Sentencia Definitiva N° 726/2025

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 17 de diciembre de 2025. No. 726 Ministra redactora: Dra. Rosina Rossi VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “AA Y OTRO con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha No. 639/2023). RESULTANDO : I) En el presente proceso, los accionantes AA por sí y en representación de BB, dedujeron pretensión anulatoria (fs. 3 -14) contra el acto de determinación tributaria contenido en la Resolución No. 1227/2022, de 28 de Julio de 2022, dictado por la Directora General de Rentas (fs. 2851- 2853 A.A.). El acto impugnado en su parte resolutiva dispone: a) declara que a la empresa BB le corresponde abonar las obligaciones tributarias correspondientes al Impuesto al Valor Agregado por los períodos diciembre 2002 - enero 2006 e Impuesto a la Renta de Industria y Comercio (anticipos y saldo) por el mismo período: b) declara que la empresa contribuyente incurrió en mora por no haber extinguido en plazo las obligaciones, imponiendo una multa por tal infracción; c) declara que la empresa contribuyente incurrió en la infracción de defraudación, imponiéndole una multa equivalente a cinco veces el importe de los tributos defraudados; d) declara que AA responde en forma solidaria e ilimitada por el Impuesto a la Renta de Industria y Comercio liquidado más su multa y recargo por mora; por el Impuesto al Valor Agregado liquidado más su multa y recargo por mora; y personalmente por la multa por defraudación. II) Conferido traslado, la Administración demandada opone la excepción de falta de agotamiento de la vía administrativa respecto de la actora BB, y contesta defendiendo la validez del acto de determinación (fs. 22-44). III) Por Decreto No. 470/2024 se abrió a prueba por el plazo de 10 días (fs. 46), agregándose los antecedentes administrativos en 2939 fojas. IV) Por Sentencia No. 360/024, de 13 de agosto de 2024, se declaró la falta de agotamiento de la vía administrativa respecto de BB (fs. 55). V) Por Decreto No. 5125/2024 (fs. 60) se dispuso la alegación de las partes, haciéndolo la parte actora de fs. 62 a 64; y la parte demandada de fs. 66 a 78. VI) La Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo se pronunció mediante el Dictamen No. 40/2025, aconsejando amparar parcialmente la demanda interpuesta en cuanto declarar la prescripción de las obligaciones tributarias correspondientes a l año 2022 y su incidencia en la mora y la multa por defraudación impuesta (fs. 81-87). VII) Puestos los autos para sentencia por Decreto No. 498/2025, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma (fs. 89). CONSIDERANDO : I) Control formal del accionamiento. En la especie, se han satisfecho en relación a AA los presupuestos legales habilitantes de la acción de nulidad, por lo que la Corporación analizará el mérito de la contienda (arts. 4 y 9 de la Ley No. 15.869). Cabe precisar que por Sentencia del Tribunal No. 360/024 , de 13 de agosto de 2024, se declaró la falta de agotamiento de la vía administrativa respecto de BB, en tanto interpuso los recursos administrativos extemporáneamente (fs. 55), por lo que el proceso prosigue en relación a la persona física accionante. El acto administrativo impugnado fue notificado en forma personal a AA en fecha 16 de marzo de 2023 (fs. 2880 A.A.). Contra el mismo interpuso en tiempo y forma los recursos de revocación y jerárquico el día 23 de marzo de 2023 (fs. 2883 A.A.). Los recursos administrativos no fueron resueltos, por lo que operó su denegatoria ficta en fecha 8 de octubre de 2023. La demanda de nulidad fue presentada en tiempo útil el 22 de noviembre de 2023, según nota de cargo de fs. 15 infolios. Desde el punto de vista formal, se han cumplido las exigencias que, según la normativa vigente habilitan el examen de la pretensión anulatoria (Constitución, arts. 317 y 319 y Ley No. 15.869 , de 22.6.87 arts. 4 y 9). II) El Tribunal habrá de compartir la solución propuesta por Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo, estimando parcialmente la demanda, por los fundamentos que se habrán de explicitar. III) Reseña de antecedentes relevantes. En forma previa a analizar las causales de nulidad invocadas, resulta pertinente compulsar los antecedentes administrativos relevantes para juzgar la actuación de la Administración. Los antecedentes que precedieron al dictado del acto administrativo de determinación tributaria pueden dividirse en dos períodos: a) hasta el dictado de la Sentencia No. 254/015 de fecha 17 de marzo de 2015 por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo (fs. 1230 -1254 A.A.); y b) luego de su notificación y hasta el acto de determinación tributaria ahora impugnado, dictado en reconstrucción de las actuaciones administrativas. Los antecedentes remotos del acto administrativo se originan en la inspección realizada a la empresa contribuyente, que gira en el rubro restaurante y confitería, iniciada en fecha 19 de diciembre de 2005 (fs. 224 A.A.); en virtud de haber recibido la Dirección General Impositiva una denuncia de que utilizaría un doble juego de facturas para documentar sus operaciones. La auditoría abarca los tributos correspondientes al Impuesto al Valor A gregado y el Impuesto a la Renta de Industria y Comercio devengados en el período agosto 2000 - enero 2006. El accionante AA integra la sociedad como Director (fs. 364 y 399 A.A.). La auditoría finaliza con el Informe de diciembre de 2006, el que concluye respecto de la empresa BB: “se presume la intención de defraudar por la concurrencia de las siguientes circunstancias: 1.- Existe una maniobra concertada para la ocultación de ventas por el uso de doble juego de facturas, es decir se declaraba y mostraba un monto de ventas a la DGI diferente del real, lo cual inducía a la Administración a reclamar un importe menor por los impuestos reales que correspondía tributar. O sea que existe contradicción entre las Declaraciones Juradas presentadas y la documentación en base a la cual debe ser formulada… 2.- Las informaciones para determinar el crédito fiscal que le corresponde son inexactas, puesto que no se declararon las ventas reales y por otra parte se encontraron incongruencias entre la cifra de IVA Ventas del mes de enero de 2005 declarado y el que surge de la documentación procesada” (fs. 313-323 A.A.). En virtud de estas incongruencias procede a re liquidar los impuestos al valor agregado y a la s rentas de industria y comercio sobre base presunta (artículo 66 del Código Tributario), y a imputar la infracción de defraudación (artículo 96 del Código Tributario). El Informe de la División Técnico Fiscal de 21 de diciembre de 2006, explica la maniobra en la que habría incurrido el contribuyente: “consiste en la emisión de doble juego de facturación, a efectos de sustituir boletas que representaban operaciones comerciales reales, por otras de menor valor y cuya expedición no responde a la real entidad del servicio prestado. La operativa se realizab a guardando la boleta original cuando el cliente la dejaba en la mesa y sustituyéndola posteriormente por otra de la mism a numeración, fabricada por la empresa y en la cual se consignaba un importe significativamente inferior al realmente asignado” ; reafirmando la existencia de la infracción de defraudación tributaria (fs. 402 - 419 A.A.). Posteriormente, por Informe del Departamento Jurídico de fecha 9 de octubre de 2008, se entiende que la empresa integraría una Unidad Económico - Administrativas con otros sujetos, tanto sociedades comerciales como personas físicas, por lo que la sustanciación del procedimiento se realiza en conjunto respecto de todas las personas vinculadas (fs. 467 -470 A.A.). De estas actuaciones por Resolución No. 419/2009 , se resuelve conferir vista a las empresas involucradas, notificándose la misma a BB (fs. 520 y 521 A.A.) y a AA (fs. 524 y 525 A.A.) el día 12 de marzo de 2010. Los interesados evacúan la misma objetando principalmente la responsabilidad que la Administración imputa a la unidad económica, en tanto afirman que se sustenta en probanzas insuficientes y fragmentarias, amén de que no existe norma que esta blezca la solidaridad en la deuda por sanciones entre una pluralidad de sujetos (fs. 554-563 A.A.). La Administración valora y analiza los descargos presentados (fs. 766- 782 A.A.), para luego dictar la Resolución No. 106/2011 de 18 de enero de 2011 (fs. 795 y sgts. A.A.), que dispone: a) declarar que CC, BB, DD y EE, conforman una unidad económica administrativa, a todos los efectos tributarios; b) aprueba la actuación inspectiva y la determinación de las obligaciones tributarias correspondientes al Impuesto al Valor Agregado y el Impuesto a la Renta de Industria y Comercio por los montos liquidados; c) declara que la empresa incurrió en mora por no haber extinguido los adeudos liquidados, imponiendo la multa del 20% más los recargos que se generen hasta la efectiva cancelación de la deuda; d) declara que la empresa incurrió en la infracción de defraudación imponiéndole una multa equivalente a cinco veces el monto de los impuestos defraudados; y e) declara que AA es responsable solidario e ilimitadamente por los adeudos de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto a la Renta de Industria y Comercio, y sus sanciones por mora; y personalmente por la multa por defraudación. Contra este acto administrativo BB y AA interponen los recursos de revocación y jerárquico en fecha 4 de marzo de 2011 (fs. 875 y 876 A.A.), cuyos fundamentos presentan ulteriormente (fs. 1028 -1042 A.A.). Agotada la vía administrativa, deducen acción de nulidad ante este Tribunal, la que se sustancia en el expediente “ BB con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha No. 809/2011), que culmina con el dictado de la Sentencia No. 254/015 de 17 de marzo de 2015, que anula parcialmente el acto administrativo (fs. 1230-1253 A.A.). El fallo indicado anula parcialmente el acto administrativo por razones formales, estimando alguna de las causales de nulidad invocadas, y rechazando otras. En concreto, se acogen los siguientes agravios: a) no incorporación al expediente de prueba documental que sirvió de base para efectuar la determinación tributaria; y b) defecto en la motivación del acto de determinación respecto a la cuantificación de los adeudos y el coeficiente empleado para realizar la estimación presuntiva. Por el contrario, fueron rechazados en forma expresa, los siguientes agravios: a) la atribución de responsabilidad a la unidad económica administrativa; y b) la imputación de la infracción de defraudación. Luego del dictado de la sentencia citada, viene la segunda etapa que precedió el dictado del acto de determinación tributaria ahora en causa en reconstrucción de las actuaciones, tratándose de los antecedentes próximos al mismo. En ejecución de la sentencia, la Administración procede a reconstruir el procedimiento de determinación, disponiéndose el pase de las actuaciones a la División Fiscalización a tales efectos, requiriendo la agregación de la documentación cuya inco rporación se omitiera (fs. 1259 A.A.). Luego de agregada la documentación, se realiza una re liquidación de los impuestos, tomando como base “la información brindada por la empresa sobre los platos más vendidos, o sea más representativos”, procediéndose a confeccionar un “coeficiente representativo de la empresa para aplicarlo a datos confiables de la misma” (Informe de fs. 2502 A.A.). De esta forma, y en base a los criterios técnicos señalados, se re liquidan el Impuesto al Valor Agregado y el Impuesto a la Renta de la Industria y Comercio (sa ldo y anticipos). En virtud de esta liquidación se extiende en fecha 1º de febrero de 2018, Acta Final de Inspección y Reconocimiento de Adeudos, la cual es notificada en la misma fecha (fs. 2500-2509 A.A.). La accionante evacúa la vista (fs. 2561 y 2562 A.A.), advirtiendo: a) que la determinación sobre base presunta resulta improcedente, por cuanto la Administración no acreditó suficientemente la necesidad de recurrir a este procedimiento, puesto que tan sólo se relevó una única operación documentada por un monto inferior al real; b) el criterio técnico esgrimido por la Administración a los días elegidos para estimar las operaciones no es realista en relación a las ventas anuales, en tanto se consideraron cuatro días del mes de enero que son los de mayor actividad de turismo, lo que hace que la muestra no sea representativa; y c) prescripción de los adeudos, por cuanto la anulación del acto administrativo originario conlleva que no haya operado ninguna causal de extensión del plazo prescriptivo. La Administración analiza profusamente los descargos formulados (fs. 2808-2823 A.A.), aconsejando dictar el acto de determinación, cuantificando la multa por defraudación, atribuyendo las responsabilidades pertinentes, considerando los plazos de prescripción. Así, el procedimiento de recomposición tributaria, concluye con el dictado del acto de determinación contenido en la Resolución No. 1227/2022 , de 28 de julio de 2022 , hoy impugnado (fs. 2851 - 2853 A.A.). IV) Causales de nulidad esgrimidas contra el acto de determinación tributaria .- El accionante expresa en su pretensión anulatoria (fs. 3 - 14), que el acto administrativo es el resultado de la reconstrucción de un procedimiento administrativo, consecuencia de una sentencia anulatoria dictada por el Tribunal. Agrega que las actuaciones se originaron en una inspección realizada en el año 2006 en la que se constató una venta realizada por un importe menor al real; lo que condujo a la determinación sobre base presunta del Impuesto a la Renta de la Industria y Comercio y del Impuesto al Valor Agregado. El procedimiento concluyó con el dictado de la Resolución No. 106/2011, que a la postre sería anulada parcialmente por la Sentencia No. 254/2015 en virtud de razones f ormales. Luego de este fallo, la Administración reinició el procedimiento, y transcurridos cuatro años se dicta el segundo acto de determinación cuya nulidad reclama con el presente accionamiento. Así reseñados los antecedentes, esgrime diversas causales de nulidad contra el acto impugnado, a saber: IV.1) Prescripción de los adeudos tributarios. En primer lugar, postula que las obligaciones tributarias que han sido objeto de determinación se encuentran prescritas. Todos los períodos impositivos liquidados así como las multas tanto por mora y defraudación se han extinguido por prescripción. Explica que para extenderse el plazo de prescripción tributaria de cinco a diez años, la infracción de defraudación que se le imputa debe ser expresamente declarada por acto administrativo; y si posteriormente tal acto es anulado todos sus efectos jurídico s desaparecen. En el caso, en tanto la Sentencia No. 254/2015 anuló el acto administrativo de determinación, eliminó los efectos jurídicos del mismo, sea de la determinación sea de la tipificación de la defraudación tributaria. También debe considerarse anulada el Acta Final de Inspección previa al acto administrativo dictado en el año 2011, en tanto el vicio es anterior a tal acta. De esta forma, el plazo de prescripción originario era cinco años (artículo 38 , Código Tributario), no habiendo operado ninguna causal de extensión del plazo. Luego los distintos períodos liquidados (2002 – 2006) se encuentran todos prescritos. IV.2) Improcedencia de la determinación sobre base presunta. En segundo lugar, sostiene que la determinación sobre base presunta se realiza en función de presunciones, como ser índices o relaciones parciales, comprobadas respecto del contribuyente o de terceros, los que, a partir de proyecciones o extensiones, se aplican a otras operaciones distintas de las comprobadas. Por tanto , es un procedimiento de excepción, ante la determinación directa o sobre base cierta, que se realiza de acuerdo a la contabilidad y documentación del propio contribuyente. La determinación sobre base presunta que abarca la totalidad del período considerado, se reserva para los casos en que se compruebe un supuesto de escasa documentación o contabilidad. En el caso, la Administración funda el criterio empleado en una única evidencia: la comprobación de una venta documentada por un importe inferior al real. Este criterio no satisface el estándar de prueba exigido para tal clase de determinación, siendo desm esurada la conclusión de la Administración en cuanto que nada de la documentación de la empresa es confiable. IV.3) Criterios empleados para realizar la estimación presunta. En tercer lugar, y en subsidio del argumento anterior, cuestiona el criterio de cálculo empleado, tanto en su elección como en su construcción. Afirma que los criterios que emplee la Administración deben aparejar una aproximación razonable a lo que sería una estimación sobre base cierta. Explica que el criterio empleado supuso: a) obtener el monto total de ventas con tarjetas de crédito y se lo dividió por el total de operaciones a través de este medio de pago, para obtener un “ valor promedio ”; b) este promedio, luego, se multiplicó por el total de operaciones realizadas en el período, para obtener un valor presunto de los ingresos; c) finalmente se fijó un “margen” para calcular los impuestos determinados, considerando el grupo de platos más solicitados según su precio de lista, proyectándose luego este margen de platos al total de ingresos. Cuestiona, entonces, la elección de este criterio, por cuanto no se encuentra previsto en los literales del artículo 66, cuando tenía elementos suficientes para efectuar otro tipo de cálculo en tanto obraban en poder de la Administración la totalidad de los documentos de compras. También objeta la asimilación del promedio de ventas sin tarjeta al promedio de ventas con tarjeta, pues no se apoya en ninguna evidencia; con lo cual se vulneran los requisitos de una proyección, esto es, que los hechos sobre los que se extiende la observ ación, tengan iguales características que los hechos observados. Asimismo, advierte que la muestra de platos seleccionados por la Administración para calcular los márgenes es insuficiente, pues debieron elegirse categorías de platos de acuerdo a los distintos márgenes de utilidad que reportan, distinguiendo entre márgenes altos, medios y bajos. Por tanto, existe un error metodológico en el diseño de la muestra empleada para realizar el cálculo. Otro tanto ocurre con los días seleccionados, pues se escogieron para efectuar el cálculo cuatro días de enero y cuatro días de octubre. En relación a los primeros, son los de mayor actividad turística; y en relación a los días considerados fuera del veran o se debió tomar los de otro mes que no sea octubre donde ya existe una actividad incipiente. IV.4) No devolución de la documentación original y no agregación de la documentación de compras. En cuarto lugar, asevera que la Administración mantiene uno de los vicios que fueron señalados en la sentencia anulatoria: la no devolución de la documentación original de compras y ventas, habiendo excedido el plazo de treinta días de incautación de la do cumentación. Esta vulneración del límite legal para el mantenimiento de la documentación afecta su derecho de defensa, pues se trata de instrumentos que requiere para articular la misma. IV.5) Cuantía de la multa por defraudación. En quinto lugar, cuestiona la cuantificación de la multa por defraudación aplicada, por las siguientes razones: a) la cuantificación presuntiva se aplica exclusivamente al monto del tributo, no así a las sanciones; b) que la multa se cuantifica en función del monto del impuesto defraudado, lo que se vincula con el fraude como elemento objetivo de la infracción, que debe ser probado por la Administración; c) así, no ha probado cuál es el importe que se intentó defraudar y que resultaría de base para calcular la multa, pues sólo se acreditó una única operación sub facturada. V) Defensa del Ministerio de Economía y Finanzas. La demandada en su contestación (fs. 22 a 44), luego de reseñar los antecedentes que precedieron al dictado del acto, resiste la pretensión anulatoria deducida, controvirtiendo los agravios esgrimidos. V.1) Prescripción de adeudos. En primer lugar, señala que los adeudos resultantes de la recomposición de las actuaciones no se encuentran prescritos. El plazo de prescripción se amplió a diez años por haberse configurado la infracción de defraudación (artículo 38 inc. 2º , Código Tributario). Tal infracción fue confirmada por la Sentencia No. 254/2015, en tanto la anulación parcial del acto de determinación antes impugnado no se propagó a la tipificación de la defraudación. La sentencia del Tribunal anuló exclusivamente la cuantificación de la multa por defraudación. En atención a ello el plazo de prescripción se extendió a diez años. Luego, señala que las causales de interrupción de las obligaciones liquidadas por el acto originario, devinieron sin efecto por cuanto resultó anulado. Sin embargo, el plazo se vio suspendido con la interposición de los recursos administrativos y la acción de nulidad. En tanto cada una de las empresas involucradas en el proceso de determinación interpusieron recursos administrativos, el término de suspensión estará dado desde el 17 de febrero de 2011, y se extiende hasta que quede firme la sentencia anulatoria, lo que aconteció en fecha 23 de junio de 2015. En consecuencia, tales actos suspendieron el curso del plazo de prescripción, para luego verse interrumpido con el Acta Final de Inspección notificada en fecha 1º de febrero de 2018. Por todo lo cual, concluye que las obligaciones tributarias objeto de determinación no se encuentran prescritas. V.2) Agravios relativos a la liquidación. En segundo lugar, postula que la liquidación realizada se ajustó a la recomposición dispuesta en virtud de la anulación parcial declarada por él Tribunal, incorporando al expediente la documentación omitida y luego explicitando los cálculos y criterios emp leados. La nueva liquidación se fundó en un Informe Técnico que detalló el método utilizado, así como la forma de determinar el coeficiente representativo de la empresa, para luego aplicarlo a los datos de la misma. Subraya que se procedió a una determinación sobre base presunta, por cuanto la empresa utilizaba un doble juego de boletas impresas, sin tratarse de una única venta, sino que se sustituía la documentación de una venta real por otra idéntica, pero escritura ndo un importe inferior. Agrega que en relación a este punto existe cosa juzgada, pues la Sentencia No. 254/2015 concluyó que existió una maniobra fraudulenta consistente en la utilización de boletas apócrifas. Ante la imposibilidad de conocer la cuantía de las operaciones de venta que no fueron documentadas como era debido, se procedió a una determinación presuntiva considerando diversos elementos a efectos de estimar el monto de las ventas totales. La empresa no documentaba todas sus operaciones de venta de forma correcta y no exhibió la documentación exigida, por lo que no fue posible conocer de manera cierta y directa el monto de ingresos. Explica que, para realizar la determinación sobre base presunta, se acudió al Literal E) del artículo 66, desarrollando al método empleado para realizar la liquidación, el cual se basó en hechos ciertos y vinculados con el hecho generador. Refuta los criterios postulados por el actor para realizar la determinación. V.3) No devolución de documentación original y no agregación de la documentación de compras. En tercer lugar, advierte que respecto a este agravio en tanto ya se pronunció el Tribunal por la Sentencia No. 254/2015, existe cosa juzgada a su respecto, no correspondiendo su revisión. Sin perjuicio de ello añade que la documentación que fue tomada en cuenta para la re liquidación fue agregada al expediente, con excepción de parte de documentación de compras que ya fue devuelta. Asimismo, aclara que no se solicitó su devolución y no se trata en cualquier caso de un vicio trascendente. V.4) Cuantía de la multa por defraudación. Por último, señala que no existe norma alguna que excluya de la base de cálculo de esta multa a la liquidación resultante de la determinación presuntiva. Por ende, su cuantificación resulta ajustada a derecho. VI) Por fundamentos que se expresarán, el Tribunal habrá de anular parcialmente el acto administrativo, acogiendo uno de los agravios articulados en la demanda. VII) No devolución de documentos originales - no agregación de la documentación de compras. El primer agravio a considerar, por ser de naturaleza formal, es el referido a la documentación, sea esta propia del accionante y que no le fuera devuelta, o no haya sido incorporada por la Administración. Sin perjuicio de haber sido así titulado el agravio , su desarrollo se limita a la no devolución de su documentación original de compras y ventas. El Informe del Equipo Inspectivo de fs. 2506 A.A., surge que: a) respecto a la documentación de venta “se adjuntan los comprobantes de los días que fueron considerados en la liquidación, el resto de los comprobantes de venta se mantienen al resguardo de este equipo inspectivo. Los mismos fueron guardados en éstos 11 años pues forman parte de las maniobras fraudulentas que realizaba la empresa”; b) respecto de la documentación de compras, “no se poseen las boletas de compra de café, agua y refrescos, cerveza y medialunas comunes del año 20 05 para adjuntar, ya que los mismos fueron compulsados y devueltos oportunamente”. Por tanto, del Informe reseñado y del cual se confiera vista al hoy accionante, emerge que hay documentación que le ha sido devuelta; por lo que no se comprende a que documentación se está refiriendo en su demanda anulatoria, documentos que tampoco identifica con precisión. Asimismo, de las actuaciones administrativas reconstructivas surge incorporada frondosa documentación consistente en las facturas de ventas de BB (libros 7 a 10 en tapa verde). Sin perjuicio de ello, cabe agregar, en primer lugar, que en oportunidad de evacuar la vista previa que se le confiriera, el vicio formal que invoca no fue obstáculo impeditivo del ejercicio de su derecho de defensa, en tanto pudo controvertir todas las imputaciones efectuadas en el informe respectivo, lo que luego despliega con destreza en su demanda anulatoria. Tampoco solicitó en dicha oportunidad o anteriores la documentación que entendiera necesaria para construir su defensa. Fuera de ello y , en segundo lugar, reiterando los conceptos vertidos por el Tribunal en la Sentencia No. 254/2015, la eventual retención de la documentación no implica per se la nulidad del acto final del procedimiento, por cuanto no se vieron disminuidas sus garantías de defensa. Rige en esta materia el principio de trascendencia, en virtud del cual no toda irregularidad formal es idónea para viciar el acto final, en tanto no afecte las garantías del debido procedimiento. En consecuencia, y en tanto no se aprecia afectación ni disminución de las garantías del derecho de defensa, el agravio es de rechazo. VIII) La determinación sobre base presunta. En segundo lugar, el actor cuestiona, primeramente, el mecanismo de determinación empleado por la Administración y los criterios de liquidación utilizados. En relación a la utilización del método presuntivo, afirma que el mismo no resultaba procedente , en tanto la Administración no superó el estándar probatorio exigido para acudir al mismo, por cuanto se basó en una supuesta “falta de confiabilidad” de la contabilidad y en haberse detectado una única operación de venta por un importe inferior al real. E n todo caso, postula, debió realizar una determinación sobre base mixta. No se comparte la argumentación de la accionante. En primer lugar, la existencia de una maniobra de defraudación resultó suficientemente acreditada por la Administración, habiéndose pronunciado el Tribunal sobre su verificación por Sentencia No. 254/2015, en la que se expresó: “El Tribunal considera plenamente acreditada la plataforma fáctica sobre la que se desarrolló la maniobra fraudulenta, consistente en la utilización de dobles juegos de facturas, con la finalidad de obtener un beneficio fiscal indebido, todo lo cual conlle va a la configuración de la infracción de defraudación”. Consistiendo el elemento material de la infracción en haber empleado para registrar las operaciones de venta documentación fiscal duplicada, va de suyo que los registros contables no representaban fielmente los ingresos de la contribuyente, en tanto se fundaron -cuando menos en parte- en facturas por montos inferiores a los reales. El titular de FF reconoce expresamente que a la empresa BB (“BB”) se le imprimió doble juego de facturas (fs. 241 A.A.), explicando que “se imprimen todas juntas en cantidad doble, después se pasa por la numeradora primero un juego, luego se resetea el numerador y luego se pasa el otro juego” (fs. 242 A.A.). La contabilidad y documentación de la empresa impide apreciar de manera cierta y directa el hecho generador de los impuestos liquidados. No se trata de que se haya detectado una única operación documentada en dos facturas, una de las cuales es por un monto inferior al realmente percibido, sino que el supuesto en virtud del cual se acude a una estimación de oficio es la existencia de un doble juego de fact uras, lo que permite inferir que la contabilidad de la empresa no registra fielmente los aspectos cuant itativos del hecho generador de los tributos. En consecuencia, la Administración acreditó suficientemente la imposibilidad de apreciar en forma cierta y directa los hechos; por lo que la apelación a una forma presuntiva de determinación de los tributos resulta ajustada a derecho. Como explica Alberto Génova, “la posibilidad de recurrir a la estimación indirecta constituye… una facultad extraordinaria de la Administración financiera, cuya justificación se encuentra en la imposibilidad para la Administración de fijar los hechos tribu tariamente relevantes a través de una determinación por no disponer de los medios de prueba que aseguren el necesario grado de certidumbre y ello como consecuencia del incumplimiento por el contribuyente de sus deberes de colaboración con la Administración ” (La estimación indirecta. Ed. Tecnos. Año 1985. Pág. 95), e incluye entre los supuestos habilitantes de una estimación indirecta cuando las declaraciones no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para una estimación completa. Situación ésta que encarta, a su vez, en u na de las presunciones del elemento psicológico de la defraudación: la contradicción entre las declaraciones juradas presentadas y la documentación en base a la cual fueron formuladas (artículo 96 inc. 3º Lit. A). Como ya sostuvo el Tribunal: “la determinación de oficio realizada sobre base presunta se encuentra plenamente justificada y ajustada a Derecho siempre que las declaraciones juradas presentadas por las empresas contribuyentes inspeccionadas ofrezcan dudas razonables en cuando a su ver acidad o la contabilidad y documentación comercial de la empresa no concuerden con la realidad o luzcan incompletas. (Cf. Sentencia Nº 266/2019, entre otras). La Administración tributaria, a los efectos de la realización de la determinación sobre base presunta, tiene la facultad de recurrir a coeficientes, relaciones u otros índices comprobados por la Administración para el contribuyente sujeto a determinación o establecidos con carácter general para grupos de empresas o actividades análogas, que se aplicarán sobre el total de compras o de ventas, sueldos y jornales, consumo de energía u otros insumos r epresentativos que se relacionen con la actividad desarrollada (literal A del artículo 66 del Código Tributario)” (Sentencia No. 332/023, de 20 de junio de 2023). Zanjado este presupuesto, resta analizar si la inferencia realizada por la Dirección General Impositiva y en especial los criterios técnicos en que se fundan, se encuentran suficientemente motivados. La Sentencia No. 254/2015, consideró que la Administración justificó de manera insuficiente el criterio empleado en su anterior determinación, por cuanto no se especificaron los meses de consumo utilizados para calcular los coeficientes de ventas promedio. El acto ahora impugnado se encuentra precedido de un “ Informe de los criterios técnicos de reliquidación ” (fs. 2502 y s s. A.A.), en el cual se explicita el razonamiento inferencial realizado por la Dirección General Impositiva. En el mismo se explica que “la información de ventas declarada por la empresa no era confiable para realizar cálculos de reliquidación” , optando por una alternativa de estimación de carácter “más conservador o más beneficioso para el contribuyente”. El primer cálculo que realiza la Administración a efectos de configurar el hecho base, fue obtener la información de las ventas realizadas a través de administradoras de crédito, es decir, las ventas efectuadas con tarjeta de crédito. El valor promedio de ventas así obtenido se aplicó sobre el total de la documentación emitida por la empresa, de manera que se partió del total de ventas concertadas a través de tarjetas de crédito y se extendió a todas las ventas, por tratarse de información certera. El segundo cálculo, considera el costo de “los platos más vendidos, o sea más representativos”, de acuerdo a la información proporcionada por la empresa (fs. 229 A.A.). Con esta información la Administración procuró construir un coeficiente representativo de la empresa por cada plato. Luego, se calculó el porcentaje de consumo por producto, considerando las ventas en cuatro días de enero por ser representativos de la alta temporada, y cuatro días de octubre pues no existen vacaciones ni feriados. Finalmente calculó un coeficiente promedio ponderado IVA Ventas – IVA compras de 4,7121, con el cual se terminó estimando el IVA ventas de cada período. De esta forma, los impuestos fueron liquidados sobre base presunta, y a los importes así calculados se les descontó lo efectivamente pagado por la empresa. Si bien el accionante formula una serie de criterios que pueden considerarse como plausibles, los mismos no logran conmover la determinación tributaria realizada, la que a juicio del Tribunal se encuentra suficiente y razonablemente motivada, y no vislumbra arbitrariedad. En primer lugar, el criterio construido se fundó en información proporcionada por la empresa y procuró ser representativo tanto de los productos ofrecidos por la empresa, su costo y de las ventas en diversos períodos del año (alta y baja temporada). En segundo lugar, los hechos base utilizados para inducir la cuantía de las obligaciones liquidadas guardan una conexión lógica con el hecho generador: precio de venta de los productos, volúmenes estimados de ventas por períodos, estimado del costo de los platos. Todos estos elementos se relacionan lógica e inequívocamente con los aspectos cuantitativos del hecho generador de los tributos liquidados. En tercer lugar, los criterios desarrollados por el artículo 66 del Código Tributario, se enmarcan dentro de la discrecionalidad técnica de la Administración, la cual, de acuerdo a Juan Igartua se integra de dos elementos: “a) es una actividad valorativa fundamentada en reglas de una ciencia, disciplina o «arte»; b) la cual se expresa en juicios que consienten un margen, aunque sea mínimo, de opinabilidad” (Discrecionalidad técnica, motivación y control jurisdiccional. Ed. Civitas. Año 1998). Los juicios técnicos son susceptibles de revisión y de control jurisdiccional, en tanto resulten arbitrarios, carentes de justificación o se aparten de normas técnicas en que han de basarse. En cambio, la opción metodológica adoptada resultará legítima si se encuentra razonable y adecuadamente fundada y no se aparta de las reglas propias del arte o ciencia, lo que acontece en el caso. En definitiva, se encuentra debidamente fundamentado el empleo de base presunta, así como de los criterios técnicos aplicados a tal efecto. IX) La cuantía de la multa por defraudación. El tercer agravio, guarda relación con la base de cálculo a emplear para calcular la multa por defraudación tributaria, la cual fue fijada en cinco veces el importe de los impuestos defraudados. A juicio del actor, el importe defraudado es el resultante de las operaciones en que se constató que medió fraude, que constituye una base más limitada que la resultante del procedimiento de estimación indirecta. Y en el caso, la Administración no ha acreditado cual es el monto correspondiente a las operaciones defraudadas. La configuración de la infracción de defraudación no se encuentra controvertida, por cuanto ha recaído pronunciamiento expreso del Tribunal acerca de su acaecimiento en la Sentencia No. 254/2015. Por tanto, el presupuesto de hecho de la sanción se encuentra acreditado. En el caso, la Administración procedió a aplicar el mecanismo presuntivo de determinación de los tributos, por cuanto constató un comportamiento fraudulento por parte del contribuyente, en tanto probó suficientemente que registraba sus operaciones mediante un doble juego de facturas. Esta maniobra fraudulenta, constituye tanto el supuesto habilitante de la estimación de oficio (artículo 66 del Código Tributario), como el elemento material de la infracción de defraudación (artículo 96 del Código Tributario). El iter de la conducta del contribuyente ha sido uno sólo, desde el momento que requirió la impresión de un doble juego de boletas, lo que hace inescindible los efectos de la misma en relación a la determinación efectuada y la infracción constatada. Por tanto, los efectos de la conducta material del autor, se proyectan en ambas hipótesis normativas. En consecuencia y sin que medie prueba en contrario, los montos liquidados en forma presuntiva deben considerarse como los efectivamente defraudados, máxime cuando la Administración descontó en su cuantificación los importes efectivamente abonados por el contribuyente. Luego, en cuanto a la base de cálculo de la multa, la misma está dada por “el monto del tributo que se haya defraudado o pretendido defraudar” (artículo 96 del Código Tributario); por lo cual la actuación de la Administración Fiscal es ajustada a derecho. Repárese en que el artículo no distingue mediante que procedimiento se determinó tal monto, si lo fue por vía directa o sobre base presunta. X) La prescripción invocada. Resta por analizar el último agravio, referido a la prescripción de las obligaciones tributarias determinadas, lo que exige desbrozar diversos elementos del instituto. La primera disputa de las partes finca en la extensión del plazo de prescripción: el actor afirma que debe aplicarse el plazo quinquenal de prescripción, por lo que no media supuesto de extensión del mismo, al haberse desestimado la infracción de defraudac ión por la sentencia dictada por el Tribunal; la Administración, por su parte, afirma que la anulación parcial dispuesta no afectó la infracción imputada, la cual resultó confirmada. En este punto, asiste razón a la demandada, por cuanto la infracción de defraudación imputada por la Resolución No. 106/2011 fue confirmada por la Sentencia No. 254/2015, la cual anuló parcialmente otros aspectos del acto administrativo primigenio. En dicha sentencia, como ya transcribimos, se sostuvo: “El Tribunal considera plenamente acreditada la plataforma fáctica sobre la que se desarrolló la maniobra fraudulenta, consistente en la utilización de dobles juegos de facturas con la intención de obtener un beneficio fiscal indebido, todo lo cual conlleva a la configuración de la infracción de defraudación” (Considerando VII). La anulación parcial no recayó sobre esta parcela del acto administrativo originario, por lo que la calificación infraccional realizada por la Administración despliega todos sus efectos positivos, entre ellos la extensión del plazo de prescripción de los adeudos tributarios. De esta forma, confirmado que existió defraudación fiscal, es aplicable el artículo 38.I inc. 2º del Código Tributario, que dispone: “El término de prescripción se ampliará a diez años cuando el contribuyente o responsable haya incurrido en defraudación…”. El acto de determinación resultante de la reconstrucción de las actuaciones, liquida impuestos devengados en los períodos correspondientes a los años 2002, 2003, 2004, 2005 y 2006; por tanto , el cómputo del plazo de prescripción de los más antiguos comenzó el 1º de enero de 2003, al término del año civil. Establecida la extensión del plazo de prescripción, el segundo paso lógico es indagar acerca de la ocurrencia de causales de interrupción y suspensión del curso de la prescripción de los adeudos tributarios ahora determinados. En relación a las causales de interrupción, las acaecidas con anterioridad al dictado de la Sentencia No. 254/2015 carecen de cualquier virtualidad jurídica, en tanto sus efectos resultan conculcados por la anulación parcial dispuesta, cuya eficacia se pro paga a los actos de trámite anteriores al dictado de la resolución anulada, e incluso posteriores a la misma. En tanto el vicio relevado por dicha sentencia se retrotrae a un momento histórico anterior a la notificación del acta final de inspección que precedió a la Resolución No. 106/2011, tal acto perdió su eficacia interruptiva; lo mismo que la notificación de la resolución. En relación a las causales de suspensión, las mismas se encuentran previstas en el artículo 40 del Código Tributario, consistiendo en “la interposición por el interesado de cualquier recurso administrativo o de acciones jurisdiccionales” . Tales causales, operan con prescindencia del contenido del fallo del Tribunal y aun cuando éste fuera anulatorio del acto administrativo primigenio; razón por la cual los efectos de la suspensión desplegados por las causales legales no resultan conculcados ante una eventual sentencia que anule el act o (Cfm e. Sentencia del Tribunal No. 1014/017 de 21 de diciembre de 2017). En el caso de marras, el plazo decenal de prescripción se vio suspendido con la interposición de los recursos administrativos contra la Resolución No. 106/2011 -a la postre anulada- por parte del hoy accionante en fecha 4 de marzo de 2011 (fs. 875 y 876 A.A.); y luego dedujo acción de nulidad el día 3 de junio de 2015, en la que recayó la Sentencia No. 254/2015, la cual quedó firme el día 23 de junio de 2015 (fs. 2805 A.A.). En consecuencia, el plazo de prescripción de aquellas obligaciones tributarias devengadas en el año 2002, y que comenzó a computarse el 1º de enero de 2003, se vio suspendido con la interposición de los recursos administrativos en fecha 4 de marzo de 2011, volviendo a computarse el plazo el 24 de junio de 2015 luego de resultar firme la sentencia que anuló parcialmente el acto originario. Empero, y en el procedimiento de reconstrucción de las actuaciones administrativas, operó un acto válido de interrupción de curso de la prescripción en fecha 1º de febrero de 2018 con la notificación del Acta Final de Inspección y Reconocimiento de Adeudos (fs. 2500 A.A.), por el cual comenzó a computarse un nuevo plazo de prescripción tributaria ahora de cinco años. Este nuevo plazo se vio suspendido tanto por la interposición de los recursos administrativos contra la Resolución Nº 1227/2022 en fecha 23 de marzo de 2023 (fs. 2883 y 2884 A.A.) hasta que operó su denegatoria ficta, y la presentación de la actual acción anulatoria en fecha 22 de noviembre de 2023 (fs. 3 infolios). Así fijados los hechos y las fechas, corresponde analizar si alguno de los tributos objeto del acto de determinación actualmente resistido, se encontraba prescrito al 1º de febrero de 2018, oportunidad en que acaeció la interrupción del curso de prescripción. En el caso, los impuestos devengados en el año 2002, tal como lo advierte la Procuradora del Estado se encuentran prescritos: a) el curso de su prescripción comenzó el 1º de enero de 2003; b) el 4 de marzo de 2011 se suspendió el cómputo del plazo; c) el 24 de junio de 2015 se reanuda el curso de la prescripción; d) el 1º de febrero de 2018 opera una causal de interrupción. De esta forma, hasta el 4 de marzo de 2011 transcurrieron ocho años, tres meses y cuatro días; y del 24 de junio de 2015 hasta el 1º de febrero de 2018 transcurrieron dos años, siete meses y siete días. La suma de estos plazos, supera holgadamente el plazo de prescripción decenal de aquellas obligaciones devengadas en el año 2002. No ocurre lo mismo con relación a los restantes tributos determinados. En efecto, aquellos devengados en el año 2003, el cómputo de su prescripción comienza el 1º de enero de 2004, siendo suspendido a partir del 4 de marzo de 2011, reanudándose el cómputo el 24 de junio de 2015, por los que la interrupción con la notificación del acta final de 1º de febrero de 2018 operó antes de consumarse el plazo decenal de prescripción. Lo mismo ocurre con los tributos devengados posteriormente. Cabe aclarar que la mayoría del Tribunal considera como fecha de suspensión la de interposición de los recursos administrativos por la Unidad Económica en fecha 17 de febrero de 2011 (fs. 846 A.A.); empero en tanto se trató de un acto propio de otro interesado integrante del grupo, ello parece no desplegar el mismo efecto suspensivo respecto del hoy accionante, siendo las causales de suspensión personales. Sin embargo, en cualquier alternativa, el plazo de prescripción de las obligaciones devengadas en el año 2002 se ha consumado, no así las correspondientes a los años 2003 - 2006. XI) Alcance de la anulación dispuesta. Finalmente, corresponde aclarar que en virtud de lo expresado en el numeral anterior, la presente sentencia ampara parcialmente la demanda interpuesta, únicamente en cuanto a declarar la prescripción de las obligaciones tributarias devengadas en el año 200 2 y su incidencia en las sanciones por mora y la multa por defraudación. En consecuencia, la Administración deberá -nuevamente- recomponer el acto de determinación de acuerdo al alcance resultante del Numeral X) de esta sentencia. XII) En definitiva, por las razones expuestas, a lo establecido en el artículo 309 de la Constitución de la República, y artículos 23, 24 y 25 del Decreto-Ley Nº 15.524, el Tribunal, FALLA : Ampárase parcialmente la pretensión anulatoria y, en su mérito, declárase la nulidad del acto administrativo impugnado, con el alcance indicado en los Numerales X) y XI). Sin sanción procesal específica. Intímase a la parte actora a que, en el plazo de 60 días a partir de ejecutoriada esta sentencia, retir e la documentación por ella agregada al expediente, bajo apercibimiento de procederse a su destrucción (Art. 1º de la Acordada No. 34/2023 ; art. 371 de Ley No. 20.075). A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora, en la cantidad de $ 50.500 (pesos uruguayos cincuenta mil quinientos). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados, expídanse testimonios si se solicitaren ; y archívese. Dra. Rossi (r.), Dr. Corujo, Dra. Klett, Dr. Cal, Dr. Reyes. Dra. Mariella Saettone (Sec. Letrada).