Sentencia Definitiva N° 182/2026

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 24 de marzo de 2026. No. 182 Ministerio redactor: Dr. Ángel Manuel Cal VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “ AA con BANCO DE PREVISI ÓN SOCIAL. Acción de Nulidad ” (Ficha 679/2023). RESULTANDO: I) Compareció el Sr. AA asistido por la Dra. BB y promovió la presente acción anulatoria contra la Resolución No. 505837, de fecha 24 de abril de 2023, por la cual la Gerencia de Fiscalización del Banco de Previsión Social, en ejercicio de atribuciones delegadas, determinó adeudos por aporte unificado de la construcción por el período comprendido entre el 1° de marzo de 2015 al 31 de agosto de 2020 por un total de $ 1.471.970 (fs. 62 vto., A.A.). Se agravió del acto impugnado en cuanto le impone el pago de obligaciones, multas y recargos por aportes que no existieron, por cuanto las construcciones constatadas por el Banco de Previsión Social fueron realizadas bajo la modalidad de autoconstrucción por el compareciente y sus hijos. Argumentó que el Banco de Previsión Social realizó una incorrecta valoración de la prueba, al no tener en cuenta las declaraciones de los testigos en lo que respecta a la autoconstrucción. Manifestó que fue él, junto con sus hijos, quienes construyeron la finca en la que residen en Pueblo Edén, sobre ruta 12. Sin embargo, el Banco de Previsión Social no reconoció tal circunstancia, por entender que la prueba testimonial carece de contundencia en atención a las escasas oportunidades en que los testigos concurrieron a la finca. Indicó que no se tomaron en consideración las declaraciones de los testigos en su conjunto, lo cual constituye, a su juicio, un “grave error”, desde que los cinco testigos aseguraron haber visto al accionante y a sus hijos trabajando en la construcción. Destacó que no se trata de uno o dos testigos, sino de cinco que coinciden. Sostuvo, asimismo, que el Banco de Previsión Social pretende la presencia frecuente de los testigos en la obra cuando ninguno de ellos reside en la zona. Añadió que la construcción se ubica en una zona rural, a unos 37 km de San Carlos, Minas o Maldonado, por lo que no resulta razonable pretender que los testigos recorran aproximadamente 80 km diarios entre ida y vuelta, salvo en ocasiones puntuales, tal como surge de sus declaraciones. Por ello, consideró errónea la conclusión a la que arriba el organismo. En definitiva, solicitó la anulación de la resolución impugnada (fs. 6 a 9, infolios). II) Conferido el traslado de precepto, compareció la Dra. CC en representación del Banco de Previsión Social y contestó la demanda, controvirtiendo sus términos y solicitando su rechazo. Indicó que el accionante sostuvo en su demanda que la construcción fue realizada bajo la modalidad de autoconstrucción, sin haber cumplido con las formalidades exigidas por la normativa vigente, tales como el registro y la declaración previa al inicio de la obra. Relató que las actuaciones se originaron por una inspección zonal en la que se detectaron construcciones no registradas, por lo que la Administración debió proceder de oficio. Señaló que, una vez que el Banco de Previsión Social actuó ante la constatación de la irregularidad, y al evacuar la vista conferida, el actor manifestó que “la construcción precaria” fue realizada por él y sus hijos bajo la modalidad de autoconstrucción, entendiendo por tal motivo que se encontraba exento de aportes. Sostuvo que dicha posición resulta improcedente, de acuerdo con la esencia misma de la autoconstrucción como eximente de aportación. Subrayó que existe el deber del contribuyente de declarar la obra ante el Banco de Previsión Social y, en ese momento, previo a su inicio, solicitar el amparo al régimen de autoconstrucción, lo que en el caso no ocurrió. Precisó que es, justamente, la obligación de registro previo la que habilita a la Administración a efectuar el debido contralor del cumplimiento de los requisitos establecidos por la normativa para acceder a la exención. Indicó que la construcción de autos fue realizada sin dar noticia al Banco de Previsión Social siendo su existencia detectada por Inspección, la que debió proceder a su registro de oficio. Manifestó que la omisión del accionante de declarar la construcción en tiempo y forma impidió que el Organismo verificara tanto el cumplimiento de los requisitos exigidos, así como la identificación de las personas que intervinieron en la obra. Expresó que, ante la constatación de la construcción y la pretensión del titular de que se declare como autoconstrucción, el Banco de Previsión Social debe recurrir a presunciones. En tal sentido, la inspectora aportó elementos documentales fehacientes relativos a la fecha de realización de la obra. Señaló que corresponde considerar lo dispuesto en el artículo 23 inc. 2° del Decreto -Ley No. 14.411, así como su Decreto Reglamentario No. 951/975 y la Resolución No. 4-14/2013. Afirmó que la Administración cumplió con la carga de probar la existencia del hecho generador consistente en la realización de una construcción sin su previa declaración ante el Banco de Previsión Social ni la solicitud de exención del pago de aportes por autoconstrucción, como lo dispone la ley. Refirió que, contrariamente a lo sostenido por el actor, la Administración diligenció la prueba ofrecida, la que, analizada en su conjunto, resultó insuficiente para acreditar sus dichos, motivos por el cual se denegó la exención pretendida. Luego de exami nar los testimonios, concluyó que ninguno se ajusta a la realidad constatada por los funcionarios y respaldada por la prueba documental agregada (fotos aéreas, fotos del inmueble tomadas por el funcionario y registros fotográficos de eventos realizados en el lugar), no acreditándose la forma de realización del inmueble por el modo autoconstrucción. Finalmente, sostuvo que la prueba fue correctamente valorada considerando los elementos documentales incorporados, así como los criterios técnicos del perito arquitecto actuante, idóneo para evaluar la ejecución de la obra, la cantidad de jornales y la esp ecialización para su confección. Todo ello hace a la debida motivación de la decisión. En definitiva, solicitó la confirmación del acto enjuiciado (fs. 13 a 24 vto., infolios). III) Abierto el juicio a prueba, las partes ofrecieron sus probanzas, las que fueron diligenciadas (fs. 33, 35, 37 a 54, infolios). IV) Se confirió plazo para alegar de bien probado, del cual ambas partes hicieron uso, formulando sus respectivos alegatos (fs. 55, 57 a 58 vto. y 60 a 69, infolios). V) Se confirió vista a la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo, la cual, representada por la Dra. Sandra Boragno, emitió el Dictamen No. 213/2025, en el que aconsejó rechazar la demanda y confirmar el acto impugnado (fs. 71 y 72 a 74, infolios). VI) Puestos los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma (fs. 76, infolios). CONSIDERANDO : I) El Tribunal de lo Contencioso Administrativo, por unanimidad de sus miembros naturales y compartiendo la solución propuesta por la Procuraduría, confirmará el acto impugnado por los fundamentos que a continuación se exponen. II) En autos se impugna la Resolución No. 505837, de fecha 24 de abril de 2023, por la que la Gerencia de Fiscalización del Banco de Previsión Social, en ejercicio de atribuciones delegadas, determinó adeudos por aporte unificado de la construcción por el período comprendido entre el 1° de marzo de 2015 al 31 de agosto de 2020 por un total de $ 1.471.970 (fs. 62 vto., A.A.). III) En el aspecto formal, se ha verificado el cumplimiento de las exigencias que según la normativa vigente (Constitución, artículos 317 y 319 y Ley No. 15.869, artículos 4 y 9) habilitan el examen de la pretensión anulatoria. IV) Surge de las actuaciones administrativas que, con fecha 8 de junio de 2022, el cuerpo inspectivo del Banco de Previsión Social realizó una inspección en el padrón de titularidad del accionante, constatando la existencia de obras de construcción no registradas, intimando a regularizar (fs. 3, A.A.). Con base a relevamientos técnicos, visitas al lugar y análisis de imágenes aéreas históricas (Google Earth y Catastro), la Administración determinó la existencia de construcciones correspondientes a dos viviendas, un galpón y otras estructuras anexas, estimando un metraje total aproximado de 380 m² (fs. 6 vto. y s.s., A.A.). Por informe técnico de fecha 9 de setiembre de 2022 , se estimó un total de 661 jornales de medio oficial para la ejecución de las obras, fijándose como período de ejecución el comprendido entre marzo de 2015 y agosto de 2020, con ajustes posteriores en función del análisis de las imágenes disponibles (fs. 10 vto. a 16, A.A.). Ante la falta de registro de la obra y de declaración de personal, la Administración procedió a la afiliación de oficio del contribuyente y labró, con fecha 17 de noviembre de 2022, acta final de inspección con determinación de obligaciones tributarias por concepto de aportes a la construcción, por un monto de $1.417.970 (fs. 17, 20, 21, 23 a 28 vto., 29, 30 y vto., A.A.). Conferida vista, el interesado sostuvo que las construcciones fueron realizadas bajo el régimen de autoconstrucción, por él y sus hijos, sin intervención de terceros remunerados, ofreciendo prueba testimonial. Diligenciada la misma, declararon siete testig os, cuyos dichos obran en los antecedentes administrativos (fs. 31 vto., 41 a 42 y fs. 46 vto. a 53, A.A.). En informe de fecha 29 de marzo de 2023 , el Organismo Previsional analizó las declaraciones testimoniales. Concluyó que ninguno de los testigos brinda una declaración completamente “transparente e irrefutable”. Señaló que todos los testimonios contienen manifestaciones que implican una ocultación parcial de la realidad, desconocimiento de los hechos o errores incompatibles con la credibilidad, por lo que se entiende que no se ha probado en modo alguno lo alegado mediante la prueba testimonial. Se indicó que la normativa vigente establece que la solicitud de autoconstrucción debe realizarse en forma previa al inicio de los trabajos, lo que no se verificó en el caso. Se agregó que tal omisión impidió a los servicios inspectivos verificar en forma directa los hechos, y que la solicitud realizada con posterioridad a la finalización de las obras constituye una excepción a la norma y que obliga a realizar mayores esfuerzos para verificar la verdad material. Se citó, asimismo, la R.D. No. 4 -14/2013 cuyo artículo 19 dispone: “en los casos de regularización de obras con solicitud de autoconstrucción el contribuyente deberá probar fehacientemente el principio de la verdad material del modo de ejecución de la misma ”. En tal sentido, se concluyó que las declaraciones aportadas resultaban insuficientes, manteniéndose lo actuado (fs. 54 vto. a 56 vto., A.A.). Finalmente, se dictó el acto impugnado de determinación tributaria (fs. 62 vto., A.A.). V) La cuestión a resolver consiste en determinar la legalidad del acto administrativo impugnado en cuanto dispuso la determinación de obligaciones tributarias por concepto de aportes a la construcción, al considerar no acreditada la configuración del régimen de autoconstrucción invocado por el accionante. En particular, con base en los actos de proposición de las partes, corresponde determinar si la Administración valoró adecuadamente la prueba aportada y si la conclusión a la que arribó se corresponde con la misma. VI) No se encuentra controvertido en autos la existencia de las obras de construcción en el padrón del accionante, sus dimensiones, la falta de su registro previo ante la Administración, su constatación en el marco de una inspección ni la cantidad de jornales. VII) La situación de autos se rige por lo dispuesto en el Decreto-Ley No. 14.411, el artículo 12 del Decreto No. 951/975 y su reglamentación administrativa contenida en la Resolución de Directorio del Banco de Previsión Social No. 4-14/2013. De este marco normativo surge que el régimen de autoconstrucción comprende el trabajo aportado por el titular de la obra y su núcleo familiar, limitado a determinados vínculos (familiares directos hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad), y exi ge la acreditación de una participación directa y efectiva en la ejecución de los trabajos, así como las posibilidades físicas y técnicas de quienes intervienen, sus horarios de labor y los números de jornadas que demande la construcción, no siendo sufici ente la mera titularidad del bien o la dirección de los trabajos. Asimismo, en los supuestos de regularización, corresponde al interesado acreditar el modo de ejecución de la obra. En cuanto a sus consecuencias jurídicas, se prevé que los aportes unificados no resultan exigibles respecto del trabajo realizado en régimen de autoconstrucción, sin perjuicio de su procedencia en caso de verificarse la existencia de mano de obra remunerada, lo que pone de manifiesto el carácter excepcional de la exoneración. En síntesis, la normativa configura la autoconstrucción como un régimen excepcional de desgravación, condicionado a que la obra sea ejecutada mediante el trabajo personal, directo y efectivo del titular y su núcleo familiar, debidamente acreditado. VIII) En este marco, correspondía al accionante acreditar que la obra fue ejecutada mediante su trabajo personal y el de su núcleo familiar, sin intervención de mano de obra remunerada. De la prueba producida en autos tanto en vía administrativa como en esta Sede, en particular la testimonial, surge que el actor y sus hijos participaron en la ejecución de diversos trabajos vinculados a la construcción, extremo que puede tenerse por acreditado. No obstante, los testimonios aportados evidencian un conocimiento parcial y ocasional de los hechos, carecen de precisión temporal en aspectos relevantes y no permiten reconstruir de manera completa el proceso constructivo ni descartar la eventual intervención de terceros. En efecto, resulta compartible con la accionada que los testigos propuestos no eran asiduos concurrentes del lugar. Si bien declararon que veían trabajar en la construcción al actor y a sus dos hijos varones, el contacto era esporádico en el tiempo: “fui una vez”; “fui una sola vez en esa época… o un par de veces, no me acuerdo”; “iba los domingos, los fines de semana”; “iba algún fin de semana por ahí”; “algún domingo fui a comer un asado…” (fs. 47 vto., 48 vto., 51, 51 vto., y 52 vto., A.A., respectivamente). Tal como expuso la Administración, ninguno de los deponentes frecuentó la obra en forma continua durante su construcción. Los testigos que declararon ante esta Sede realizaron similares manifestaciones; de manera que ninguno concurrió en forma continua o asidua al inmueble, como para aseverar que nunca se realizaron tareas en la construcción más que por el titular y sus hijos. Adviértase, en tal sentido, que casi todos los testigos expresaron que concurrían fines de semana, es decir, en días de improbable concurrencia de trabajadores en una obra. En tales condiciones, no resulta irrazonable que la Administración haya entendido que dicha prueba no era suficiente para acreditar la modalidad de ejecución invocada. Si bien se encuentra acreditada la participación personal del actor en la ejecución de l a obra, no se ha demostrado, con el grado de certeza requerido, que la totalidad de la obra haya sido ejecutada íntegramente bajo el régimen de autoconstrucción en los términos exigidos por la normativa aplicable. IX) De la valoración conjunta de los antecedentes administrativos, la normativa aplicable y la prueba producida en obrados, no se advierten elementos que permitan concluir que la Administración haya incurrido en error en la apreciación del material probatorio. En efecto, los elementos técnicos recabados, en particular, la constatación de obra no registrada, la entidad y características de las construcciones, así como la estimación de jornales necesarios para su ejecución, constituyen elementos que razonablemente sustentan la conclusión de la Administración. Por su parte, la prueba testimonial aportada por el accionante, presenta las limitaciones señaladas, no resultando arbitrario ni erróneo que la Administración haya entendido que la misma no era suficiente para acreditar el modo de ejecución alegado. Asimismo, la ausencia de registro de la obra y de declaración previa de su ejecución bajo la modalidad invocada constituye una circunstancia que incide en la valoración de la prueba, en tanto privó a la Administración de la posibilidad de ejercer un control directo y oportuno sobre las condiciones de ejecución de los trabajos, lo que razonablemente impone una mayor exigencia en cuanto a la fehaciencia del material probatorio aportado en instancia de regularización. En adición, los Dres. Rossi y Reyes subrayan que dicho incumplimiento no resulta susceptible de ser subsanado mediante prueba testimonial producida con posterioridad, en tanto la normativa condiciona el acceso al régimen de exoneración a una comunicación formal previa con una finalidad sustantiva de control. En consecuencia, no se configura el vicio de ilegalidad invocado por la parte actora. Por las razones expuestas y lo establecido en los artículos 309 y 310 de la Constitución de la República, el Tribunal, por unanimidad, FALLA : Desestímase la demanda y, en su mérito, confírmase el acto impugnado. Sin sanción procesal específica. Intímase a la parte actora a que, en el plazo de 60 días a partir de ejecutoriada esta sentencia, retir e la documentación por ella agregada al expediente, bajo apercibimiento de procederse a su destrucción (Art. 1º de la Acordada No. 34/2023 ; art. 371 de Ley No. 20.075). A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora, en la cantidad de $ 52.500 (pesos uruguayos cincuenta y dos mil quinientos). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados, expídanse testimonios si se solicitaren ; y archívese. Dr. Cal (r.), Dr. Corujo, Dra. Klett, Dra. Rossi, Dr. Reyes. Dra. Mariella Saettone (Sec. Letrada).