Sentencia Definitiva N° 60/2026

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 12 de febrero de 2026. No. 60 Ministro redactor: Dr. Ángel Cal VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “AA Y OTRO con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha No. 521/2024). RESULTANDO : I) A fs. 4, compareció AA, por sí y en representación de BB a demandar la nulidad de la Resolución del Director General de Rentas No. 1926 de fecha 21 de setiembre de 2023, en virtud de la cual se dispuso: “1) Aprobar la actuación inspectiva realizada y declarar que a la contribuyente BB le correspondió abonar las siguientes obligaciones tributarias (...); 2) Declarar que la empresa incurrió en mora por no haber extinguido en plazo las obligaciones referidas anteriormente (...); 3) Declarar que la contribuyente BB incurrió en la infracción de defraudación, imponiéndole una multa de $9.909.508 equivalente a dos veces el monto de los tributos que defraudó. 4) Declarar que AA responderá de forma solidaria e indivisible por todos los impuestos y la multa por defraudación y asimismo en forma solidaria e ilimitada por el IRAE (...)”. Afirmó que es una empresa nacional que desarrolla hace más de ochenta años, actividad como barraca de venta de materiales de construcción y empresa de demoliciones. Expuso que el acto impugnado se edifica sobre supuestos erróneos, que afectan su regularidad y sus conclusiones. Así se establece que: “el uso de facturas documentando operaciones elevadas sin sustento real y con intención de disminuir ilícitamente el débito fiscal, configura el acto fraudulento en la modalidad de engaño u ocultación” (Considerando I). Señaló al respecto que esa afirmación se apoya en dos premisas: a) la inexistencia de la empresa CC y b) la inexistencia efectiva de servicios por la referida empresa. Destacó que ello no es correcto. La empresa BB contrató efectivamente con dicha empresa y recibió de ella servicios concretos en obras específicas. Existió, por tanto, un vicio en la motivación del acto. Los servicios fueron efectivamente prestados en obra por una empresa existente y ello surge de las declaraciones recabadas en vía administrativa . Una vez concluido el servicio de flete, la empresa emite la factura y se cancela en efectivo, por cheque o transferencia bancaria. Agregó que muchas veces no se conoce al dueño de la empresa de fletes que se contrata, sino al chofer que brinda el servicio, de quien se desconoce el nombre muchas veces. A estos se les suele encomendar la confección de las facturas, quienes solicitan auxilio para escriturar el documento. Afirmó que la empresa contrató los servicios de fletes a CC hasta mediados de 2015, cuando no se tuvo más noticia de dicha empresa, ni de su personal. La empresa era real y los servicios prestados también. Refutó las afirmaciones que sustenta la DGI para imputar a los comparecientes la comisión de la infracción de defraudación tributaria y sostuvo que al contratar sus servicios la empresa BB verificaba si la documentación que se le entregaba se encontraba al día y autorizada por la DGI, tal como sucede respecto de otros proveedores. Que resulta evidente que BB no verifica en ningún caso si las empresas que contrata poseen una oficina o sede comercial y la circunstancia de que no se conozca personalmente a CC no es de extrañar en la dinámica de trabajo. Tampoco la circunstancia de que no se hubiera encontrado ningún pago por medio de transferencia bancaria o cheques resulta significante ya que en muchas oportunidades se realiza la modalidad en efectivo y contado. Respecto a la afirmación de que: “La escrituración de la totalidad de la documentación de la empresa unipersonal CC fue efectuada por el Director de BB, el Sr. AA”, argumentó que existen otras boletas y facturas completadas por el mencionado, respecto de otros proveedores. Precisó que tampoco es cierto que la operativa comercial con el proveedor CC fuera distinta a la realizada con los demás proveedores. Aseveró que no se configuran los elementos de la infracción de defraudación; ni el material o acto fraudulento, ni el subjetivo o ánimo de defraudar. En relación con el elemento subjetivo, no se verifican las presunciones del artículo 96 del Código Tributario, pues no existió contradicción entre las declaraciones juradas y la documentación en base a la cual se formularon, ni informaciones inexactas. La Administración no ha probado el dolo, la conciencia y voluntad del agente de defraudar. En relación con el elemento material, la actuación del accionante no estuvo caracterizada por las notas de engaño u ocultación, en tanto la DGI siempre fue informada conforme surge de las declaraciones juradas presentadas. No existió engaño al Fisco, los s ervicios fueron reales siendo brindados por una auténtica empresa. En definitiva, solicitó la nulidad del acto impugnado (fs. 4 a 21). II) Conferido el correspondiente traslado, compareció a fs. 25, DD y EE, en representación del Ministerio de Economía y Finanzas, Dirección General Impositiva, a contestar la demanda. Sostuvo que ha quedado clara la existencia de una maniobra consistente en la confección de facturas por parte de un proveedor a los solos efectos de aminorar los impuestos a abonar. Se ha constatado veintiuna facturas de contado, supuestamente canceladas en el acto de su libramiento, que totalizaron cerca de $ 10.000.000. Una de ellas fue por U$S 94.500, no siendo verosímil que se hubiera pagado tal suma al contado. Tampoco resulta verosímil que tal volumen de pagos se hiciera “de palabra”, desconociendo al proveedor. Por otro lado, al inicio el representante declaró que los servicios consistían en el alquiler de maquinaria, para luego señalar que se trató de fletes. De esta forma, la Administración reunió un cúmulo de indicios que deben ser valorados en forma conjunta y que permiten concluir que los servicios contratados jamás fueron prestados. En lo que dice relación con la infracción de defraudación, expuso que resulta evidente la configuración no sólo del elemento subjetivo de la defraudación, esto es, la intención de defraudar, sino del elemento objetivo. En tal sentido, se ha acreditado mediante indicios unívocos que la contribuyente ha montado una maniobra mediante la emisión de facturas por hechos inexistentes. Se utilizaron facturas de una empresa fantasma para plasmar servicios inexistentes y de ese modo abaratar ilegítimamente las obligaciones tributarias que legalmente corresponden. La maniobra ha sido realizada con la indudable intención de defraudar al Fisco. En definitiva, solicitó la confirmación del acto impugnado (fs. 25 a 36 vto.). III) Abierto el juicio a prueba (fs. 38) la parte demandada produjo la de fs. 42. IV) Alegaron de bien probado las partes en el plazo común de 15 días (fs. 44 a 53 y 55 a 60 vto.). V) Conferida vista a la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo, aconsejó por Dictamen No. 150/2025, la confirmación del acto impugnado (fs. 63 a 66). VI) Se dispuso el pase a estudio y se citó a las partes para sentencia definitiva, que se acordó en legal y oportuna forma. CONSIDERANDO : I) El Tribunal, por unanimidad, compartiendo lo dictaminado por la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo, se pronunciará por desestimar la demanda con la consiguiente confirmación del acto impugnado, por no considerar de recibo ninguno de los agravios articulados por la parte actora. II) La pretensión anulatoria se dirige contra la Resolución del Director General de Rentas No. 1926 de fecha 21 de setiembre de 2023, en virtud de la cual se dispuso: “1) Aprobar la actuación inspectiva realizada y declarar que a la contribuyente BB le correspondió abonar las siguientes obligaciones tributarias (...); 2) Declarar que la empresa incurrió en mora por no haber extinguido en plazo las obligaciones referidas anteriormente (...); 3) Declarar que la contribuyente BB incurrió en la infracción de defraudación, imponiéndole una multa de $ 9.909.508 equivalente a dos veces el monto de los tributos que defraudó. 4) Declarar que AA responderá de forma solidaria e indivisible por todos los impuestos y la multa por defraudación y asimismo en forma solidaria e ilimitada por el IRAE (...)”. III) Desde el punto de vista formal, se ha cumplido adecuadamente con los presupuestos respectivos para que pueda ingresarse al análisis de mérito del asunto (Constitución de la República, arts. 317 y 319; Ley No. 15.869, arts. 4º y 9º, en aplicación de lo dispuesto por el artículo 206 del Código de lo Contencioso Administrativo). IV) Conforme emerge de los antecedentes administrativos, el acto impugnado tuvo su origen en una actuación inspectiva de carácter parcial, por parte de la División Fiscalización el día 16 de marzo de 2018 a la empresa actora (Acta de Inicio de Actuación, fs. 5 A.A.). La inspección tuvo por objeto fiscalizar el período 1.10.2013 - 30.9.2015 respecto al Impuesto al Valor Agregado e Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas, por haberse constatado un “riesgo de compra de facturas fraudulentas” y con el objetivo de determinar “si la operación fue real” (Informe de Inspección de fs. 155 A.A.). En el “Acta de constataciones” de fecha 31 de enero de 2018 , los funcionarios inspectores interrogan al representante de la empresa en relación con diversos pormenores de su actividad y, en concreto, en relación con los servicios prestados y facturados por la empresa “CC”. El Director de la empresa, AA, respondió: “nos presta servicios de fletes y alquiler de maquinaria, estos servicios son prestados en las obras donde se solicitan. Los contactos son los choferes, no tengo los nombres y teléfonos, dado el extravío del celular” (fs. 6 vto. A.A.). Asimismo, se le exhibe una boleta de factura No. 943 por $ 1.002.840 y se le pregunta cómo se le pagó, contestando: “son facturas que no se han pago. Se documenta facturándose pero se debe” (fs. 7 A .A.). Preguntado en relación con si el servicio fue prestado, responde afirmativamente. A fs. 9 a 27 de los antecedentes , lucen las boletas de factura contado emitidas por la empresa “CC”, por diferentes importes. Con fecha 15 de febrero de 2018, se intima a la empresa a que presente diversa documentación, entre otra “medios de prueba de pagos, persona de contacto de dichas empresas” (fs. 47 A.A.). El día 20 de febrero de 2018 se recaba nuevamente la declaración del Director de la empresa y preguntado acerca de diversas facturas y cómo fueron abonados sus montos, responde no recordar el medio de pago (fs. 49 A.A.). Con posterioridad, el día 15 de marzo de 2018 se practica una inspección en el domicilio fiscal denunciado por la empresa “CC” sito en la calle Juncal 1487. Se constata en la inspección que se trata de una casa de familia y no un edificio de apartamentos. Atendidos por la Sra. FF, aclara que vive en esa casa y que desconoce a la empresa mencionada y que nunca estuvo en esa dirección (fs. 61 A.A.). Luego, el día 20 de agosto de 2018 se recaba nuevamente la declaración del Director de la empresa y preguntado acerca de si escrituró las facturas emitidas por CC contesta: “la persona que me traía las boletas de CC no sabía escribir, por eso me pedía que yo le escriture las boletas. Yo con CC nunca tuve contacto, no lo conozco, no sé quien es, yo contrataba directamente con sus choferes. El precio lo arreglaba con ellos” (fs. 62 vto. A.A.). Agotadas las instancias inspectivas, el día 3 de setiembre de 2018 se extiende y notifica el “Acta Final de Inspección y Reconocimiento de Adeudos” (fs. 153 A .A.), que estima una liquidación en concepto de Anticipos de Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas e Impuesto al Valor Agregado por un monto de $4.926.962. El Acta es acompañada por el Informe de Fiscalización de fecha 27 de setiembre de 2018 (fs. 154 a 168 A.A.). En base a estas constataciones se procede a la re liquidación de impuestos, excluyendo “los comprobantes pertenecientes a la empresa CC. Se dedujeron las compras declaradas en el IRAE y su correspondiente IVA de la liquidación presentada por la empresa” (fs. 160 A.A.). El Departamento Jurídico se expidió el 28 de mayo de 2019 (fs. 182 a 184 A.A.) y concluyó que la contribuyente “utilizó los comprobantes de la empresa CC a efectos de disminuir sus obligaciones tributarias. En mérito a lo señalado se advierte que el elemento objetivo de la infracción, el fraude está dado por la documentación de operaciones inexistentes con el fin de obtener un beneficio indebido a expensa s de los derechos del Fisco a la percepción de los tributos”. Añadió que el contribuyente “procedió con engaño, brindando declaraciones falsas e informaciones inexactas ante la Administración, presentando facturas por montos elevados correspondientes a adquisiciones de bienes y servicios que no responden a operaciones reales, a efectos de acred itar esas supuestas compras, y efectuar ilegítimos descuentos en sus liquidaciones de tributos”. En cuanto al elemento subjetivo, señaló que el mismo emerge de las características del engaño, no siendo concebido el fraude sin dolo y de las presunciones del artículo 96 del Código Tributario. Por ello sugiere la aplicación de una multa por defraudación tributaria equivalente a dos veces el monto de los tributos que se pretendieron defraudar. Por Resolución No. 4283/2019, de fecha 11 de diciembre de 2019, se dispuso conferir vista de las actuaciones a la contribuyente y su representante (fs. 208 y 209), la cual es evacuada el 5 de octubre de 2020 (fs. 231 a 245 A.A.). Se recabó la prueba testimonial ofrecida y se analizaron los descargos formulados (fs. 308 a 311 A.A.). Finalmente, la Directora General de Rentas dictó la resolución impugnada. V) La parte actora centra principalmente su agravio en rechazar que hubiera existido de su parte alguna maniobra fraudulenta tendiente a afectar a la Administración Tributaria en la recaudación de los impuestos. Sostiene que no se ha probado que las operaciones documentadas en las facturas cuestionadas no fueran reales; en tanto los servicios fueron efectivamente prestados por una empresa real. No le asiste razón. La prueba diligenciada en vía administrativa, ha reunido un cúmulo de indicios concisos e inequívocos que permiten concluir sin mayores hesitaciones que los servicios cuestionados nunca fueron prestados, estando ante un proveedor ficticio. En efecto, la prueba recabada, respalda la conclusión a la que se arribara, esto es, que la contribuyente adquiría facturas que no se sustentaban en operaciones económicas auténticas, a efectos de obtener una disminución del crédito fiscal que debía satisfacer. Los indicios que fueron relevados son los siguientes: 1) La empresa proveedora nunca presentó declaraciones juradas ni pagó los impuestos correspondientes a la facturación realizada; 2) inspeccionado el domicilio fiscal de la empresa, no se encontraron oficinas ni actividad alguna en dichas sedes; 3) la contribuyente no acredita la forma o medio de pago de sumas de montos abultados, como es una factura en dólares por U$S 94.500 (fs. 23 A.A.) y otra por $894.504 (fs. 26 A.A.), no habiendo justificado por cuál vía abonó tales montos, cuando los usos y las costumbres comerciales estilan que un pago de tal magnitud se realice por transferencia bancaria o entrega de cheque; 4) tampoco se identificaron movimientos en los estados contables que den cuenta de tales pagos; 5) el absoluto desconocimiento del titular de la empresa e incluso de su número de contacto, cuando las operaciones implicaban precios elevados; 6) los servicios documentados en las facturas resultan ajenos al giro de actividad declarados por la empresa proveedora, lo que surge también de las contradicciones del propio representante de la contribuyente quien en lo inicial declara que los servicios c onsistían en “fletes y alquiler de maquinaria” o “alquiler de excavadora” sin maquinista “dado que la empresa cuenta con funcionarios que pueden cumplir esa tarea” (fs. 49 A.A.) y luego en su escrito de defensa sostiene que los servicios se limitaban a fletes (fs. 233 vto.). 7) todas las facturas emitidas por la proveedora insólitamente eran escrituradas por el representante de la actora, supuestamente por ignorancia de los choferes que no sabrían escribir o por temor a cometer un error, pero no se identifica ni uno solo de ellos. La prueba testimonial vertida en sede administrativa, aunque da cuenta de la existencia y el conocimiento de la empresa y que los choferes cobraban (fs. 276 vt o.; 279 vt o.; 282; 285 y 288 A .A.); ve comprometida su credibilidad. Los testigos resultan estar vinculados al actor AA por ser personal de su confianza o pertenecer a una empresa que presta servicios a la parte actora. En tal sentido, GG indicó ser “amigo y empleador” de AA (fs. 276 A.A.); HH señaló que AA es su patrón hace más de 35 años (fs. 279 A.A.); II refirió: “Yo le trabajé siempre incluso desde antes que estuviera él. Capaz desde hace 35 o 40 años” (fs. 282 A .A.); JJ indicó mantener un contacto comercial desde hace 10 años (fs. 285) y KK mantiene vínculo comercial desde hace 7 y 9 años (fs. 288 A .A.). En suma, dichas declaraciones carecen de fuerza convictiva suficiente para conmover los sólidos indicios que operan en contra de lo sostenido por la parte actora. En consecuencia, de la prueba producida se desprende que la contribuyente -a sabiendas- adquirió facturas por operaciones económicas inexistentes y no realizadas, emitidas por una persona física que carecía de actividad. Resulta aplicable lo sostenido por este Tribunal en la Sentencia No. 718/2019 pronunciamiento en el cual se sostuvo: “(...) en la especie, la Administración logró reunir abundante prueba indiciaria, que resulta congruente y concordante en el mismo sentido del carácter apócrifo de las facturas referidas. Importa remarcar que la actora tenía, al menos, la carga de ofrecer la contraprueba que contradijera la claridad y univocidad de los indicios. Es indiscutible que la Administración tiene el deber de alcanzar la verdad material de los hechos, pero ello no implica ni justifica la absoluta pasividad probatoria de la empresa contribuyente, máxime cuando sobre ella gravitaba una presunción iuris tantum de la intención de defraudar (art. 96 Código Tributario)”. Por lo tanto, nos encontramos ante un supuesto de simulación absoluta, pues las facturas no se corresponden con una operación real. Dijo el Tribunal en la Sentencia No. 480/2025, citando las enseñanzas de Tulio Rosembuj y de Jorge Gamarra: “la simulación es absoluta si el acto o negocio no encubre a otro que resulte de la voluntad de las partes, que originan con la propia declaración una apariencia de negocio que no quieren realizar y del cual no esperan ningún efecto; una apariencia que crece de todo contenido verdadero y, a la postre, inexistente. La simulación absoluta no crea nada, porque la inexistencia de negocio acusa la carencia de todos los elementos esenciales que pueden constituirlo. No es que el negocio sea inexistente, sino que hay inexistencia de negocio. O lo que es lo mismo, el acuerdo de voluntad para la apariencia no desprende sino la realidad del beneficio que se persigue y el perjuicio al que se llega. La apariencia aspira a ocultar ante el hecho imponible gravado la verdad de la actuación efectivamente realizada” (Rosembuj , Tulio. La simulación y el fraude de ley en la nueva Ley General Tributaria. Ed. Marcial Pons, Año 1996, pág. 23). Jorge Gamarra explica que “hay simulación absoluta cuando los simulantes se proponen únicamente crear la apariencia de un contrato (el negocio simulado), pero no tienen ninguna intención de contratar; vale decir, que la simulación absoluta significa que, por debajo de la apariencia, no existe nada” (Gamarra, Jorge. Tratado de Derecho Civil Uruguayo. Tomo XIII. Ed. Martín Bianchi. Año 1979, pág. 53)”. En consecuencia, la Dirección General Impositiva satisfizo adecuadamente la carga probatoria que la gravaba, acreditando mediante un cúmulo de indicios (prueba indirecta) la insinceridad de las facturas obtenidas por la contribuyente, las cuales no documentaban ningún servicio real, sino un negocio que adolecía de simulación absoluta. La utilización de facturas apócrifas para acreditar servicios inexistentes supone la realización de actos fraudulentos con la intención de obtener un enriquecimiento indebido a expensas del Fisco (aspecto objetivo), art. 96 del C.T. Comprobado que la contribuyente participó con conciencia y voluntad en la adquisición de facturas, resulta probado el elemento objetivo o conducta material de la infracción de defraudación. Y teniendo por probada la maniobra, la misma configura la infracci ón regulada por el art. 96 del Código Tributario, ya que aparecen reunidos tanto el elemento material - constituido por la maniobra ya descripta - como el elemento subjetivo - constituido por la intención de defraudar. La prueba diligenciada evidencia la maniobra organizada por el actor quien emitía facturas por servicios nunca prestados con la sola finalidad de abatir el monto imponible de las obligaciones tributarias a su cargo. En términos que corresponde reeditar, dijo el Tribunal en la Sentencia No. 970/2017: “La doctrina nacional ha discutido las exigencias para que se configure el tipo infraccional, que requiere un aspecto objetivo- el fraude, engaño u ocultación que lleve a percibir o reclamar aportes tributarios menores- y un aspecto subjetivo, que es la in tención de beneficiarse a expensas de los derechos del Fisco. Se sostiene que el aspecto objetivo debe ser probado y que el subjetivo puede presumirse si median ciertas circunstancias previstas por la ley, pero esa presunción es relativa, esto es, admite prueba en contrario (BERRO, Federico. Los ilícitos tributarios y sus sanciones, Montevideo, F.C.U.; BLANCO, Andrés. “Fraude e ilícitos tributarios en el Derecho Uruguay actual” en Derecho Penal, Hacienda y Administración Pública. Coord. M. Malet y D. Silva Fone. Montevideo, F.C.U. 2008; T.C.A. Sentencia No. 658/2011). En el caso, el Tribunal comparte el juicio de la Administración en cuanto a que hubo una clara intención de valerse de facturas apócrifas para obtener un beneficio ilegítimo a expensas de los derechos del Estado a la percepción de los tributos, lo que conf igura la hipótesis prevista en el Código Tributario artículo 96, por lo que la conducta descripta configura la infracción tipificada en dicha norma. El elemento objetivo está dado por el hecho de haber contabilizado facturas falsas de egresos para abatir el crédito fiscal y la falsedad de las facturas está debidamente acreditada, porque es claro que se contabilizaron 52 facturas de doce proveedores diferentes que no fueron expedidas por los proveedores respectivos, dos de los cuales ni siquiera se pudo establecer su existencia. Se trata indudablemente de un acto fraudulento porque induce en engaño al Fisco para hacerle aceptar un aporte tributario inferior al debido, lo que recién se descubre en una inspección por personal calificado. El aspecto subjetivo o intención, además de presumirse de acuerdo con el literal A) de la disposición citada, resulta incuestionable porque una conducta semejante no puede atribuirse a error ni a mero descuido, no admite otra explicación que la finalidad de defraudar. Por otro lado, luce acreditado el elemento subjetivo de dicha infracción, esto es la intención de defraudar”. Por los fundamentos y textos normativos precedentemente expuestos, de conformidad con lo establecido por los arts. 309 y ss. de la Constitución de la República, el Tribunal, por unanimidad, FALLA : Desestimase la demanda y en su mérito, confírmase el acto administrativo impugnado. Sin sanción procesal específica. Intímase a la parte actora a que, en el plazo de 60 días a partir de ejecutoriada esta sentencia, retir e la documentación por ella agregada al expediente, bajo apercibimiento de procederse a su destrucción (Art. 1º de la Acordada No. 34/2023 ; art. 371 de Ley No. 20.075). A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora, en la cantidad de $ 52.500 (pesos uruguayos cincuenta y dos mil quinientos). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados, expídanse testimonios si se solicitaren ; y archívese. Dr. Cal (r.), Dr. Corujo, Dra. Klett, Dra. Rossi, Dr. Reyes. Dra. Mariella Saettone (Sec. Letrada).