Sentencia Definitiva N° 177/2026

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 24 de marzo de 2026. No. 177 Ministro redactor: Ángel Manuel Cal VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “ AA con INTENDENCIA DEPARTAMENTAL DE MONTEVIDEO. Acción de nulidad” (Ficha No. 77/2023). RESULTANDO : I) Que compareció en representación de AA el Dr. BB a promover demanda anulatoria contra el acto administrativo tácito de la Oficina Avisos y Propaganda de la Intendencia Departamental de Montevideo contenido en la Factura N o. 23-2022122-0000168, por un importe de $1.209.877 (fs. 2 bis). Relató que AA (AA) es una empresa que se desempeña en el mercado de comercialización de combustibles, lubricantes y derivados. Explicó que, en el marco de dicha actividad, se surte de combustible en las Plantas de ANCAP a través de camiones cisterna identificados con el logo de la empresa y, a su vez, provee de dicho producto a los diferentes agentes de la cadena de distribución identificados con su sello, con la finalidad de indicar a los usuarios que allí se encuentra un puesto de venta. A pesar del contenido identificativo de dicho logo, explicó que el acto administrativo contenido en la factura determina tributos por concepto de publicidad, propaganda vehicular y de cartelería fija de los cuales AA seria sujeto pasivo. En consecuencia, se agravió del acto indicando, en primer lugar, que la factura fue emitida sin que se le otorgara vista previa de las razones por las cuales la I.M.M. considera que AA es sujeto pasivo de ambos tributos. En tal sentido, citó como antecedente varios expedientes en los que la Intendencia de Montevideo determinó el pago de tributos de publicidad y propaganda emitiendo una factura por dicho concepto, la que fue anulada mediante Sentencia N o. 911/2022 del T .C.A. por haber sido emitida sin otorgar vista previa de las razones para considerar que AA era sujeto pasivo de los tributos. Explicó que la obligación de dar vista previa surge del artículo 69 del Digesto Departamental de la Intendencia Departamental de Montevideo, y corresponde conferirla cuando de las actuaciones seguidas de oficio pueda resultar una consecuencia desfavorable para las partes interesadas. No obstante, indicó que, en el caso, la Administración decidió unilateralmente que existía publicidad sin tributar, impidiéndole a su representada articular defensa con relación a si realmente debía hacer efectivo el pago del tributo o no. Tampoco se confirió vista a los efectos de que pudiera discutir el quantum del tributo y los parámetros conforme a los cuales se hizo la liquidación contenida en la factura. Por otra parte, indicó que el acto impugnado carece de motivación en tanto no expone las razones que llevaron al órgano a emitirlo. Al respecto sostuvo que el alcance del tributo, conforme surge de los artículos 352 y siguientes del TOTID, se acota a los avisos, anuncios y propagandas de naturaleza publicitaria. Reiteró que, en su caso, dichos presupuestos del hecho generador del tributo no se verifican, porque su representada no tiene como finalidad anunciar un producto o servicio con la leyenda estampada en el camión, sino que cumple la función de identificar los camiones en las plantas de ANCAP y en las estaciones en que distribuye combustible. Además, señaló que AA no se beneficia económicamente ni genera adeptos o consumidores por identificar el camión que transporta el combustible. En consecuencia, concluyó que la leyenda no cumple con el concepto de carteles “de aviso” o carteles de “publicidad”, quedando excluido del hecho generador del tributo. Por último, añadió que en tanto AA no tuvo conocimiento de los relevamientos hasta la recepción de la factura, no solo no pudo esgrimir defensa alguna respecto a la procedencia o no de los referidos tributos, sino que tampoco pudo controlar las liquidaciones realizadas. Explicó que lo anterior es de relevancia en tanto el canon que se debe abonar a la Intendencia depende del tamaño y características del cartel en cuestión, con arreglo a la normativa departamental en la materia (artículo D 2392 y siguientes del TOTID), lo que no se pudo controlar. En definitiva, solicitó la anulación del acto encausado (fs. 37 a 45 vto.). II) Conferido el correspondiente traslado, en representación de la Intendencia Departamental de Montevideo compareció la Procuradora CC asistida por la Dra. DD a interponer la excepción de caducidad de la acción y contestar la demanda (fs. 49 a 62 vto.). Al contestar la demanda señaló que el alta al impuesto a los avisos y propaganda se da por dos vías: ( a) porque el propio sujeto pasivo mediante declaración jurada da de alta al impuesto; o ( b) porque los servicios inspectivos de la Intendencia detectan publicidad, constatan si esa publicidad fue dada de alta voluntariamente por el titular y, en caso contrario, notifican al mismo para que articule sus defensas y se resuelva la cuestión. Con base en ello, explicó que desde el año 1999 existen declaraciones juradas de la empresa EE (actualmente AA) respecto a cartelería fija y/o en vehículos de reparto que han sido declaradas por la propia empresa como propaganda y que se vienen pagando sin reparo desde su generación. A su vez señaló que, en el año 2018, la Intendencia a través de su cuerpo inspectivo detectó propaganda en varios vehículos de la empresa, más precisamente los logos en sus camiones de carga que hacen referencia a la marca de la accionante. Luego de referir a dichos antecedentes, procedió a controvertir los agravios de la accionante. En relación a la ausencia de vista previa, por un lado, señaló que la actora no tiene una deuda, sino que es sujeto pasivo del impuesto a los avisos y propaganda s por 187 propagandas tanto de cartelería fija como de vehículos de reparto y que hace más de 20 años que paga cada vez que la Intendencia le envía la factura. Por otro lado, en relación a las propagandas detectadas no declaradas en varios vehículos, sostuvo que se le comunicó a la empresa la que compareció a esgrimir sus defensas. Además, señaló que dichas resoluciones fueron recurridas por la accionante, solicitando su anulación ante el T.C.A., lo que fue rechazado por el Tribunal. Añadió que la propia parte actora reconoció haber tenido conocimiento de las inspecciones realizadas a los vehículos de su propiedad donde se detectó publicidad, teniendo participación en los expedientes, descartando el desconocimiento alegado por la accionante. En relación al agravio relativo al cumplimiento de los presupuestos requeridos por la norma para ser sujeto pasivo de los tributos en cuestión, indicó que el artículo D 2415 del Digesto Municipal define los conceptos de publicidad y propaganda, el elemento publicitario y el impuesto a la propaganda y publicidad. También, el TOTID, en la redacción dada por el Decreto de la Junta Departamental de Montevideo N o. 10.194, en el artículo195 y siguientes define el impuesto a la propaganda. En base a la citada normativa descartó que el ploteo de los camiones con el logo y nombre de la marca, así como la cartelería alusiva a su marca en los establecimientos tenga una mera finalidad identificatoria. También descartó que sea una exigencia normativa para identificarse en la planta de ANCAP. En este sentido, invoc ó el artículo 95 del Decreto N o. 12.354, referente a las condiciones generales básicas que deben cumplir los camiones que transportan combustible, el cual no exige que se encuentren identificados con logos o inscripciones de la empresa a la que pertenecen para estar habilitados a cargar combustible, bastando que simplemente se identifique el material que se está transportando. Asimismo, afirmó que, idéntico planteo fue desestimado por el T.C.A. en dos oportunidades, resuelto en las sentencias N o. 312/2002 y N o. 432/2022, por lo que considera que existe cosa juzgada respecto a que las leyendas y logos contenidos en los camiones cisterna constituyen publicidad y deben tributar por tal concepto. En suma, bregó por el rechazo de la pretensión anulatoria. III) Por Sentencia No . 644/2023 se desestimó la excepción de caducidad interpuesta, declarando que la vía administrativa se agotó correctamente y la acción anulatoria se introdujo en plazo (fs. 104-105 vto.). IV) Por Decreto No . 5768/2023 se abrió el juicio a prueba. Cumplido su diligenciamiento, las partes alegaron de bien probado: de fs. 149 a 156 la parte actora y de fs. 158 a 162 la demandada. V) Conferida vista, la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo, Dra. Sandra Boragno Delfino, por Dictamen No. 174/2025 sugirió anular el acto impugnado (fs. 165 a 166 vto.). VI) Puestos los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma. CONSIDERANDO : I) El Tribunal , compartiendo lo dictaminado por la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo, amparará la demanda incoada por los argumentos que se desarrollarán a continuación. II) Desde el punto de vista formal, se ha cumplido adecuadamente con los presupuestos respectivos para que pueda ingresarse al análisis de mérito del asunto (arts. 317 y 319 de la Constitución de la República y arts. 4 y 9 de la Ley No. 15.869). III) En obrados se procesa el acto administrativo tácito de la Oficina Avisos y Propaganda de la Intendencia Departamental de Montevideo contenido en la Factura N o. 23-2022122-0000168, por un importe de $1.209.877 (fs. 2 bis). IV) Los agravios de la parte actora fincaron básicamente en la ausencia de vista previa a la emisión de la factura, la falta de motivación del acto y la no configuración de los presupuestos del hecho generador del tributo que se determinó en la factura. A juicio de la Corporación asiste razón al accionante en relación a la falta de vista previa y de motivación del acto. La factura en cuestión establece: “vía pub.menor 20 mts. vehi.propio reparto, colum/sopor. (retiro), des/saliente lum/ilu”, por un total a pagar de $1.209.877.” (fs.2). Si bien los importes corresponderían a impuestos relativos a propagandas y avisos, se desconoce a qué vehículos refiere, sus dimensiones, el periodo de tiempo, así como las actuaciones previas que dieron mérito a su dictado. Prueba de la falta de motivación del acto es que, conforme emerge de las actuaciones administrativas, recién cuando la parte actora interpuso los recursos administrativos contra el acto en cuestión, se dispuso el pase de las actuaciones al sector “Servicio de Ingresos Comerciales y Vehiculares” solicitando información respecto de varios aspectos vinculados a los tributos determinados (fs.31 vto.-32 A.A.). Si bien el detalle fue agregado a fs. 33 vto. a 64 de A.A., se trata de una motivación posterior al dictado del acto. Tal como señala PÉREZ BENECH en términos trasladables al caso: “Con frecuencia, cuando se interponen los recursos pertinentes contra un acto administrativo que no fue suficientemente motivado (en el propio acto o en sus antecedentes), la Administración, al resolver los recursos interpuestos, expresa los fundamentos de l acto o agrega otros que no fueron manifestados con anterioridad, de mod o que introduce nuevos elementos que harían, en lo sustancial, admisible la motivación como suficiente y adecuada (más allá de otros vicios de forma o de fondo de que pudiera adolecer el acto). Sin embargo, estos fundamentos o motivación expresados "ex post facto", luego de dictado el acto original que fuera recurrido, no resultan idóneos para subsanar el vicio originario, por lo que el Tribunal en tales casos ha considerado ilegítimo al acto de todos modos, aún teniendo a la vista la motivación expresada con posterioridad al acto, de la que surjan claramente expresados los fundamentos del mismo.” (Cfr. PÉREZ BENECH, Viviana. “Motivación del acto administrativo: análisis de criterios jurisprudenciales y admisibilidad de su omisión alegando la reserva de las actuaciones”, LJU Tomo 139, 2009, pp. D-132 y D-133). Si bien no se desconoce que la debida motivación del acto tácito no puede evaluarse de la misma forma que la de un acto administrativo de contenido expreso, dado que una factura no cuenta con la misma estructura formal que un acto administrativo expreso, en el caso surge que el accionante tampoco pudo conocer los fundamentos de la decisión y ejercer su derecho de defensa. En efecto, como también emerge de los antecedentes administrativos, al consultarse respecto al otorgamiento de vista previo a la determinación tributaria, no se obtuvo respuesta (fs. 32 de A.A.). El hecho de que la parte actora haya participado en las actuaciones administrativas que determinaron la emisión de otras facturas también por publicidad, no la exime de otorgarle vista del acto concreto de determinación que se impugna en autos. La falta de vista cercenó las posibilidades de defensa de la parte actora en la medida que previo al dictado del acto no pudo conocer los hechos ni las actuaciones que le siguieron, pero tampoco tuvo oportunidad de rebatir la determinación tributaria, ni tampoco su cálculo. Como sostuvo la Corporación en la Sentencia No . 911/2022 en un proceso ante las mismas partes: “… a falta de vista previa al dictado del acto, en tanto materialización del principio constitucional de derecho de defensa (artículo 66 de la Constitución de la Repúblic a) y debido proceso (ex artículo 12 ejusdem), configura un vicio grave que inficiona inexorablemente de nulidad dicha volición (cf. Sentencias Nos. 544/2010 y188/2010, entre muchas otras). Así, ha expresado que el principio del debido proceso constituye un principio general de derecho reconocido en la Constitución, en las leyes y en normas de Derecho Internacional aprobadas por la República, el cual está consustanciado con la esencia misma del Estado de Derecho (vide: Delpiazzo, Carlos E; “Derecho Administrativo General. Volumen 1”, Amalio M. Fernández, 1ª Edición, 2011, pág. 331).” Como se ha señalado en otros fallos, en conceptos trasladables al presente caso que: “El debido proceso es el derecho que tiene toda persona de tener su día ante el Tribunal o ante el Juez. En materia administrativa, es el derecho de todo administrado de que se dé vista de las actuaciones administrativas, de ser defendido por un Abogado, d e que puede formular sus descargos, de presentar y solicitar que se realicen pruebas. En definitiva, que la Administración no pueda ni deba adoptar una resolución definitiva, sin que antes el particular o el funcionario inculpado puedan tener cabal conocimiento de las actuaciones administrativas, sin que puedan realizarse pesquisas secretas. De este principio, pues, se derivan los principios de publicidad y contradicción, lo que asegura una mayor participación del administrado en el procedimiento administra tivo y en la formación de la voluntad administrativa, como expresamente lo consagra el art. 23 de la Constitución Española de 1978” (“Los Principios de Procedimiento Administrativo en el Decreto N o. 500/91”, en el “Procedimiento Administrativo Común y Disc iplinario”, ONSC, ed. 1998, Pág. 138) (…)” “Es que, en cualquier caso, es de esencia a todo procedimiento su carácter contradictorio, es decir, la posibilidad de que se hagan valer los distintos intereses en juego y de que esos intereses sean adecuadamente confrontados en presencia de sus respectiv os titulares antes de adoptar una decisión definitiva”. (GARCÍA DE ENTERRÍA, Eduardo: “Curso de Derecho Administrativo”, t. II, Edit. Civitas S.A., Madrid, 1981, pág. 398)”. (Cf. Sentencia N o. 432/2025 y 603/2020 y, en igual sentido Sentencias Nos. 943/20210, 527/2012, 313/2015, 461/2015, 503/2016, 237/2017, 485/2017, 188/2019, entre otras).” En definitiva, la gravedad de los vicios formales señalados constituye razón suficiente para anular el acto administrativo tácito encausado impidiendo analizar el agravio relacionado con la configuración de los presupuestos del hecho generador del tributo por avisos y propaganda, sin perjuicio del poder deber de la Administración de recomponer las actuaciones conforme a Derecho. V) Por los fundamentos y textos normativos precedentemente expuestos, de conformidad con lo establecido por los arts. 309 y siguientes de la Constitución de la República, el Tribunal, FALLA : Ampárase la pretensión anulatoria y, en su mérito, anúlase el acto administrativo impugnado. Sin especial condena procesal. Intímase a la parte actora a que, en el plazo de 60 días a partir de ejecutoriada esta sentencia, retire la documentación por ella agregada al expediente, bajo apercibimiento de procederse a su destrucción (Art. 1º de la Acordada Nro. 34/2023: art. 371 de Ley Nro. 20.075). A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $52.500 (pesos uruguayos cincuenta y dos mil quinientos). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados, expídanse testimonios si se solicitaren; y archívese. Dr. Cal (r.), Dr. Corujo, Dra. Klett, Dra. Rossi, Dr. Reyes. Dra. Mariella Saettone (Sec. Letrada).