Sentencia Definitiva N° 74/2026

Montevideo, 9 de marzo del 2026. SENTENCIA Nº 74/2026 SENTENCIA DEFINITIV A VISTOS: Para Sentencia Definitiva estos autos caratulados “AA y otro con Estado – Ministerio de Economía y Finanzas. Acción de nulidad” (Ficha: 38/2025), venidos a conocimiento de este Juzgado Letrado en lo Contencioso Anulatorio de 2º Turno. RESULTANDO: 1) En estas actuaciones se tramit ó la pretensión anulatoria ejercitada por AA, BB y CC y por DD en relación con la Resolución N° 3/377/2023 dictada por el Director de la División Fiscalización, en ejercicio de atribuciones delegadas por el Director General de Rentas, el 28 de agosto del 2023 (fs. 4 a 8 vto.). Por dicha volición, la Administración actuante determinó adeudos sobre DD en concepto de IRAE, IV A, ICOSA e IPAT, declaró la configuración de mora y declaró como deudores solidarios a CC, BB y AA en forma ilimitada en cuanto al IRAE y limitada respecto de los restantes tributos; así como declaró responsables a las mismas personas por las obligaciones derivadas de la sanción por mora. 2) En su demanda (fs. 67), los accionantes sostuvieron que el acto es ilegítimo por lo que reclamaron su nulidad. En tal sentido, informaron que el 16 de marzo del 2021 se consultó a la División de Asistencia al Contribuyente acerca del tratamiento contable y fiscal que debía darse a los fondos de terceros en la liquidación de IRAE e IPAT, a lo que se manifestó que no eran activos de la empresa y por tanto, tampoco rentas del contribuyente, ateniendo su actuación a dicha respuesta. Sin perjuicio de ello, la actuación inspectiva desconoció el criterio que había sido expuesto. Por otra parte, manifestaron que la empresa reconoció la existencia de errores en las liquidaciones efectuadas y que ello implicò el pago de impuestos en más. Además, sostienen que el equipo inspectivo no consideró la información aportada por la empresa el 27 y 30 de abril del 2021; y que la liquidación no se hizo sobre base cierta como se afirma en las actuaciones. A su vez, expresaron que el cálculo se hizo sobre la totalidad de los fondos de terceros y no los exclusivamente aplicados a la actividad empresarial; argumentado para ello que la Administración se basó en un error contable de la empresa que no cambia la naturaleza de la materia gravada, violentando el prin cipio de verdad material. Luego sostuvieron que, de acuerdo al informe posterior a la interposición de recursos, el criterio de la accionante y del cuerpo inspectivo coincide conceptualmente, pese a que la Administración continúa liquidando sobre el total de los fondos de terceros, reclasificando cuentas en forma artificial, violando así la regla de Derecho. En tal sentido, sostuvieron que incluir los fondos ingresados en el giro de la empresa como deuda, no se corresponde con las normas contables y fiscales; pues los fondos de terceros no constituyen activos ni pasivos. 3) En cuanto a los vicios del acto, sostuvieron que éste carece de suficiente motivación, la que ha sido genérica e insuficiente, sin controvertir las alegaciones de los accionantes durante la vía administrativa. Asimismo, afirmaron que el acto carece de moti vos, puesto que no se demostró que todos los fondos de terceros se hubiesen aplicado en mutuos. A lo que se agregó el ya referido desconocimiento al principio de la realidad, en función del conocimiento cierto y directo de los hechos tributariamente relevantes; ello, en función del gravamen impuesto sobre todos los fondos de terceros, en tanto ellos no conforman el giro de la empresa, sino que ésta cobra una comisión por su administración. También reiteraron que la liquidación no fue efectuada sobre base cierta, como debió ser de principio. 4) Por Decreto N° 22/2025 se tuvo por presentada la demanda por las personas físicas, confiriendo traslado al demandado. En cambio, se tuvo por no presentada a la persona jurídica, por no haberse acreditado su representación (Sentencia N° 1/2025). Tal decisió n fue posteriormente revocada por Sentencia N° 269/2025 dictada por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, por la cual se entendió que debía conferirse plazo para acreditar la representación invocada. De forma que por Decreto N° 868/2025, esta Sede dispuso el cumplimiento de la sentencia de alzada y a fs. 130 comparecieron AA y BB en representación de DD., acreditando su calidad y ejerciendo la representación acorde con lo exigido estatutariamente (Decreto N° 931/2025). 5) En función del traslado dispuesto por Decreto N° 22/2025, compareció el demandado a contestar la demanda, la que surge agregada a fs. 883. En tal oportunidad, se controvirtió que no se hayan considerado los argumentos y documentos presentados por la actora . A su vez, explicó que no existe controversia en cuanto al criterio aplicable a los fondos de terceros, pero que en el caso, la diferencia se encuentra en que el destino dado a esos fondos no es compatible con el concepto de “fondos de terceros”. También controvirtió que haya habido discontinuidad en las actuaciones y manifestó que se brindaron todas las oportunidades de defensa. En cuanto a la motivación del acto, sostuvo que éste se encuentra debidamente motivado, lo que surge no sólo de la Resolución si no también de los antecedentes administrativos aportados. Así, explicó que el motivo de la reliquidación “radica en el tratamiento fiscal dado por la contribuyente a los fondos de terceros ” considerando que una parte de ellos recibió un tratamiento que no se ajusta a la realidad en función de los préstamos a directores y terceros y los ajustes por diferencias de cambio. Por otra parte, acerca del principio de realidad, afirma que la reclasificación de las cuentas se fundó en la verdad material del destino asignado a los fondos; a lo que agrega que la liquidación se efectuó sobre base cierta a tendiendo a la documentación aportada por la contribuyente, realizando los ajustes correspondientes. Por tanto, concluye que no hubo apartamiento a dichos principios. 6) La contestación fue admitida por Decreto N° 931/2025, al tiempo en que se confirió traslado de la misma acción, pero ahora en relación con la persona jurídica. En tal oportunidad, compareció nuevamente la demandada a fs. 936, coincidiendo exactamente los términos de la controversia antes planteada (capítulos II en adelante de ambos escritos). 7) Luego, p or Decreto N° 1160/2025, se abrió el expediente a la etapa probatoria y por Sentencia Nº 267/2025 se fijó el objeto del proceso y de la prueba, agregando la prueba documental ofrecida. De tal forma, una vez firme dicha Resolución, se citó a las partes a formular sus alegatos (Decreto Nº 1986/2025). 8) En tal oportunidad, se presentaron los accionantes reiterando que DGI presumió que el 100% de los fondos de terceros habían sido aplicados al giro empresarial, apartándose de lo reconocido por la empresa y de la información que fue oportunamente proporcionada, con lo cual se violentó el principio de verdad materia l. A su vez, sostiene n que existió acuerdo entre las partes respecto a que los fondos de terceros no conforman materia gravada excepto cuando se hayan destinado al giro empresarial. Luego, realizan un análisis comparativo entre los montos que resultaron gravados por la Administración y los que, a juicio de los accionantes debieron considerarse; afirmando que DGI no formuló su reliquidación sobre base cierta y directa, pese a la colaboración de la empresa en el suministro de la información contable pertinente. De manera que sostienen que se violentó el art. 66 del Código Tributario, puesto que se liquidó sobre base cierta sólo cuanto corresponde a IV A, pero no a IRAE e IPAT, no habiéndose configurado los extremos del inc. 3 del art. 66. También reitera su agravio en cuanto al error en los motivos y a la insuficiente y errónea motivación, agregando que se configuró la presunción recogida por el art. 47 del CCA. Por su parte, la demandada alegó (fs. 974) afirmando que el acto cuenta con motivación suficiente. También sostiene que se probó que parte de los fondos de terceros no fueron utilizados con el fin previsto lo que impacta en la liquidación de IRAE. A su vez, afirma que la liquidación se realizó sobre base cierta con la documentación aportada por la contribuyente, realizando ajustes. 9) De tal forma, por Decreto Nº 2309/2025 se dispuso el pase de los autos para el dictado de Sentencia, tras lo cual, el expediente fue puesto nuevamente al despacho el 12 de diciembre del 2025. No obstante, se deja constancia de que ese día, y los días 26 y 27 de febrero así como el 5 y 6 de marzo, la suscrita se encontró amparada a licencia; por tal motivo, el plazo para el dictado de la presente se vio suspendido (art. 182 inc. 3). CONSIDERANDO: 1) Esta Sede, considerando las alegaciones de las partes, las resultancias del cúmulo probatorio y la normativa aplicable, habrá de desestimar la pretensión ejercitada. 2) El objeto d el proceso que se sigue en estas actuaciones. De acuerdo con lo dispuesto por el art. 175 inc. 3 corresponde, en primer término, referir al objeto del proceso que se ha fijado en estos autos, conteniendo los puntos litigiosos y sometidos a decisión. Así, por Sentencia Nº 267/2025 se fijó el objeto del proceso en determinar si la Resolución N° 3/377/2023 dictada por el Director de la División Fiscalización, en ejercicio de atribuciones delegadas por el Director General de Rentas, el 28 de agosto del 2023, lo ha sido acorde a derecho, o en cambio, debe anularse por ilegitimidad según los agravios esgrimidos. A su vez, tomando en consideración lo anterior, el objeto de la prueba fue establecido en la verificación de (i) si la determinación efectuada fue conteste con el principio de verdad material y primacía de la realidad; esto es, si correspondía considerar e n la liquidación de impuestos determinada la totalidad de fondos de terceros o aquellos que hubieren sido integrados en el giro de la empresa, determinando si existió diferencia cuantitativa a su respecto; (ii) si la determinación efectuada fue sobre base cierta o sobre base ficta, y en su caso, los motivos que hubieren llevado a lo último; (iii) si el acto se encuentra debidamente motivado. Por tanto, a continuación, se habrán de analizar los antecedentes y documentos aportados a la causa, con la finalidad de dilucidar los puntos que han conformado el debate de las partes. 3) Los hechos que se tienen por ciertos y los que se encuentran probados (art. 175 inc. 3). En cuanto a los hechos que se han tenido por ciertos o no han resultado controvertidos, son todos aquellos que no han conformado el objeto del proceso y de la prueba; por tanto, corresponde analizar únicamente aquellos que se encontraban cuestionados en estos autos. En función de ello, y de acuerdo con las disposiciones del CCA, se pasa a analizar la prueba agregada en estos obrados, la que consta de lo que surge de los antecedentes administrativos y de la documental aportada en formato digital por la actora. No obstante, respecto de dicha prueba, debe puntualizarse que se trata de 76 archivos que contienen documentación contable, consistente en estados de cuenta que corresponden -aparentemente- a clientes de la empresa accionante. Allí, se muestran detalles d e movimientos de fondos, en pesos y en dólares, con comentarios marginales; pero no existe un informe o una pericia contable que ilustre a la Sede acerca de la misma. Por lo que, más allá de lo alegado por la parte, no puede valorarse acabadamente lo que de allí pueda surgir por tratarse de información estrictamente técnica que requiere de un análisis que escapa a lo específicamente jurídico. En concreto, no se solicitó prueba pericial, lo que era de fundamental importancia para valorar tal documentación. De manera que, en cuanto a la valoración de la prueba contable y en cuanto tiene relación con los montos que hubieren respondido a fondos de terceros pero que fueron volcados al giro empresarial, esta Sede no cuenta con las herramientas necesarias para pronunciarse sobre lo que surge de tales documentos. Tales herramientas debieron haber sido provistas por la actora interesada, quien se limitó a aportar prueba documental. En tal sentido, esta Sede comparte lo que ha sido resuelto en forma reiterada por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, en mayoría, en cuanto a que “ Si es necesario rebatir apreciaciones técnicas fundadas de los funcionarios de la Administración, en materias técnicas o científicas, es indispensable producir prueba pericial que ilustre en esos aspectos, como única forma de informar o demostrar a la Corporación los errores de la decisión administrativa ’ (Sentencias Nos. 348/2014, 544/2015, 70/2016, 55 5/2016, 628/2017, 636/2018, 619/2019, 725/2020, 80/2021, 144/2021, 420/2021, 68/2022, 169/2022 y 538/2022, entre otras). Sentencia N° 444/2025 del 19 de agosto del 2025. Por tanto, las referencias que aquí se hagan a la prueba producida en autos, será en relación con lo que surge de los antecedentes administrativos agregados, indicándose la foliatura correspondiente. En tal sentido, se releva que las actuaciones tienen su origen en una inspección iniciada el 10 de abril del 2019 (fs. 134) cuando funcionarios de la División Fiscalización arribaron al domicilio fiscal y constituido de la empresa, con tal finalidad. Luego de un intenso intercambio de información del que dan cuenta las actuaciones aportadas y a lo que se hará referencia más adelante, el 5 de mayo del 2021 se suscribe el acta final de inspección (fs. 590). En ella se deja como antecedente que “ hubo instancias de discusión con el director y asesores en las cuales la suscrita inspectora expresó claramente el criterio técnico utilizado, la base de la liquidación y las condiciones de la auditoría contenida en el acta final del día de la fecha…”. De acuerdo con dicha acta, habrían surgido adeudos por concepto de IRAE (anticipos), IV A, ICOSA e IP, por un monto de $5.486.493, en el período 05/2016 a 01/2021. En tal oportunidad, los representantes de la contribuyente declararon aceptar la determinación de impuestos, ya que hubo errores en la liquidación de IRAE e IP, pese a que no están de acuerdo con el monto determinado, y solicitaron la suscripción de un convenio (fs. 595). Esto último es conteste con el escrito presentado por los representantes el 27 de abril del 2021 (fs. 606 a 609 vto.) y el día 30 del mismo mes (fs. 620 a 626). El convenio fue finalmente otorgado (fs. 907). Luego, por vía de anexo, se establecieron los hallazgos y criterios establecidos por la inspección. A este respecto, la Administración sostuvo que “La liquidación se efectuó sobre base cierta , considerando toda la documentación aportada por la empresa ” (fs. 596) y se aclararon los criterios de liquidación aplicados al IV A, al IP, en éste último se realizaron ajustes acorde con los saldos de clientes aportados por la empresa; al IRAE, donde partiendo de los datos aportados por la contribuyente se realiz aron ajustes por arrendamientos, intereses, diferencias de cambio y pérdidas fiscales, acorde con las normas; y al ICOSA (fs. 601). Posteriormente, la División Fiscalización realiza un informe en el que recoge que la empresa no cuenta con observaciones previas (fs. 634). También se detallan los procedimientos seguidos para la liquidación de todos los impuestos determinados (fs. 636 a 637 vto.). Al evacuar la vista conferida, DD. reiteró aceptar la liquidación efectuada, sin perjuicio de controvertir los montos determinados en concepto de IP e IRAE . En tal sentido, expuso que el tratamiento dado a las cuentas de fondos de terceros no condice con el hecho de que estas no constituyen ni activo ni pasivo de la contribuyente; por lo que, en relación con el IP entiende incorrecto que se hayan computado los fondos de terceros que la empresa recibe en su condición de mandataria. Al mismo tiempo, cuestiona el tratamiento que recibieron las cuentas de Directores y Accionistas, donde deberían restar los pasivos. Y así, realiza una liquidación propia. En relación con el IRAE, cuestiona los ajustes por intereses fictos de los ejercicios 2018 y 2019 y por diferencia de cambio, ya que sólo pueden imputarse respecto a los saldos que no corresponden a terceros (fs. 715 a 719 vto.). Los descargos fueron analizados por la División Fiscalización, sosteniendo que las notas fueron pormenorizadamente analizadas sin que surgieran motivos para variar las conclusiones. De acuerdo con este informe, la contribuyente es quien admitió que el dinero depositado por clientes en cuentas de la empresa fue utilizado para otros destinos “desvirtuando en los hechos su propósito original como fondos de terceros y disponiendo de esos fondos libremente tal como si fuera su propietario” (fs. 747 vto.). Para D GI, esos fondos “ fueron tratados como verdaderos activos desde el momento en que DD se los prestó a sus directores y a los familiares y terceros, es decir cuando los tomó y destinó a esos fines” (fs. 748), lo que entiende como contradictorio en el planteo de la empresa. En efecto, para la Administración “ es más que evidente, que DD utilizó el dinero de sus clientes como capital de giro” y así, afirma que “la depuración de fondos de activos y pasivos que propone la empresa es impracticable” (fs. 748 vto.). Al mismo tiempo, refiere que la contribuyente ha sido inconsistente e incongruente en las reliquidaciones propuestas , relevando también que en el cómputo de intereses fictos no consideró el tratamiento fiscal que debía darse a los préstamos a terceros y a familiares (fs. 749 vto.). Corresponde destacar, asimismo, que en dicho informe se menciona que “ todos los saldos que surgen de cuentas de directores y préstamos a terceros familiares fueron proporcionados y extraídos en el marco de esta auditoría, de los listados de cuentas particulares aportados por la propia empresa, y que lucen en este expediente” (fs. 750). Tras dicho informe, se dictó la Resolución impugnada (fs. 761 a 765 vto.), contra la que se interpusieron recursos de revocación y jerárquico (fs. 744). Estos fueron analizados por la División Fiscalización, donde se expresa que la Administración no gravó fondos de terceros, considerando el neto de las cuentas de clientes. Además, se explica que “considerando la realidad de la empresa y las declaraciones de la empresa” se reclasificaron sus cuentas y que en el momento en que la contribuyente decidió tomar fondos de clientes para afectarlos a préstamos, su naturaleza cambia, y adquiere el carácter de activo (fs. 855). También se resalta que “Es vital distinguir que el origen de esos fondos y su utilización real como fondos para cubrir pagos por cuenta y orden de terceros no es cuestionado por parte de la DGI, y en consecuencia no se gravan los fondos de terceros ” (fs . 755 vto.), habiéndose gravado lo correspondiente a préstamos. Igualmente, se afirma que lo resuelto excede de los errores contables que pudieron advertirse, especialmente en cuanto al principio de “partida doble de la contabilidad”. Luego, se desestima el recurso de revocación (fs. 872) y se reitera el interés en acceder a facilidades de pago (fs. 880). Por fuera de todo lo anterior, e n cuanto a la consulta formulada por DD a DGI acerca del tratamiento tributario a dar a los fondos de terceros manejados por la S.A., se advirtió de dos situaciones diferentes: una en la que el dinero recibido se deposita en cuentas que no son de la S.A., gestionándose pagos y cobrándose honorarios desde esa cue nta; y otra, relativa a supuestos en que se deposita en cuentas de la S.A. montos a partir de los cuales se pagan gastos y honorarios que se debitan de esas mismas cuentas de DD. En cuanto a las primeras se sugirió que serían cuentas de orden. Respecto a las segundas, se refirió que las disponibilidades que permanecieran en las cuentas deberían computarse respecto del cliente a los efectos del IP, y en cuanto al IRAE se consultó si debían considerarse las diferencias de cambio en la liquidación del impuesto (fs. 220 y 220 vto.). La respuesta de DGI sostuvo que tales fondos no constituían activos de la empresa y que las diferencias de cambio, por ende, no eran rentas computables pa ra el contribuyente. Ahora bien, la consulta no fue una consulta vinculante, sino que se formuló por mail, a la división de asistencia al contribuyente, y se contestó en el breve plazo de 1 hora desde su recepción y se aclaró que “ las respuestas aquí introducidas carecen de efectos vinculantes para la Administración” (fs. 220). Separadamente, d ebe destacarse que surge de las actuaciones una actitud colaborativa de la empresa inspeccionada con la autoridad fiscal, contestando sus preguntas, presentando la documentación solicitada, concurriendo a reuniones , dando respuesta a los correos electrónicos. En efecto, ello demuestra que no hubo intención de obstruir el procedimiento, sino que por el contrario, se actuó acorde con los principios de buena fe, transparencia y colaboración (a modo de ejemplo: acta de inicio de constatación al inicio de la inspección, fs. 140 s 146; fs. 263 a 278 vto.). 4) En función de los extremos que vienen de relevarse, habrá de establecerse su encuadre normativo para dilucidar el ajuste legal del acto procesado. En tal sentido, más allá del orden en el que se plantearon los agravios, se habrán de analizar estos de acuerdo con el estudio que se ha hecho de las resultancias probatorias. Así, en primer término, corresponde referir al agravio relativo a la falta de motivación. En este aspecto, la demanda sostiene que la motivación expuesta en el acto recurrido es genérica e insuficiente, dado que no controvierte específicamente las afirmaciones efectuadas por la contribuyente en relación con los fondos de terceros. En cambio, de la lectura del acto impugnado surge que los hallazgos y razones que se exponen en el propio acto son concretos, específicos al caso de la DD y sus integrantes, así como respecto a lo actuado durante el procedimiento inspectivo. Así, debe considerarse que el acto de determinación fue expedido tras una inspección que supuso más de cuatro años de trámite, en los que se fueron efectuando múltiples consultas y se fue remitiendo documentación, todo lo cual surge del expediente, junto con varios informes que refieren a los procedimientos desarrollados para la obtención de los datos y la realización de la liquidación. Es más, la Resolución impugnada to ma esa información como base, remitiendo a los informes producidos para fundar la decisión que se adopta. Estos informes, además, contienen las respuestas a los argumentos dados por los accionantes en cada una de las instancias, por lo que las respuestas surgen de autos, aunque no consten directamente en el acto impugnado. Por tanto, se entiende que no solo el acto se encuentra motivado en forma concreta y suficiente, sino que de las actuaciones que le precedieron, puede extraerse el detalle de lo considerado por la Administración actuante. Tal es así, que los accionantes de muestran en su escrito conocer con detalle cuáles fueron los extremos valorados por la Administración fiscal para dictar el acto impugnado, de lo que se defienden. De tal forma, se comparte lo sostenido por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, en términos que resultan trasladables al caso “ En suma, las actuaciones que vienen de referirse constituyen el proceso de formación del acto y, al decir de MARIENHOFF en tesitura admitida por la Corporación, se erigen en motivación suficiente del mismo. En tal sentido, ha sostenido reiteradamente la jurisprudencia del Tribunal que la fundamentación del acto puede y debe surgir del acto mismo o de sus antecedentes. Como enseña MARIENHOFF , la motivación del acto administrativo -aunque ella fuere obligatoria- puede resultar acreditada en cualquiera de los dos momentos que integran o pueden integrar la ‘forma’ del acto: en el proceso de ‘formación’ o en el de ‘expresión’ de la voluntad de la Administración Pública. Es decir, la motivación puede ser concomitante o contemporánea con la expresión de dicha voluntad o anterior a tal expresión, apareciendo en este último caso en el proceso de formación de la voluntad administrativa; en dos palabras: motivación idónea y eficaz requiere que ella sea “suficiente” para apreciar con exactitud los motivos determinados del acto (cf. MARIENHOFF , Miguel, Tratado de Derecho Administrativo, Tomo II, p. 330 -332; en la jurisprudencia del Tribunal véanse, entre muchas otras, las Sentencias Nos. 881/2010, 374/2011, 325/2012, 312/2013 y 539/2016). Por ende, cabe concluir que la motivación del acto administrativo encausado resulta suficiente y, en su mérito, no puede prosperar el agravio del accionante.” (Sentencia Nº 547/2022) Por otra parte, se ha cuestionado que la determinación efectuada fue sobre base ficta, sin que existieran motivos que lo fundaran, agravio que no habrá de ser acogido. En efecto, de acuerdo con el art. 65 del CT procede la determinación por parte de la Administración Fiscal cuando, entre otros “las declaraciones y reliquidaciones aceptadas expresa o tácitamente ofrecieren dudas relativas a su veracidad o exactitud” (literal d). Tal determinación debe ajustarse en principio a “conocimiento cierto y directo de los hechos previstos en la ley como generadores del tributo” (art. 66). Pero, cuando ello no fuere posible, la Administración se encuentra legalmente habilitada a inducir (a partir de hechos probados) la existencia y cuantía de la obligación; a su vez, el mismo artículo plantea las hipótesis en las que se considerarían dadas las condiciones para proceder a la determinación sobre base ficta o presunta y cómo se debe proceder. Lo anterior supone una excepción al principio de p rimacía de la realidad recogido en el art. 6, principio fundamental en materia tributaria, por lo que el ajuste a éste es prioritario, mientras que las estimaciones presuntas deben operar en forma excepcional. En el caso, no surge de autos que la determinación se haya efectuado sobre base ficta . Antes bien, en todas las actuaciones, la demandada ha dejado establecido que formula la liquidación en consideración de la información suministrada por el contribuyente. En especial, ello surge expresamente referido a fs. 397, 601, 636, 637 vto., 656 vto. y 750. Esto es, no se desconfió de su contabilidad, no se la tuvo por insuficiente ni se establecieron criterios para la inferencia. Antes bien, lo que se hizo fue considerar la contabilidad de la inspeccionada y ajustarla acorde con las normas aplicables. Tal ajuste no supone una determinación sobre base ficta, sino que se mantiene como determinación sobre base real. No hay hechos presumidos por la Administración, no hay una inferencia fáctica como supone la determinación sobre base presunta, sino que lo que se ha hecho es un ajuste de la liquidación efectuada por la inspecc ionada a las normas que entendió aplicables (saldos de cuentas de copropietarios en el IP, y ajustes por arrendamiento, intereses fictos, diferencias de cambio y pérdidas fiscales en el IRAE) , para lo cual consideró los hechos tal como fueron expuestos por la accionante. De tal manera, la Administración cumplió con su deber de “procurar el conocimiento de la verdad material tributaria sin equívocos ni dudas, para lo cual deberá basarse en datos ciertos y concretos, y ello ocurrirá cuando disponga de los elementos necesarios para conocer en forma directa y con certeza, la existenc ia de la obligación tributaria y el monto de la deuda ” (MONTERO TRAIBEL, J.P.; Derecho tributario moderno, Tomo II: Derecho tributario moderno; Ed. FCU: Mdeo., 2006; p. 133). En el caso, la Administración obtuvo del contribuyente la información desde la cual liquidó el tributo, no hubo inferencias ni presunciones acorde con el art. 66, sino una liquidación ajustada a lo declarado y a las normas que se han entendido aplicables. A su vez, cabe relevar que respecto a esto último no existe diferencia entre las partes. En efecto, la consideración que haya hecho la demandada de los descargos o reliquidaciones presentados por la empresa no hace que la determinación deje de ser sobre base real, como afirma la demanda. En este sentido, aún cuando la liquidación efectuada por DGI pudiese no haber considerado la última información contable ofrecida por el contribuyente, eso no implica que la determinación haya sido sobre base ficta. Pues, tal forma de determinación no supone una determinación errónea (como se refiere), sino una determinación presumida o inferida a partir de determinados hechos que hayan sido comprobados y tengan influencia sobre el hecho generador del tributo a determinar, acorde con las pautas establecidas en el art. 66 del CT. En el caso, DGI partió de la información suministrada por la propia accionante. A ello se agrega que, tal como ha sostenido el TCA: “ no existe prueba alguna que sustente que la determinación se hubiera realizado sobre base presunta, más allá de la alegación carente de todo respaldo efectuada en la demanda. De ese modo, el Tribunal carece de elementos para pronunciarse en sentido contrario a lo expuesto por la Inspección (…) (…) en el procedimiento de cálculo de adeudos no se aplicó ninguno de los criterios establecidos en el art. 66 del Código Tributario. Se reitera: si el actor así lo entendió, debió al menos identificar (en cumplimiento de la carga de individualización y sustanciación) en dónde la Administración acudió a los criterios presuntivos. No haberlo hecho redunda exclusivamente en perjuicio de su pretensión .” (Sentencia Nº 86/2024). Finalmente. los accionantes han sostenido que la determinación efectuada no fue conteste con el principio de verdad material y primacía de la realidad. En concreto han sostenido que en la liquidación de impuestos determinada DGI consideró la totalidad de fondos de terceros, cuando correspondía valorar únicamente aquellos que hubieren sido integrados en el giro de la empresa. En este punto, corresponde destacar que la Administración actuante, en ningún momento, sostiene que deben gravarse fondos de terceros. Lo que se ha sostenido es que esos fondos que fueron depositados por terceros a los efectos de que la contribuyente ejecu tara un mandato, pasan a estar gravados cuando ésta los vuelca a otros fines. Es decir, los fondos son gravados desde el momento en que dejan de ser meramente administrados para efectuar pagos por cuenta y orden y se utilizan los saldos para fines diferentes a los mandatados por el cliente; fines que -además- implicaron el desarrollo de un giro financiero diferente al contratado por los clientes de la inmobiliaria. Por lo que tampoco hubo contradicción con lo informado vía correo electrónico por “asistencia al contribuyente”, más allá de su ausencia de valor vinculante. En efecto, la DGI afirma en múltiples informes que no se gravaron fondos de terceros y que se estuvo a lo declarado por la contribuyente en la medida en que es quien “ admite que ese dinero lo ha utilizado para otros destinos, desvirtuando en los hechos su propósito original como fondos de terceros y disponiendo de esos fondos libremente tal como si fuera su propietario” (fs. 147 vto.). Por tanto, aquellos fondos de terceros que fueron volcados a actividades ajenas a lo estrictamente mandatado, pierden su carácter de “fondos de terceros” y pasan a conformar activos de la empresa que constituyen materia gravada. Incluso, la Administración fue más específica en el informe efectuado por la División Fiscalización luego de interpuestos los recursos. En tal oportunidad señaló “La administración tributaria no gravó esos fondos de terceros, en tanto los mismos eran utilizados por el contribuyente para realizar las actividades habituales de la empresa…En definitiva, no fueron gravados fondos de terceros” (fs. 854). Y agrega “Cabe aclarar que si la empresa hubiera mantenido los fondos recibidos de terceros en una cuenta sin utilizarlos para otros fines sino únicamente para afrontar los gastos relativos a los copropietarios, sin duda alguna ser ían fondos de terceros ajenos a la empresa y no estarían gravados. Pero una vez que decide afectarlos a préstamos para directores o familiares, su naturaleza cambia, y es a partir de entonces que ese dinero pasa a ser un activo que la sociedad tiene con los directores, accionistas y familiares, los cuales deben ser reintegrados a la sociedad en el futuro” (fs. 855). Es por ello que consideró los saldos de esas cuentas para realizar la determinación (ello se expresa a fs. 397 y 750). Es decir, para la Administración actuante conforman un crédito aquellos montos que, habiendo sido recibidos de terceros, fueron utilizados por voluntad de la empresa, por su cuenta y sin orden ajena, a otros fines. Y lo conforman desde el momento en que se concretó ese uso “desviado” de los fondos que habían sido aportados por los clientes para el pago de gastos y honorarios. Esto es, se valoran fiscalmente como fondos propios desde el momento en que la contribuyente los usó como tales, y eso se ajusta a la verdad material; pues son montos que no recibieron el tratamiento de “fondos de terceros”, dándose en préstamo y generando así también intereses fictos por el mutuo. De esta manera, se recogen en las actuaciones que “ Es vital distinguir el origen de esos fondos y su utilización real como fondos para cubrir pagos por cuenta y orden de terceros no es cuestionado en ningún momento por parte de la DGI, y en consecuencia no se gravan los fondos de terceros” (fs. 855 vto.). Así, surge que la Administración se atuvo a gravar aquellos fondos que efectivamente habían sido utilizados como propios, variando el destino que les había dado el tercero depositante. Por lo cual, desde el momento en que la intención de su manejo cambia, también cambia su condición a efectos fiscales. Ello es luego reiterado en oportunidad de contestar la demanda, cuando la demandada sostiene que “las cuentas se consideraron contable y fiscalmente de acuerdo con el desti no real que la empresa le asignó ” lo que no vincula con un error contable sino con una decisión consciente de hacer uso de esos montos para destinos propios (fs. 941 vto.). Y como tales, conforman activos gravables. A ello debe agregarse que la empresa presentó varias reliquidaciones de impuestos, pues siempre reconoció adeudar ciertos conceptos en virtud del tratamiento dado a determinados fondos. Pero, no puede soslayarse que todas sus reliquidaciones son diferentes (fs. 609, 623, 625 vto. y 719), entendiendo que correspondía el pago de montos que fueron variando con cada presentación (pasando de $974.160, a $1.056.441, para luego elevarse a $2.030.853 y finalmente disminuir a $1.965.761). De ello se desprende que, i ncluso luego de 4 años de inspección, mantenía inconsistencias en cuanto al tratamiento fiscal de los fondos recibidos. Además, en esta oportunidad tampoco aportó prueba técnica para demostrar sus dichos, limitándose a aportar información contable cuya única explicación es su propia argumentación. Tal omisión es también determinante de la decisión que se adoptará en el caso, pues dado el objeto del debate, si la actora entendía que la liquidación se había efectuado en forma incorrecta, debió haber proporcionado las herramientas técnicas - probatorias para ello, dado que es un punto que evidentemente escapa a lo jurídico y requiere de un específico análisis contable. Por último, en cuanto hace a la presunción contenida en el art. 47 del CCA , más allá de su configuración, se entiende que la misma opera como mecanismo de inversión de la carga probatoria. Como explica COUTURE, las presunciones no conforman medios de prueba, sino que proyectan efectos respecto a la distribución de la carga de la prueba (Cf.: COUTURE, E.; Fundamentos del derecho procesal civil; Ed. Depalma: Bs. As., 1988; p. 227 y 228). Así, existiendo una presunción respecto a un hecho que requiere prueba por una de las partes, recaerá sobre la otra la carga de destruir la presunción simple legalmente establecida, determinando una inversión en el sistema de cargas probatorias. Por ello , en el caso, en la medida en que se sostiene que la demandada ha acreditado la legitimidad de su accionar, a través de las actuaciones desarrolladas y registradas, el efecto de la presunción es neutralizado y por tanto, su operatividad cede ante los hechos comprobados, los cuales llevan a resolver la confirmación del acto impugnado. En efecto, en el caso, se habrán de desestimar los agravios ejercitados por los accionantes en relación con la Resolución N° 3/377/2023 dictada por el Director de la División Fiscalización, en ejercicio de atribuciones delegadas por el Director General de Rentas, el 28 de agosto del 2023, por entender que su determinación es conforme a la legalidad. 5) El cumplimiento de la Sentencia. El artículo 177 inc. 4 impone al decisor la obligación de pronunciarse respecto a todas las causales de nulidad invocadas, agregando que ello debe servir de “orientación a la Administración para su cumplimiento” (art. 177 inc. 4º). No obstante, en el caso, dada la solución confirmatoria que se habrá de adoptar y que no se han detectado cuestiones que requieran de especial atención en el trámite, se entiende innecesaria la formulación de pautas de orientación en el cumplimiento de lo dispuesto. 6) Sobre la facultad de recomposición del expediente. El artículo 190 inc. 2º del CCA, dispone que cuando la irregularidad del acto tenga relación con cuestiones atinentes a formalidades de los actos o a omisiones en el trámite del procedimiento administrativo, “el tribunal deberá señalar si la Administración conserva la potestad de recomponerlo a los efectos de dictar un acto legítimo”. A su vez, limita la posibilidad de recomponer un procedimiento que ya hubiese sido reconstituido. En el caso, se habrá de confirmar el acto por razones de fondo sin haber detectado omisiones formales que viciaren el procedimiento; por tanto, no corresponde pronunciarse respecto a la recomposición del expediente. Por los fundamentos expuestos, al amparo de lo dispuesto por los arts. 175, 176, 177, 179 y 190 del CCA, este Juzgado Letrado en lo Contencioso Anulatorio de 2º Turno, RESUELVE: 1) Desestimar el accionamiento planteado, confirmando el acto objeto de impugnación. 2) A efectos fiscales, se fijan honorarios fictos en $52.500. 3) Consentida o ejecutoriada, archívese. Victoria Suárez Juez Letrado Juzgado Letrado de lo Contencioso Anulatorio 2° Turno