Sentencia Definitiva N° 709/2025

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 17 de diciembre de 2025 No. 709 Ministra redactora: Dra. Rosina Rossi. VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “ AA con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de Nulidad” (Ficha No. 552/2023). RESULTANDO: I) En el presente proceso, el accionante AA, dedujo pretensión anulatoria (fs. 2 - 6) contra el acto de determinación tributaria contenido en la Resolución No. 490954 de 12 de setiembre de 2022 dictado por la Gerencia de la Sucursal Canelones del Banco de Previsión Social (fs. 64 A.A.). II) Conferido traslado, la Administración demandada defendió la validez del acto de determinación (fs. 10 - 21). III) Por Decreto No. 6394/2023 (fs. 23) se abrió a prueba por el plazo de 10 días, agregándose por cuerda separada los antecedentes administrativos (expediente de tapas verdes, en 101 fojas), agregándose la documental presentada y diligenciándose la testimonial ofrecida. IV) Por Decreto No. 4141/2024 , se dispuso la alegación de las partes (fs. 58), haciéndolo la parte actora de fs. 60 y 61; y la parte demandada de fs. 63 y 64. V) La Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo se pronunció mediante el Dictamen No. 684/2024, aconsejando la anulación parcial del acto impugnado (fs. 67 y 68). VI) Puestos los autos para sentencia por Decreto No. 6737/2024 (fs. 70), previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma. CONSIDERANDO : I) Sistema contencioso anulatorio aplicable. Al tiempo del dictado de esta sentencia se encuentran vigentes dos sistemas contencioso-anulatorios aplicables, cada uno de ellos, en función de la fecha de su iniciación conforme dispone el art. 206 de la Ley No. 20.333. De allí que corresponde precisar que en este caso resulta aplicable el sistema reglado por el Decreto-Ley No. 15.524, Leyes Nros. 15.869, 20.010 y 20.212, en tanto, este proceso, se promovió el 23.10.2023 contra un acto administrativo de fecha 12 de setiembre de 2022. II) Control formal del accionamiento. En la especie, se han satisfecho debidamente los presupuestos legales habilitantes de la acción de nulidad, por lo que la Corporación analizará el mérito de la contienda (Arts. 4 y 9 de la Ley No. 15.869). El acto administrativo impugnado fue notificado personalmente en fecha 5 de mayo de 2023 (fs. 66 A.A.). Contra el mismo interpuso el actor los recursos administrativos de revocación y jerárquico en fecha 11 de mayo de 2023 (fs. 68 A.A.). La vía administrativa fue agotada de manera expresa por Resolución No. 21-19/2023 de fecha 19 de Julio de 2023 dictado por el Directorio del Banco de Previsión Social (fs. 88 A.A.), que no hace lugar al recurso jerárquico. La misma fue notificada al accionante en fecha 24 de agosto de 2023 (fs. 94 A.A.). La demanda de nulidad fue presentada en tiempo útil el 23 de octubre de 2023, según nota de cargo de fs. 2 infolios. Desde el punto de vista formal, se han cumplido las exigencias que, según la normativa vigente, habilitan el examen de la pretensión anulatoria (Constitución arts. 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22.6.87 arts. 4 y 9). III) La decisión del Tribunal. El Tribunal por unanimidad de sus integrantes naturales y acompañando lo aconsejado por la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo, procederá, por los argumentos que se explicitarán, a anular parcialmente el acto impugnado en estos obrados. IV) Causales de nulidad esgrimidos contra el acto administrativo. El actor esgrime en su pretensión anulatoria (fs. 2 a 6) las siguientes causales de nulidad contra el acto impugnado: IV.1) Vicio de procedimiento: no diligenciamiento de prueba ofrecida. En primer lugar, afirma que no se diligenció la prueba ofrecida que ofreciera en vía administrativa, consistente en la declaración de testigos propuestos en oportunidad de la evacuación de la vista previa. Esta omisión impidió ejercicio de su derecho de defensa, lo que inficiona de nulidad las actuaciones. Añade que tampoco se consideró el certificado técnico extendido por Arquitecto referido a las obras realizadas y su duración. IV.2) Falta de motivación. En segundo lugar, denuncia deficiencias en la motivación o fundamentación de la liquidación, por omitir c ómo fueron cuantificadas las obligaciones tributarias, ni explicar la estimación del número de jornales computados. IV.3) Prescripción de las obligaciones tributarias . En tercer lugar, entiende que las obligaciones liquidadas en el acto de determinación se encuentran prescriptas. Afirma que las construcciones datan de octubre de 2008 y enero de 2009, por lo que ha transcurrido el plazo decenal previsto en el artículo 38 del Código Tributario. En este sentido, entiende que la Administración se formó un juicio equivocado en relación a la fecha de construcción en base a registros de imágenes tom adas de Google Earth sin fecha cierta. V) La defensa planteada por la demandada, Banco de Previsión Social. La demandada en su contestación (fs. 10 - 21) resiste la pretensión anulatoria deducida, defendiendo la legitimidad del acto impugnado. V.1) Acerca del vicio de procedimiento . En primer lugar, afirma que no se hizo lugar a la prueba testimonial ofrecida, por cuanto el informe del perito tasador y los registros fotográficos son contundentes en cuanto a las conclusiones a las que arriba. Añade que la Administración intimó al contribuyente a agregar diversa documentación técnica, lo que nunca cumplió. Por tanto, la prueba testimonial carece de fuerza probatoria ante la convicción emergente de las probanzas diligenciadas. V.2) Motivación del acto resistido. En segundo lugar, señala que, de la prueba documental producida en el expediente administrativo, en especial del Informe del perito tasador, surge la legítima fundamentación del cálculo de jornales efectuado, y que constituyen la materia gravada. Asimism o, el tasador realizó una inspección ocular y recabó registros fotográficos directos y obtenidos a través de Google Earth. Por tanto, sostiene que las actuaciones se fundaron en el principio de la realidad y la verdad material. V.3) La prescripción alegada. Finalmente, respecto de la prescripción invocada, afirma que las obras se realizaron entre febrero de 2011 y julio de 2012 como resulta de los registros fotográficos obtenidos de Google Earth. Luego, se confirió vista del Acta Final de Inspección el 11 de agosto de 2022, lo que interrumpe el plazo de prescripción de diez años previsto en el artículo 38 del Código Tributario. Por tanto, no ha operado la extinción de las obligaciones por el modo prescripción. VI) Antecedentes relevantes. En forma previa a analizar las causales de nulidad invocadas, resulta pertinente compulsar aquellos antecedentes administrativos relevantes para juzgar la actuación de la Administración. Las actuaciones administrativas se originan con la solicitud del contribuyente del Certificado Especial por la Obra No. 379650480, construida en Ciudad de la Costa - Barra de Carrasco (Canelones), por la que “se unen las dos viviendas existentes, mediante un pasillo vidriado y haciendo un dormitorio en PA y un baño. Estar en otro nivel… Piscina año 2005 c/factura” (fs. 3 - 5 A.A.). El titular del padrón es el contribuyente accionante, quien solicita el cierre de la obra al 14 de mayo de 2020 (No. de solicitud 1458087), acompañando la misma con un “Certificado de Antigüedad de Construcciones” (fs. 4 A.A.) emitido por Arquitecto, el cual informa los siguientes períodos de construcción: a) de octubre de 2008 a enero 2009 (ampliación de segundo piso y techado de pasillo entre unidades); y b) 8 de setiembre de 2005 (piscina). La Administración da curso a la solicitud procediendo a inspeccionar la obra, la que se concreta en fecha 24 de setiembre de 2020. El Arquitecto Tasador del Banco de Previsión Social intima al contribuyente en fecha 29 de Setiembre de 2020 a presentar diversa documentación: a) planos de reformas; b) facturas de diversos trabajos; y c) fotos aéreas del padrón correspondientes al año 2009 (fs. 10 A.A.). En correo electrónico de la misma fecha advierte, luego de relevar el sistema de “Google Earth” que “el pasaje que une las casas no se ve en la foto del 04/04/2010, y se ve por primera vez en la foto del 19/03/2011. Asimismo, la ampliación de planta alta con cubierta verde inclinada no se ve en la foto del 18/05/2011 y si se ve por primera vez en la del 29/08/2012” (fs. 9 vto. A.A.), por lo cual solicita “prueba objetiva de las fechas declaradas”. No surge de las actuaciones que el contribuyente hubiera cumplido con la intimación cursada, ni agregado documentación alguna. Asimismo, el interesado fue citado a comparecer en dos oportunidades ante las oficinas del Organismo (fs. 22 vto. y 23 vto. A.A.), sin haberlo hecho. Atento a ello y con la documentación obrante, el perito tasador elabora “Informe Técnico - Decreto Ley 14.411” en fecha 22 de mayo de 2022, el cual describe el trabajo realizado y el avalúo de jornales y aportes (fs. 26 vto. A.A. y s s.). El informe concluye estimando que la obra insumió unos 235 jornales de un Medio Oficial. De esta forma, en fecha 11 de agosto de 2022 se notifica al contribuyente del Acta Final y Vista (fs. 54 vto. A.A.), quien la evacúa en fecha 22 de agosto de 2022 (fs. 55 vto. y 56 A.A.), cuestionando la liquidación y proponiendo la declaración de testigos. Los descargos son evaluados por el perito tasador (fs. 62 vto. A.A.), quien ratifica los términos de su informe, indicando que el titular no aporta dato s de relevancia ni documentación que aclare los períodos de construcción. El procedimiento administrativo concluye con el dictado del acto de determinación tributaria contenido en la Resolución No. 490954 de 12 de setiembre de 2022, hoy impugnado. VII) El vicio de procedimiento invocado. En primer lugar, corresponde analizar el vicio formal invocado por el accionante, relativo a que no se diligenció la prueba testimonial ofrecida. Si bien es cierto que la misma no fue diligenciada por la Administración, se trata de un asunto eminentemente técnico, que req uiere prueba pericial y/o documental. El perito tasador al evaluar los descargos advierte que el titular “no aporta ningún dato de relevancia en su descargo ni documentación que aclare en algún sentido los períodos deducidos de las fotos aéreas que se tuvo a la vista” (fs. 62 vto. A.A.). Ello torna inconducente la prueba testimonial a efectos de precisar cuestiones técnicas. Amén de ello, la Administración intimó debidamente al contribuyente a presentar documentación técnica que especifique los períodos constructivos declarados por la Arquitecta en su Certificado de Antigüedad de Construcciones, sin aportar aquel elemento de juicio alguno. Por ende, la prueba que ofreciera resulta a todas luces irrelevante, procurando sustituir medios de prueba específicos que le fueran requeridos. La prueba testimonial resulta a todas luces inconducente para desvirtuar las conclusiones del perito tasador, ni puede sustituir la omisión del contribuyente en aportar los instrumentos que le fueran requeridos y que nunca aportó. El accionante siquiera propuso el testimonio de la Arquitecta que suscribiera el Certificado de Antigüedad de Construcción, por lo que se comparte que no medió vicio formal alguno. Cabe agregar que el artículo 70 del Código Tributario consagra un deber general de colaboración de los contribuyentes y responsables, que se concreta en la obligación de “Presentar o exhibir en las oficinas fiscales ante los funcionarios autorizados las declaraciones, informes, comprobantes de legítima procedencia de mercaderías, y toda documentación relacionada con hechos generadores de obligaciones tributarias, y formula r las ampliaciones o aclaraciones que les fueren solicitadas” (Lit. E); deber cuyo cumplimiento fue omitido por el accionante en la emergencia. VIII) La motivación del acto impugnado. En segundo lugar, de los antecedentes administrativos surge probado que el accionante no registró la obra, cuyo cierre solicitara con la solicitud del respectivo certificado especial. Con su petición acompañó un Certificado de Antigüedad de la Construcción que fue objetado en su contenido por el Arquitecto Tasador del Banco de Previsión Social. Ante estas objeciones se le requirió al contribuyente -como ya se indicara - que presentara documentación técnica específica que permita establecer la fecha de las construcciones. Ante la actitud omisa del actor, el Arquitecto Tasador se munió de diversos medios de probatorios: a) registros fotográficos de Google Earth correspondientes a las épocas declaradas por el actor; b) los registros fotográficos de la vivienda relevados en la inspección ocular que efectuara; y c) información que recabara de la Dirección de Catastro. Luego, en su Informe Técnico de fecha 25 de mayo de 2022 realiza una explicación detallada de su actuación técnica (fs. 26 vto. A.A.), para luego individualizar en una planilla de rubros constructivos las obras realizadas y la cantidad de jornales que cada aspecto de la misma insumió (fs. 27). En consecuencia, el Tribunal estima que los fundamentos técnicos sobre los cuales se realizó la determinación del tributo unificado de la construcción, son razonables, en tanto el Informe del Arquitecto Tasador presenta y detalla todos los elementos empleados para estimar los jornales que habría insumido la obra, ante la ausencia de colaboración del contribuyente. Por su parte , el accionante achaca al acto administrativo falta de motivación, pero ni en vía administrativa ni en este proceso acompañó elementos técnicos objetivos que permitan desvirtuar la estimación de jornales efectuada por la demandada, limitándose a cuestionar genéricamente la misma. Lo afirmado no implica que los criterios técnicos no sean objeto de explicitación ni sean ajenos al control jurisdiccional del Tribunal. Si bien estamos ante el espacio de la llamada “discrecionalidad técnica”, los juicios en que concluya su ejercicio no se sustraen a la fiscalización jurisdiccional. Juan Igartúa Salaverría señala que la discrecionalidad técnica “ se sustancia (y se descompone) en dos piezas: a) es una actividad valorativa fundamentada en reglas de una ciencia, disciplina o «arte»; b) la c ual se expresa en juicios que consienten un margen, aunque sea mínimo, de opinabilidad” (Discrecionalidad técnica, motivación y control jurisdiccional. Ed. CIVITAS. Año 1998. Pág. 28). Los juicios técnicos también exigen razones justificatorias, y por tanto también imponen la obligación de motivar suficientemente las mismas. En el caso, la Administración justificó sobradamente las conclusiones técnicas a las que arribara, resultando razonable la cuantificación de jornales sobre la que se realizó la determinación del tributo. IX) La prescripción alegada. Finalmente, cabe considerar el agravio referido a la prescripción invocada por la accionante. La obra nunca fue declarada, por lo cual no existe una fecha cierta en cuanto a su comienzo. La accionante presenta una certificación, donde afirma que las obras se remontan a los siguientes períodos: a) ampliación de segundo piso y techado pasillo: octubre 2008 - enero 2009; y b) colocación de piscina: 8 de setiembre de 2005. El Arquitecto Tasador desde un inicio objeta las fechas de construcción denunciadas, a partir de la consulta que realizara al sistema de imágenes satelitales “Google Earth”. En el correo electrónico que enviara a la arquitecta del contribuyente advierte que “el pasaje que une las casas no se ve en la foto del 04/04/2010, y se ve por primera vez en la foto del 19/03/2011. Asimismo, la ampliación de plata alta con cubierta verde inclinada no se ve en la foto del 18/05/2011 y si se ve por primera vez en la del 29/08/2012” (fs. 9 vto. A.A.). Las imágenes satelitales fueron correctamente incorporadas al expediente, obrando a fs. 63 A.A., por lo que debe desestimarse el cuestionamiento que la accionante hace de los documentos. Así los hechos, en primer lugar, cabe establecer el plazo de prescripción tributaria aplicable a las obligaciones objeto de determinación, aspecto en que las partes no tienen controversia. En efecto, tanto la actora como la demandada estiman que el plazo aplicable es el de diez años previsto en el artículo 38 inc. 2º del Código Tributario. La disposición señala: “El término de prescripción se ampliará a diez años cuando el contribuyente o responsable haya incurrido en defraudación, no cumpla con las obligaciones de inscribirse, de denunciar el acaecimiento del hecho generador, de presentar declaraciones, y, en los casos en que el tributo se determine por el organismo recaudador, cuando éste no tuvo conocimiento del hecho”. En el caso, el contribuyente no registró la obra ni presentó declaraciones juradas relativas a los jornales que insumió la misma, por lo que no hizo ostensible el acaecimiento del hecho generador ante el Banco de Previsión Social, sujeto activo titular del crédito tributario. Por lo cual, el plazo de prescripción aplicable es el decenal. En segundo lugar, cabe establecer desde cuando se computa dicho plazo, esto es, el dies a quo, lo que supone determinar cuando menos la fecha de inicio de las obras. Del Informe Técnico del Arquitecto Tasador (fs. 26 vto. A.A.) puede inferirse que no todas las obras que supuso la construcción se realizaron en la misma época, pudiendo efectuarse lo s siguientes deslindes: a) en relación al “pasaje vidriado” , se constata su construcción a través de imágenes satelitales de fecha 19 de marzo de 2011; b) en relación a “la ampliación de la planta alta con cubierta verde inclinada”, se constata su construcción a través de imágenes satelitales de fecha 29 de agosto de 2012. En virtud de la prueba relevada, es dable concluir que el plazo de prescripción decenal se computa en forma diferente según la fecha de cada obra. Así respecto al “pasaje vidriado”, se computa desde el 1º de enero de 2012; y la ampliación de la planta alta desde el 1º de enero de 2013; en aplicación del artículo 38 inc. 1º del Código Tributario que consagra como dies a quo “la terminación del año civil en que se produjo el hecho gravado”. En tercer lugar, corresponde analizar si el plazo decenal se consumó u operó alguna causal de interrupción o suspensión de su cómputo. De los antecedentes administrativos resulta que en fecha 11 de agosto de 2022 se le notifica al contribuyente el Acta Final y Vista (fs. 54 vto. A.A.), acto éste que tiene eficacia interruptiva del término de prescripción en virtud del artículo 39 del Código Tributario. Por tanto, la notificación del acta final de inspección el día 11 de agosto de 2022 interrumpió el cómputo del plazo prescripción de las obligaciones tributarias iniciado en fecha 1º de enero de 2013; pero ninguna eficacia despliega respecto al término de las obligaciones iniciado el día 1º de enero de 2012, el cual se encontraba consumado en tanto venció el 31 de diciembre de 2021. De esta forma, compartiendo el razonamiento del Dictamen de la Procuradora del Estado, el tributo unificado de la construcción (Decreto - Ley 14.411) correspondiente a las obras del “pasaje vidriado” se encuentran prescritas; no así el tributo devengado por las restantes obras. Por tal razón, el Tribunal entiende que corresponde acoger la demanda en relación a este aspecto, anulando parcialmente el acto de determinación tributaria. X) Alcance de la anulación parcial dispuesta. En tanto corresponde la anulación de un aspecto de la determinación tributaria fácilmente escindible, el Tribunal reconoce expresamente el poder – deber de la Administración de reconstruir su dictado, desagregando los jornales referidos a la obra identific ada como “pasaje vidriado”, el cual el propio Informe Técnico estima que empleó 49 Jornales de un Medio Oficial Albañil. En consecuencia, deben desagregarse dicha cantidad de jornales a efectos de la recomposición de las actuaciones. XI) Por las razones expuestas, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo en atención a lo dispuesto por los artículos 309 y 310 de la Constitución de la República y artículos 23, 24 y 25 del Decreto- Ley Nº 15.524, el Tribunal, FALLA : Ampárase la pretensión anulatoria en los términos expuestos en los Considerandos de esta sentencia y, en su mérito, declárase la nulidad parcial del acto administrativo impugnado, sin perjuicio del poder – deber de la Administración de recomponer su dictado de acuerdo a lo establecido en el Considerando IX). Sin especial condena procesal. Intímase a la parte actora a que, en el plazo de 60 días a partir de ejecutoriada esta sentencia, retire la documentación por ella agregada al expediente, bajo apercibimiento de procederse a su destrucción (Art. 1º de la Acordada Nro. 34/2023 de 1° de nov iembre de 2023; art. 371 de Ley Nro. 20.075 de 18 de octubre de 2022). A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $50.500 (pesos uruguayos cincuenta mil quinientos). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados, expídanse testimonios si se solicitaren; y archívese. Dra. Rossi (r.), Dr. Corujo, Dra. Klett, Dr. Cal, Dr. Reyes. Dra. Mariella Saettone (Sec. Letrada).