Sentencia Definitiva N° 6/2026

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 5 de febrero de 2026. No. 6 Ministro redactor: Dr. Alberto Reyes VISTOS : Para resolución, la excepción previa de falta de jurisdicción opuesta por la parte demandada en estos autos caratulados: “AA con INTENDENCIA DEPARTAMENTAL DE MALDONADO. Acción de Nulidad” (Ficha No. 214/2024). RESULTANDO : I) Compareció AA, representada por la Dra. BB y dedujo pretensión anulatoria contra la resolución dictada por la Dirección General de Hacienda de la Intendencia de Maldonado, de fecha 2 de junio de 2023, que aprobó la liquidación tributaria por concepto de avisos de publicidad y propaganda “realizada a la empresa AA por el ejercicio 2022, que totaliza la suma de $ 484.406,00” (fs. 2 a 14 infolios y fs. 2 a 8 A.A.). II) Conferido el traslado a la Intendencia Departamental de Maldonado, compareció en su representación el Dr. CC, quien, además de contestar la demanda, opuso como excepción previa, la falta de jurisdicción. Explicó que de acuerdo con lo establecido por el numeral 4 del artículo 27 del Decreto Ley No. 15.524, al ser DD una empresa privada, tanto lo actuado por dicha empresa al verificar la existencia de carteles de publicidad en el Departamento, como también, la subsiguiente Actuación No. 1 de la Dirección General de Hacienda de la Intendencia de Maldonado que contiene el detalle de la liquidación de adeudos por cartelería, no son actos administrativos. A su criterio, en su lugar, estamos ante un trámite preparatorio que se incluirá en un expediente administrativo a fin de cumplir con las garantías previstas en el Reglamento General de Actuación Administrativa. De tal forma, sostuvo que lo que se intenta anular no constituye la voluntad definitiva y final de la administración, y por tanto no es susceptible de impugnación ante el Tribunal de lo Contencioso Administrativo. Afirma que, de acuerdo a lo previsto en el artículo 277 de la Constitución de la República, la Intendencia se expresa por resoluciones que dicta el Intendente Departamental y de acuerdo a los artículos 278 y 280 de la Constitución puede delegar esa potesta d únicamente en Comisiones Especiales y Directores Generales de Departamento (fs. 18 a 23 vto.). III) De la excepción planteada, por Decreto No. 2997/2024, se confirió traslado a la parte actora, quien, notificada en debida forma, compareció abogando por el rechazo de la excepción opuesta por la parte demandada (fs. 25 y 27 a 33.). Expresó que, surge claramente del escrito de demanda que la pretensión anulatoria se dirigió contra el acto administrativo dictado por la Dirección General de Hacienda, contenida en la Actuación N o. 1, y no el acto de constatación realizado por la empresa privada DD. Sostiene que, es dicho acto, dictado por la Dirección General de Hacienda, el que resuelve la liquidación estableciendo el monto, el impuesto y el sujeto pasivo obligado a su pago. Manifiesta que la llamada actuación No. 1, no fue realmente la primera actuación del expediente, ya que con anterioridad se les confirió vista de la liquidación realizada por la empresa privada, y en dicha ocasión no había aún resolución dictada por la Dirección General de Hacienda. Por lo tanto, indica que no se pretende la anulación del acto de un particular, sino de un acto administrativo emanado de la Intendencia. Establece que, se debe prestar especial atención a los hechos ocurridos durante la tramitación administrativa, donde no cabe la menor duda que la Intendencia dictó su última manifestación de voluntad. Así, el acto en causa refiere a un acto de la Dirección General de Hacienda quien dictó una resolución y no efectuó un acto de mero trámite, dado que no emitió un informe ni solicitó a otro funcionario la emisión de un acto, sino que resolvió aprobar la liquidación, fijando el tributo debido y el sujeto pasivo obligado. Expresa que, si bien es cierto que el acto dictado tiene falencias formales y sustanciales, en tanto no respeta las formalidades exigidas por el Decreto No. 500/991 y el artículo 92 del Código Tributario para el acto de determinación tributaria, ello no implica que no sea un acto administrativo y menos aún que no contenga la última manifestación de voluntad de la Administración. Así, de la resolución impugnad a queda claro que no se les otorga vista, sino que se le da vista a DD que dicha empresa notificara a AA en su calidad de contribuyente. Por su parte, refiere a la actuación No. 3 obrante a fs. 13 A.A., donde el Director General de Hacienda dispone que pasen los obrados a la Dirección de Tributos a efectos de recibir el pago correspondiente, el que se efectivizó por su parte, lo que no da lugar a dudas en cuanto a que el acto en causa es la última manifestación de voluntad de la Administración. Por lo que, la resolución atacada no es de mero trámite, pues se dicta un acto administrativo que constituye una nueva situación jurídica subjetiva, en tanto que la autoridad que lo estableció es quien tiene competencia para determinar el tributo y disponer la gestión del cobro. IV) Por Decreto N o. 3859/2024 se abrieron los autos a prueba, habiendo ofrecido la actora la que surge de fs. 40 y la demandada la que consta a fs. 42. V) A fs. 46, la accionante solicitó la incorporación de prueba por hecho superviniente, a la que se opuso el actor en la evacuación del traslado oportunamente conferido a fs. 51. VI) Por Sentencia No. 51/2025, de 13 de febrero de 2025, el Tribunal desestimó la oposición deducida por la parte demandada al diligenciamiento de la prueba solicitada por la pretensora para acreditar el hecho nuevo denunciado (fs. 55 a 56 vto.). VII) Alegaron de bien probado las partes en el incidente (fs. 84 a 85 y 87 a 90). VIII) Se confirió vista a la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo, quien por Dictamen N o. 643/2025, de 17 de octubre de 2025, aconsejó hacer lugar a la excepción opuesta por la demandada y declarar la falta de jurisdicción por no tratarse el impugnado de un acto procesable ante la jurisdicción contencioso anulatoria (fs. 93 a 94 vto.). IX) Por Decreto No. 4826/2025 se pusieron los autos para resolución, la cual se acordó en legal y oportuna forma (fs. 96). CONSIDERANDO : I) El Tribunal, compartiendo la solución aconsejada por la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo, declarará la no procesabilidad ante esta jurisdicción del acto impugnado, en tanto no reúne las características reclamadas por los artículos 309 de la Constitución de la República y 24 inciso 2º del Decreto Ley No. 15.524. II) En la especie, el acto impugnado es la Actuación No. 1 de la Dirección General de Hacienda de la Intendencia de Maldonado de fecha 02 de junio de 2023 que indica: “ Apruébese la liquidación tributaria por avisos de publicidad y propaganda realizada a la empresa AA por el ejercicio 2022, que totaliza la suma de $484.406,00 (pesos uruguayos cuatrocientos ochenta y cuatro mil cuatrocientos seis) de acuerdo a la planilla que luce anexa a la Actuación N°1, Pase a Dirección de Administración Documental para dar vista a la empresa DD, quien a la vez notificará a AA debiendo agregar a las presentes actuaciones el original de la misma” (fs. 2 vto.). III) A juicio del Tribunal, del análisis de las presentes actuaciones surge que el acto impugnado no representa la voluntad definitiva y final de la Administración demandada en torno a la cuestión de fondo debatida, por el contrario, se trata de un acto preparatorio o instrumental. En tal sentido, conforme lo dispuesto por el artículo 24 inciso 2º del Decreto Ley No. 15.524, los actos administrativos pasibles de impugnación ante el Tribunal, son aquellos que “ constituyen la última expresión de voluntad del órgano del Estado ”. Mientras tanto, el inciso 3º de dicho dispositivo señala que “ se consideran comprendidos entre los actos administrativos definitivos procesables, aquellos que hacen imposible o suspenden en forma indefinida la tramitación, decidiendo así, directa o indirectamente, el fondo del asunto”. Como lo señala la parte demandada, la referida actuación constituye una actividad preparatoria, para la cual se contrató a una empresa privada encargada de realizar el relevamiento de avisos de publicidad y propaganda en el Departamento. No es un acto de determinación tributaria, lo que se pretende anular, pues no constituye la voluntad definitiva y final de la Administración. En efecto, surge de los antecedentes que la Actuación No. 1 impugnada es la primera intervención de la Intendencia en el asunto, puesto que las anteriores comunicaciones, tal como afirma la accionante al referir a los antecedentes del caso, las habría curs ado la empresa contratada por la Intendencia, DD. Asimismo, las subsiguientes actuaciones y en particular la Actuación N o. 3, mencionada por la accionante, no permiten variar la naturaleza preparatoria del acto impugnado (fs. 13 A.A.). De la lectura de los antecedentes y de la propia Actuación No. 1 encausada, no surge que haya una voluntad administrativa aun explicitada ni consta que se haya dictado un acto de determinación tributaria con las características reclamadas por la Ley (artíc ulos 67 y 92 del Código Tributario). En puridad, la Intendencia se limitó a aprobar, si se quiere, la gestión encomendada a la empresa contratada, lo que redunda en la naturaleza preparatoria, instrumental o procedimental del acto tendiente a la conformación de la voluntad última de la Administración en el caso, la cual se plasmará en el correspondiente acto de determinación a dictarse, la que debe acompañarse de un procedimiento en forma con las vistas correspondientes. Véase que, la propia promotora agrega a fs. 27 resolución dictada por el Intendente, que aprueba la liquidación de adeudos por el período 2023, correspondiente a la información remitida en la Actuación No. 1 (fs. 2 A.A.), lo que confirma que la determinación de adeudos, que es el acto con virtualidad lesiva, es el que emana del jerarca de la Comuna y no de la Dirección de Hacienda. Así pues, la mentada Acta, claramente, constituye un acto meramente preparatorio, que resulta auxiliar respecto del eventual acto definitivo a dictarse en el futuro, la cual, por cierto, tampoco suspende ni hace imposible en forma indefinida la tramitación de las actuaciones. En relación con lo que se viene de señalar, ha expresado el Prof. Cajarville, en opinión que el Tribunal ha citado repetidamente, que: “El acto jurídico dictado por un órgano estatal en ejercicio de la función administrativa, instrumentalmente destinado al dictado o ejecución de otro acto final o principal, es un acto administrativo de procedimiento; o también, adecuando la definición d el art. 120 del Dec. 500/991, es toda manifestación o declaración de voluntad de la Administración que produce efectos jur ídicos destinados instrumentalmente al dictado o ejecución de otro acto final o principal (…) Los actos de procedimiento, en cuanto instrumentales para el dictado o la ejecución de otro, producen necesariamente efectos relativos al procedimiento; de lo contrario, no se justificaría su inclusión en el trámite. (…) Cada uno de esos actos tiene su propia existencia, sin fundirse con el acto final constituyendo un acto complejo; en ese sentido, todos los actos de procedimiento son separables entre sí y del acto principal. Influyen sin embargo sobre la legitimidad y eventualmente sobre la validez del acto principal, porque el cumplimiento del procedimiento previsto constituye uno de los presupuestos del acto final. (…) En virtud de esa limitación de los efectos, sólo lesionan o pueden lesionar derechos o intereses a través del acto final a dictarse. Puede denominarse a éstos, actos administrativos de mero trámite”. Y agrega, tras precisar que, si bien dichos actos pueden ser impugnados mediante recursos administrativos, que: “Distinta es la solución en cuanto a la impugnabilidad jurisdiccional, mediante la acción de nulidad ante el Tribunal de lo Contencioso Administrativo. Del inciso final del art. 24 del Decreto -Ley N° 15.524 resulta implícitamente que - como ya lo sostenía la jurisprudencia anterior - los actos de mero trámite no están comprendidos entre los procesables mediante acción anulatoria; según dispone aquel inciso, los actos de procedimiento, preparatorios o de trámite son impugnables si “hacen imposible o suspenden en forma indefinida la tramitación, decidiendo así directa o indirectamente, el fondo del asunto”. Los actos de mero trámite, por limitar sus efectos al propio procedimiento, solo lesionan o pueden lesionar derechos o intereses a través del acto final a dictarse; por eso, si hubieran sido ilegítimos y esa ilegitimidad revistiera trascendencia, se hará v aler en la impugnación del acto final defin itivo, como vicio del procedimiento.” (Cajarville Peluffo, Juan Pablo, “Sobre Derecho Administrativo”, T. II., pág. 255 a 258, 3° Ed. FCU Montevideo 2012). En mérito a lo expuesto, se debe concluir que el acto resistido no reúne los caracteres exigidos por los artículos 309 de la Constitución y artículo 24 del Decreto Ley No. 15.524, por tanto, no resulta procesable ante la Corporación. Por estos fundamentos, en atención a lo dispuesto por el artículo 309 de la Constitución de la República; artículos 24 y 66 del Decreto Ley No. 15.524, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, por el quorum legal, RESUELVE : Declárase que el acto impugnado no resulta procesable ante esta jurisdicción contencioso anulatoria; sin especial condena en costas ni costos. Intímase a la parte actora a que, en el plazo de 60 días a partir de ejecutoriada esta sentencia, retir e la documentación por ella agregada al expediente, bajo apercibimiento de procederse a su destrucción (Art. 1º de la Acordada No. 34/2023 ; art. 371 de Ley No. 20.075). A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora, en la cantidad de $ 52.500 (pesos uruguayos cincuenta y dos mil quinientos). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados, expídanse testimonios si se solicitaren ; y archívese. Dr. Cal, Dr. Corujo, Dr. Reyes (r.). Dra. Mariella Saettone (Sec. Letrada).