Sentencia Definitiva N° 226/2026

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 24 de marzo de 2026. No. 226 Ministra redactora: Dra. Rosina Rossi VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “ AA con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha No. 430/2024). RESULTANDO : I) En el presente proceso, el accionante, dedujo pretensión anulatoria (fs. 2 - 7) contra la Resolución No. 310/2023 de 3 de febrero de 2023, dictado por la Directora General de Rentas (fs. 716 - 718 A.A.). En concreto se agravia de la imputación contenida en su Numeral 5º) que lo declara “incurso en la infracción de defraudación tributaria, imponiéndole una multa de $ 14.023.629, equivalente a tres veces el monto de los tributos defraudados”. II) Conferido traslado, la Administración demandada defendió la validez del acto de determinación (fs. 11 - 19). III) Por Decreto No. 4934/2024 (fs. 21) se abrió a prueba por el plazo de 10 días, agregándose los antecedentes administrativos en 766 fojas. IV) Por Decreto No. 5636/2024 (fs. 25) se dispuso la alegación de las partes, haciéndolo la parte demandada (fs. 27 a 31), no así la parte actora. V) La Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo se pronunció mediante el Dictamen No. 142/2025, aconsejando la confirmación del acto impugnado (fs. 39 a 41 vto.). VI) Puestos los autos para sentencia por Decreto No. 1597/2025, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma (fs. 43). CONSIDERANDO : I) Control formal del accionamiento. En la especie, se han satisfecho debidamente los presupuestos legales habilitantes de la acción de nulidad, por lo que la Corporación analizará el mérito de la contienda (Arts. 4 y 9 de la Ley No. 15.869). El acto administrativo fue notificado en forma personal al accionante en fecha 19 de octubre de 2023 (fs. 744 A.A.). Contra el mismo interpuso en tiempo y forma los recursos de revocación y jerárquico el día 27 de octubre de 2023 (fs. 745 a 749 A.A.). Si bien el recurso de revocación fue desestimado por Resolución No. 542/2024 de 18 de marzo de 2024 dictada por el Subdirector General de la Dirección General Impositiva (fs. 762 A.A.); el recurso jerárquico no fue resuelto, por lo que operó la denegatoria ficta en fecha 21 de mayo de 2024. La demanda de nulidad fue presentada en tiempo útil el 16 de julio de 2024, según nota de cargo de fs. 2 infolios. Desde el punto de vista formal, se han cumplido las exigencias que, según la normativa vigente habilitan el examen de la pretensión anulatoria (Constitución arts. 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22.6.87 arts. 4 y 9). II) Sistema contencioso anulatorio aplicable. Al tiempo del dictado de esta sentencia se encuentran vigentes dos sistemas contencioso-anulatorios aplicables, cada uno de ellos, en función de la fecha de su iniciación conforme dispone el art. 206 de la Ley No. 20.333. De allí que corresponde precisar que en este caso resulta aplicable el sistema reglado por el Decreto-Ley No. 15.524, Leyes Nros. 15.869, 20.010 y 20.212, en tanto, este proceso, se promovió el 16 de julio de 2024 contra un acto administrativo de fecha 3 de febrero de 2023. III) El Tribunal por unanimidad, acompañando lo aconsejado por la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo, procederá, por los argumentos que se explicitarán, a confirmar el acto encausado con el alcance que se establece en el presente fallo. IV) Reseña de antecedentes relevantes. En forma previa a analizar las causales de nulidad invocadas, resulta pertinente compulsar los antecedentes administrativos relevantes para juzgar la actuación de la Administración. Las actuaciones se originan en la inspección iniciada por la División Fiscalización de la Dirección General Impositiva en fecha 26 de enero de 2017, por la que se auditaron las compras y gastos de la empresa contribuyente CC correspondientes al período 1º de julio de 2013 a 28 de febrero de 2017 (fs. 5 A.A.). La empresa gira en el rubro de importación y venta de muebles de jardín. La inspección fue dispuesta por la presunta adquisición de facturas fraudulentas por la contribuyente, sin que los bienes o servicios cuya operación regis tran hayan sido efectivamente vendidos o prestados. En fecha 26 de enero de 2017 se recabó la declaración del Director de la empresa BB (fs. 6 a 9 A.A.), mientras que el día 30 de enero de 2017 se le toma declaración al actor quien actúa como apoderado de la contribuyente (fs. 12 a 15 A.A.), a fs. 76 A.A. luce agregada la “Carta Poder” extendida por CC en favor de AA. Agotada la instancia inspectiva, la División Fiscalización concluyó que la empresa contribuyente utilizó facturas por presuntas compras de bienes y servicios a diferentes razones sociales, que no habrían sido efectivamente prestados, con la finalidad de disminuir ilícitamente su débito fiscal por la vía de descontar gastos y costos en el Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas e imputar compras ficticias para calcular el Impuesto al Valor Agregado. De esta forma, se procedió a una determinación de los impuestos adeudados en virtud de la maniobra detectada sobre base cierta; descartando las facturas correspondientes a operaciones simuladas en la re liquidación tributaria. En concreto, se constató que la contribuyente adquirió facturas por servicios o bienes nunca prestados o adquiridos de las siguientes empresas: DD, EE, FF, GG, HH e II; todas las cuales carecen de existencia real. En fecha 28 de abril de 2017 se labra el Acta Final de Inspección y Vista (fs. 251 A.A.), compareciendo el actor a su otorgamiento negándose a suscribir la misma. Con posterioridad y en fecha 12 de junio de 2017 se confecciona “Informe de Actuación Inspectiva” (fs. 253 - 277 A.A.). Luego, por Informe del Departamento Jurídico de la Sección Apoyo Contencioso de 31 de enero de 2020 (fs. 614 - 638 A.A.), se entiende que se habría configurado tanto la infracción como el delito de defraudación tributaria (artículos 96 y 110 del Código Tributario), y que corresponde declarar la responsabilidad de AA por la infracción de defraudación. En fecha 19 de agosto de 2020 la Directora General de Rentas dicta la Resolución No. 1481/2020 por la cual se dispone formular y presentar la correspondiente denuncia penal y conferir vista previa de las actuaciones a la empresa CC, BB y AA (fs. 643 a 645 A.A.); vista que se concreta respecto del accionante en fecha 21 de enero de 2021 (fs. 685 A.A.), la cual es evacuada en tiempo y forma de fs. 666 a 679 A.A. Analizados los descargos, la Administración concluye que resulta acreditada la maniobra fraudulenta y la participación del actor en la misma. Es así que la Directora General de Rentas en fecha 3 de febrero de 2023 dicta la Resolución No. 310/2023, por la cual: a) declara que la empresa incurrió en la infracción fiscal de defraudación, imponiéndole una multa equivalente a tres veces el monto de los tributos defraudados (Num. 3º); y b) declara a AA incurso en la infracción de defraudación tributaria imponiéndole una multa de $ 14.023.629, equivalente a tres veces el monto de los tributos defraudados. V) Causal de nulidad esgrimida contra el acto de administrativo. El accionante afirma en su demanda (fs. 2 a 7), que no puede imputársele la infracción de defraudación declarada, en tanto no tuvo participación alguna en las maniobras alegadas por la Administración. Esta causal de nulidad la desarrolla en tres agravios. a) Ausencia de conexión entre la maniobra fraudulenta y su persona. En primer lugar, afirma que no ejercía ni la dirección ni la administración de CC, siendo su único administrador el Sr. BB quien actuó con dolo en la maniobra. Señala que la propia Administración reconoció este extremo, al tiempo que no probó que hubiera actuado con dolo o culpa. De esta forma, el acto incurre en un exceso al extender la responsabilidad al compareciente cuando solamente era un mero apoderado para realizar trámites. Por tanto, no se probó que hubiera tenido participación alguna en la presunta maniobra fraudulenta. b) Erróneo análisis de la prueba recabada. En segundo lugar, subraya que la Administración realiza una errónea interpretación de ciertos actos, otorgándole consecuencias que no se corresponden con la sana crítica. Manifiesta que surge del expediente su calidad de mero apoderado, poder que nunca fue ingresado en los sistemas de la Dirección General Impositiva. Agrega que el único dueño y director de la sociedad era el Sr. BB, quien reconoció tratar con los proveedores y el único responsable de la sociedad. Expresa que la responsabilidad que se le imputa solo toma en consideración el acta realizada en ocasión de su testimonio. Sin embargo, de la lectura de sus declaraciones em erge que no tuvo participación en la maniobra. Asimismo, la Administración pasó por alto la declaración del director de la sociedad, omitiendo analizar la prueba íntegramente. Subraya que de su declaración no puede inferirse que decidiera a quien comprar y vender, ni que llevara la administración y mucho menos lo atinente a la materia tributaria. Cuestiona que la Administración invierta la carga de la prueba, por cuanto se le hace responsable por el mero hecho de no poder desacreditar la imputación efectuada. c) El poder extendido a su favor. Finalmente, afirma que el poder que se le otorgara era a los solos efectos de realizar trámites ante organismos públicos, lo que no significa que tuviera injerencia o poder de dirección sobre la sociedad. La legislación requiere una acción del apoderado en la infracción, debiéndose acreditar su accionar personal y doloso. VI) Defensa de la Dirección General Impositiva – Ministerio de Economía y Finanzas. La demandada en su contestación (fs. 11 a 19) resiste la pretensión anulatoria deducida, historiando primeramente los antecedentes administrativos. Explica que se constató que ciertas empresas proveedoras de la contribuyente eran sociedades “de papel” creadas con el único propósito de generar facturas fraudulentas para registrar ventas o servicios que en realidad no existían. Estas sociedades se encuentran todas “en formación”, nunca presentaron declaraciones juradas ni pagaron impuestos, sus domicilios fiscales son inexistentes, las facturas emitidas no coinciden en algunos casos con los giros declarados, etc. Señala que de las declaraciones de BB y principalmente del actor, se extrajeron claras conclusiones que la empresa CC llevó a cabo una maniobra ilícita, ideada por los sujetos indicados. Aclara que el embate crítico de la accionante se limita a la imputación de responsabilidad que se le hace al actor, esto es, el Numeral 5º del acto, no haciendo mención a los restantes puntos de la resolución. Sentando lo anterior, afirma que carece de sustento afirmar que el actor tuviera la calidad de mero apoderado, cuando de su declaración emerge la injerencia que el actor tenía en la operativa. De esta forma, sostiene, que la participación activa del accionante en la operativa fraudulenta de la empresa es innegable. A ello agrega que el actor no realizó ningún esfuerzo probatorio capaz de desnaturalizar o rebatir las pruebas que la Administración utilizó para concluir que fue un partícipe necesario en la perpetración de la maniobra. Añade que más allá de quien figura como director de la empresa, se probó que el actor participó activamente en la maniobra, la cual conocía a ciencia cierta y cuando declaró ante la Administración pretendió mantener el engaño, dando información falsa, respuestas evasivas e inventando otras con el fin de que la maniobra no fuera descubierta. VII) La imputación realizada al accionante. En primer lugar, delimitando el objeto del accionamiento, la pretensión del actor, tal como lo advierte la demandada, se dirige contra una porción o aspecto del acto administrativo puntual; cual es la declaración de que incurrió en la infracción de defraudación tributaria imponiéndole la multa respectiva. En consec uencia, los restantes aspectos de la parte dispositiva del acto administrativo escapan al pronunciamiento del Tribunal, en especial la propia configuración de la infracción de defraudación tributaria (artículo 96 Código Tributario). La materialidad de la defraudación tributaria, la maniobra fraudulenta que trasuntó en un engaño a la Administración Fiscal, la cual recibió importes menores a los que hubiera correspondido de no haberse empleado facturas que no respaldaban ninguna operac ión económica real, resulta excluida de la controversia entablada. Formulada esta aclaración, el sustento de la pretensión del actor finca en que la Administración le atribuye, en base a una valoración errónea de las probanzas producidas, haber tenido una participación en la comisión de la infracción, lo que refuta, por c uanto f ingió como mero apoderado de la empresa contribuyente, como surgiría de la carta poder obrante a fs. 76. El sujeto activo de la infracción de defraudación prevista en el artículo 96 es de carácter indiferenciado, por lo cual no se exige ninguna calidad especial para consumar el hecho descrito por la norma. En este sentido, no resulta necesario que el fraude haya sido perpetrado por el administrador, el director o alguno de los socios integrantes de la persona jurídica. De esta forma, sujeto activo o agente de la conducta puede ser cualquiera, no exigiendo el tipo infraccional calidades especiales en el autor. En consecuencia, el análisis de la imputación debe dirigirse a identificar quien perpetra el acto fraudulento sobre el que se asienta la infracción de defraudación. La autoría de la infracción vendrá dada por la realización de determinadas acciones u omisi ones de las que resulte la participación del sujeto en la conducta fraudulenta, por lo que únicamente aquellas personas que, conforme a las funciones asignadas o asumidas en el marco de la empresa, se encuentran en condiciones de participar en la infracción, por tener atribuidos poderes de dirección o disposición o incumbirles determinados deberes de vigilancia sobre la gestión. La imputación formulada al actor ha de interpretarse a la luz de los actos materiales que realizó dentro de la estructura de la empresa, prescindiendo de la integración nominal que tuviera en su organización interna. En la especie, el actor no ostentaba l a calidad de mero apoderado o de gestor de la empresa ante organismos públicos como emerge de la carta poder extendida; sino que concretó actos de disposición, tuvo injerencia en su giro económico y asumía decisiones con trascendencia tributaria. Las declaraciones recabadas al accionante revelan que concretaba actos de disposición con empresas ficticias y sin existencia real, tomando decisiones económicas que exceden las de un simple apoderado gestor. a) trataba con proveedores, de los cuales tenía su contacto y conocía su ubicación: en relación a las facturas de HH explica “sé que es un proveedor de Maldonado, me trajeron una muestra que me sirvió y las compré” (fs. 12 A.A.); y proporciona contactos de las empresas; b) concertaba la compra de mercaderías y la prestación de servicios: “le compré sillas y mesas de madera, quien me las vendió fue el Sr. JJ” (fs. 12 vto. A.A.); “limpieza y vigilancia de los muebles” (fs. 13 vto. A.A.); “me trajo una silla las probé y me gustaron” (fs. 12 vto. A.A.). c) afirma haber realizado pagos: “pagué parte en efectivo y parte con cheques” (fs. 12 vto. A.A.); “se pagó en efectivo en varias entregas” (fs. 31 A.A.); d) es quien entrega y recibe la documentación de las ventas y las compras de la empresa de acuerdo a las actas respectivas de fs. 15 y 16 A.A. Las máximas de la experiencia indican que un mero apoderado, cuyas funciones se limitan a realizar gestiones ante organismos públicos, no ha de contar con conocimiento sobre la actividad de la empresa, y menos aún tener incidencia en la definición de los a ctos de negocio de la empresa representada. Por el contrario de lo relatado por el actor surge no sólo que tenía injerencia en la operativa de la empresa, sino que además aportó deliberadamente información mendaz a los inspectores, lo que no puede interpretarse como un error involuntario o un lapsus, sino más bien la intención de darle una mácula de legalidad a operaciones ficticias. Es relevante el testimonio del Escribano del Sr. JJ, mencionado por el actor en su declaración; quien interrogado acerca de si esta persona tiene alguna relación con el rubro fabricación de muebles responde que no, agregando: “sé que un amigo suyo, que es también italiano, tiene una empresa en Punta del Este que vende muebles de jardín y se llama KK… y es amigo personal de él que creo que es el propietario, se llama AA” (fs. 422 A.A.). Esta declaración, ratifica las propias afirmaciones del actor y que detentaría verdaderos poderes de decisión sobre la empresa. En tanto ostentaba facultades decisorias, va de suyo que obró con conciencia y voluntad en la consumación de la maniobra defraudatoria, colaborando activa y personalmente en su perpetración. Conocía a la empresa que proveían las facturas apócrifas, procuró justificar operaciones carentes de sustancia económica, etc. Es trasladable a la instancia la teoría del dominio funcional del hecho en materia de autoría, en tanto ha de definirse considerando quien realiza o ejecuta el tipo infraccional, prescindiendo d el rol formal que reviste el agente en la estructura. De acuerdo a esta teoría será considerado como coautor “todo interviniente cuya aportación en la fase ejecutiva representa un requisito indispensable para la realización del resultado pretendido, esto es, aquél con cuyo comportamiento funcional se sostiene o se viene abajo lo emprendido” (Claus Roxin. Autoría y dominio del hecho en Derecho Penal. Ed. Marcial Pons. Año 2000. Pág. 310 y 311). El argumento exculpatorio carece de sustento y cede ante la evidencia de que existió una acción dolosa, subsumible en la conducta típica descrita por el artículo 96 del Código Tributario. En resumen, por cuanto el actor poseía un poder de incidencia en las decisiones económicas de la empresa y realizaba actos de disposición (concertaba compras, realizaba pagos incluso en efectivo, contactaba a los proveedores, etc.), y no sólo de mera representación, es claro que tuvo participación en los actos fraudulentos constitutivos del tipo infraccional que le fuera imputado en la resolución impugnada. VIII) En definitiva, por las razones expuestas, a lo establecido en el artículo 309 de la Constitución de la República, y artículos 23, 24 y 25 del Decreto-Ley No. 15.524, el Tribunal, FALLA : Desestímase la pretensión anulatoria y, en su mérito, confírmase el acto administrativo impugnado ; sin especial condena procesal. Intímase a la parte actora a que, en el plazo de 60 días a partir de ejecutoriada esta sentencia, retire la documentación por ella agregada al expediente, bajo apercibimiento de procederse a su destrucción (Art. 1º de la Acordada Nro. 34/2023: art. 371 de Ley Nro. 20.075). A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $52.500 (pesos uruguayos cincuenta y dos mil quinientos). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados, expídanse testimonios si se solicitaren; y archívese. Dr. Cal, Dr. Corujo, Dra. Klett, Dra. Rossi (r.), Dr. Reyes. Dra. Mariella Saettone (Sec. Letrada).