación, cuando la prueba de cargo demuestra que los hechos sucedieron de distinta forma a lo que surge de los documentos. En ese sentido, se presenta la dicotomía realidad/forma que atraviesa varios campos del Derecho, como el principio de primacía de la realidad del Derecho del Trabajo o el principio de la realidad económica, que se encuentra en el art. 6, inc. 2º, del C.T. (Cfe. DELGADO, Serrana: “La realidad económica y las formas jurídicas en el Derecho Tributario: un intento de disección epistemológica desde las dicotomías”, ponencia presentada al seminario Economía y Derecho (Andrés BLANCO y Oscar SARLO: Coordinadores), Facultad de Derecho, Universidad de la República, Octubre-Noviembre de 2008, págs. 6 y 7).- También en el campo del Derecho Privado se prioriza el apego a la realidad por sobre las formas jurídicas. Esta preferencia resulta claramente visible en el instituto de la simulación o en el disregard of legal entity, por los que se da prioridad a la voluntad real, por sobre la declarada en los documentos. Por lo tanto, puede concluirse que es una idea que atraviesa de un extremo al otro la totalidad del orden jurídico… Mientras en el Derecho Privado, quien quiera hacer caer un negocio por simulado, deberá obtener su declaración judicial, mientras que, en materia tributaria, la Administración tributaria puede desconocer la forma jurídica adoptada por los particulares y calificar el negocio de acuerdo a la realidad. De algún modo, como señala FAGET, la tarea que realiza la Administración tributaria es idéntica a la del Juez cuando declara simulado un negocio jurídico. El control jurisdiccional del actuar de la Administración se dará a posteriori, cuando el TCA, juzga la juridicidad del acto que resuelve prescindir de las formas jurídicas (Así: FAGET, Alberto: “Interpretación y calificación en materia tributaria. Las formas jurídicas inadecuadas en fraude a la ley fiscal”, Revista Tributaria No. 181, Julio – Agosto, 2004, pág. 435 a 439; esta idea de aplicar los desarrollos del Derecho Privado en materia de simulación ya estaba en su primer trabajo sobre el tema: FAGET, Alberto: “La forma jurídica inadecuada y el fraude a la ley fiscal”, Revista Tributaria No. 42, Mayo – Junio, 1981, págs. 204 y ss.) … No es posible jurídicamente responsabilizar, al mismo tiempo y por el mismo período, a quien se releva como el verdadero director y a su testaferro. El testaferro, o lo fue, o no lo fue. Si fue testaferro, debe responder el verdadero director, si no fue testaferro, debe responder quien formalmente aparece como tal y no se prescinde de la forma…” (Sentencia Nº565/2012). El razonamiento anterior referente al principio de primacía de la realidad y verdad material es sellado, de forma magistral, con una conclusión que la Sede no puede hacer más que compartir y al cual no cabe nada que agregar: “ Esta crítica vale tanto para los impuestos por los que se responde a título subjetivo como para los que se responde a título objetivo . Corresponde reiterar que el presupuesto legal para ser responsable, es ser representante o ser director -en este último caso, por los adeudos de I.R.I.C se responde con prescindencia del aspecto subjetivo-. Lo que se dice en el caso, es que la actora no era en la realidad ni directora ni representante, sino un mero testaferro de quien verdaderamente actuaba valiéndose de ella. Pues bien, develada esa realidad que queda de manifiesto, tenemos que la actora, en los hechos, no era ni representante ni directora, por más que figuraba en los documentos como tal, sino que quien era el verdadero director y representante era el Sr. OO” (resaltado agregado). Pues bien, corresponde ahora, analizar la prueba de autos atinente, únicamente, a la cuestión que viene de decirse. 5.2) Sobre la aplicación del principio de primacía de la realidad y su relación con la prueba de autos De acuerdo a lo explicitado ut supra, la Sede procedió a examinar la prueba aportada por las partes de forma de detectar si existía documentación (en tanto es el único medio de prueba aportado conjuntamente con la trasladada) de la que surgiera si en las reuniones, asambleas, comunic aciones de decisiones, etc., participaba el Sr. AA de forma de analizar si éste, por la vía de los hechos, ejercía como un real socio de BB. En tal sentido, la mayor parte de la documentación refiere a las facturas de la sociedad, a los interrogatorios realizados por la Administración respecto al giro de actividad de la sociedad y su relación comercial con algunas otras empresas “dudosas”, actuaciones sucesorias tramitadas ante el Poder Judicial, liquidaciones de impuestos, etc. En lo que a la actividad del actor refiere, obra en autos, únicamente la cesión de cuotas sociales realizada primero entre PP, QQ y RR y luego entre éste último (cedente), QQ y AA, a quien se le cedió una única cuota social (fs. 227 y ss.). Asimismo, lucen a fs. 349 y ss., y 352 y ss., las declaraciones recabadas por la DGI en el marco de las actuaciones inspectivas al actor y a los Sres. SS y Dra. TT en representación de DD S.A. Si bien de tales declaraciones surge que quien gestionaba y administraba la sociedad era, hasta el momento de su fallecimiento en 2015, el Sr. CC y luego el Sr. UU y (empleado primero de BB., y luego de DD), quien se encargaba de abonar sueldos, tributos, etc., en ninguna de las constan preguntas o respuestas que tengan el nivel de detalle requerido a efectos de analizar si efectivamente (aún no estando físicamente en la empresa o abonando directamente los salarios, tributos, etc.), el Sr. AA ejercía como socio. Adicionalmente, si bien en su demanda anulatoria y en vía administrativa (fs. 589 y ss.), el actor manifiesta haber solicitado documentación al Contador Sr. VV la cual fue negada o no se envió, no se aporta prueba de tales pedidos. Tampoco se aportó ante DGI o ante esta Sede prueba de índole alguna de la que pudiera extraerse la ausencia del Sr. AA en las actividades de la empresa o en la toma de decisiones. Es decir, no se le exige al actor una prueba imposible sino, más bien, aportar toda la documentación societaria con la que contase de forma que esta Sede pudiera analizarla y si de ella se extraía la ausencia total del Sr. AA, se hubiese podido concluir , eventualmente, que, en los hechos, nunca fue un socio real. Asimismo, en caso de no contar con dicha documentación, el actor pudo solicitar a esta Sede que la exigiese a aquellas personas que, según él, si deberían contar con ella, lo que tampoco hizo. A su vez, aún cuando el actor alega que intentó citar a los “verdaderos responsables” como testigos en vía administrativa, no reiteró tal pedido ante esta Sede, cuando en caso de no asistir voluntariamente, existía la posibilidad de que los testigos fuesen conducidos. Con relación a la prueba trasladada (Expediente “ AA c/ WW y otros. DAÑOS Y PERJUICIOS” – IUE 2-17204/2020” – Juzgado Letrado de Primera Instancia en lo Civil de 8º Turno) mismas consideraciones aplican. Se trata de un juicio promovido por DD contra BB., en la persona de sus sucesores, por la falta de pago de determinados trabajos realizados para la empresa. Como prueba se agregaron facturas, contrato entre ambas sociedades, cotizaciones, órdenes de compra, pagos de anticipos, pero nada de lo que pueda esta Sede valerse para descartar la actuación del Sr. AA como socio. En otras palabras, teniendo la parte actora a su disposición todos los medios de prueba que el ordenamiento le ofrece para acreditar sus dichos, se limitó a proponer como prueba trasladada el expediente judicial ya referido. La demandada, por su parte, cumplió con aportar la documentación con la que contaba, no agregando la restante societaria que esta Sede viene de mencionar porque, como es lógico, nunca la exigió en ocasión de su inspección, en tanto entiende que por el solo hecho de haber sido designado formalmente como socio, el Sr. AA debía responder. Empero, estando en un juicio, se trata de dos partes que deben acreditar sus dichos y siendo que el actor alegó no ser responsable por aplicación del principio de primacía de la realidad, pero admitió que el art. 95 regula un supuesto de responsabilidad objetiva, debió proponer prueba tendiente a descartar su real actuación como socio, lo cual, a la postre, no hizo. Finalmente, teniendo la oportunidad en etapa de alegatos de indicar de forma detallada cómo probó tal extremo, reitera lo indicado en su demanda, sin aportar un análisis razonado de la prueba. Tan es así, que no existe una sola mención a las fs., del expediente, salvo para referir a la vinculación de DD con BB., quien era el socio mayoritario, monto del tributo y su calidad de socio no administrador, todos aspectos que no hacen a extremos cuestionados. Por ende, tratándose de dejar a un lado lo que surge de un documento (cesión de cuotas sociales), el resto de la prueba contraria a tal extremo debe alcanzar un estándar probatorio más elevado, el que, en autos, lejos estuvo el actor de lograr. En definitiva, corresponde aplicar derecha y consecuentemente el art. 95 y, por ende, confirmar el acto encausado. 6) Orientación de cumplimiento y posibilidad de recomposición El inciso final del art. 177 del CCA establece que, en la sentencia, la Sede habrá de pronunciarse sobre todas las causales de nulidad invocadas “lo que servirá de orientación a la Administración para su cumplimiento”. A su vez, el inciso segundo del art. 190 del CCA, reza: “ Cuando la irregularidad refiera a las formalidades exigidas a los actos o trámites del procedimiento administrativo previo, el tribunal deberá señalar si la Administración conserva la potestad de recomponerlo a los efectos de dictar un acto legítimo. No será admisible la recomposición de un procedimiento ya reconstituido”. En este caso, se han analizado todos los agravios esgrimidos por la actora y las defensas de la demandada, concluyendo la Sede que el acto encausado es legítimo, por lo que no corresponde referir a recomposición alguna. Por los fundamentos expuestos y la normativa antes citada, LA SRA. JUEZ LETRADA DE LO CONTENCIOSO ANULATORIO DE 1°TURNO FALLA: 1) Desestímase la demanda instaurada y en su mérito, confírmase el acto administrativo encausado, sin sanción procesal específica. 2) A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios de los letrados intervinientes en $ 60.000 (pesos uruguayos, sesenta mil quinientos). 3) Intímase a la parte actora a que, en el plazo de 60 días a partir de ejecutoriada esta providencia, retire la documentación por ella agregada al expediente, bajo apercibimiento de proceder a su destrucción (Acordada Nº34/2023 del Tribunal de lo Contencioso Administrativo aplicable a esta Sede por Acta Nº7/2025). 4) Intímase a la parte demandada a retirar los antecedentes administrativos en caso de haber sido aportados en soporte papel y encárguese a la Oficina Actuaria su eliminación del servidor de la Sede, si hubiesen sido aportados en soporte digital. 5) Oportunamente, archívese. Dra. Lucía Techera Tealdi Juez Letrado de lo Contencioso Anulatorio de 1ºTurno