Sentencia Definitiva N° 243/2025

Montevideo, 20 de octubre del 2025. SENTENCIA Nº 243/2025 SENTENCIA DEFINITIV A VISTOS: Para Sentencia Definitiva estos autos caratulados “AA con Estado – Ministerio de Economía y Finanzas . Acción de nulidad ” (Ficha: 160/2025), venidos a conocimiento de este Juzgado Letrado en lo Contencioso Anulatorio de 2º Turno. RESULTANDO: 1) En estas actuaciones se tramit ó la pretensión anulatoria ejercitada por AA en relación con la Resolución N° 523/2025 dictada por la Directora General de Rentas el 24 de febrero del 2025. Por dicha volición, la Administración actuante desestimó la solicitud formulada por el actor, por la que se había solicitado el pronunciamiento de ésta respecto a “si el IVA compras constituye o no un crédito contra el Estado que caduque a los cuatro años desde su fecha de exigibilidad” (fs. 2 vto. a 4). 2) En su demanda el accionante reclamó la nulidad de la Resolución impugnada sobre la base de su ilegitimidad. En tal sentido, señaló que el criterio sostenido por la DGI violenta la Constitución (arts. 10, 85 y 87) al alterar las normas legales que definen el hecho generador y base de cálculo del IV A (Título 10 del T.O., art. 77 del C.T., fs. 16) y es contrario a lo dispuesto por el ar t. 77 del Código Tributario al hacer aplicable el plazo de caducidad cuatrienal al “IV A Compras” (fs. 16 vto.). De tal forma sostuvo que la Administración se ha excedido en su potestad reglamentaria, modificando el sistema legal al aplicar el criterio que sustenta, y explica el régimen del IV A, especialmente en cuanto a que la deducción del IV A compras no se condiciona a “razones de orden temporal” (fs. 17 vto. a 21). Agregó que la posición de la Administración privilegia el Derecho Tributario formal sobre el material (fs. 21 vto.) y que no sustenta su criterio en ninguna norma legal. 3) Superado el control liminar de la demanda, se confirió traslado por Decreto N° 191/2025, y a fs. 31 compareció el Ministerio de Economía y Finanzas (“MEF”), defendiendo la legitimidad del acto impugnado. En su escrito manifestó que el actor pretendía imputar “IV A compras” correspondiente al 2018 en el ejercicio 2024. Así expresa que comparte que el IV A compras no es un crédito y que ello hace inaplicable el art. 77 del Código Tributario (fs. 39 vto.), pero ello no supone que el contribuyente pueda considerarlo en forma totalmente discrecional o arbitraria en la liquidación (fs. 32). Además, sos tuvo que la diferencia de criterios se basa en cuanto al momento en el que debe considerarse el IV A Compras en la liquidación del impuesto, respecto a lo cual sostiene que existe un criterio legalmente definido (fs. 34 vto.), agregando que el criterio sustentado por el actor rompería con la estructura del impuesto. También expresa que el criterio sostenido por la Administración no quebranta el principio de reserva de le y, sino que se asienta en ella (fs. 35 vto.) y que “siempre la deducción debe realizarse en el período que legalmente corresponde” (fs. 36 vto.). Asimismo, sostiene que no se ha modificado el hecho generador del impuesto ni se ha alterado su base de cálculo (fs. 37), sino que se ha considerado el requisito de temporalidad (fs. 38), exigiendo que la imputación se haga “en los períodos y en la forma establecida en la ley” (fs. 38 vto.), por lo que el actor debería reliquidar el período 2018 (fs. 40). 4) La contestación fue admitida por Decreto N° 430/2025, abriendo el expediente a la etapa probatoria. Por Sentencia N° 77/2025 se fijó el objeto del proceso, agregando los antecedentes administrativos y estableciendo que “el punto en debate es una cuestión de pleno derecho en cuanto a lo que se encuentra recogido en las normas vigentes y los criterios de aplicación de éstas”. La fijación no fue recurrida por las partes. 5) Así, se citó a las partes a formular sus alegatos (Decreto N° 796/2025). Ante ello, se presentó la demandada (fs. 56) señalando que es de aplicación lo dispuesto por el art. 15 del Título 10 del Texto Ordenado, norma de rango legal que impone computar el IV A compras en el período en el que se generó o en el inmediato siguiente. De manera que entiende que la argumentación ensayada por la actora, busca salvar su omisión con argumentos desapegados del texto legal; mientras que “ la solución propuesta por esta A dministración, no limita en forma alguna la deducción del IVA Compras incurrido por la contribuyente” (fs. 57). Asimismo, agrega que el IV A compras forma parte de la liquidación del impuesto y en tal sentido no se encuentra sujeto a caducidad (fs. 57 vto.), lo que sí sucede con el crédito fiscal generado por el pago en exceso, que no es lo que sucedió en el caso. 6) Por su parte, la actora reiteró que el “IV A compras” que por error no se incluyó en la liquidación del mes o año en que se generó “puede ser lícitamente utilizado en ulteriores liquidaciones del impuesto” (fs. 63 vto.) y argumentó que la posición sustentada por DGI no respeta el hecho gravado y la base de cálculo establecidas en la ley que estructura el IV A. Para ello considera lo dispuesto por el artículo 14 del Título X y refiere que no pueden confundirse las reglas reglamentarias formales que refieren a la liquidación del impuesto con las normas legales de derecho tributario material (fs. 63), alterando el carácter del impuesto y transformándolo en uno con un hecho generador anual o mensual . Así sostiene que no existe obligación del contribuyente de imputar el IV A Compras en la liquidación inmediata siguiente, pudiendo hacerlo en liquidaciones subsiguientes. De forma que entiende que su “error” estuvo en pagar IV A en exceso por no advertir que existía un “IV A Compras” de pendiente imputación; por lo que lo pretendido no es una imputación “caprichosa”, sino la utilización de un valor que tenía posibilidad de deducir. 7) Luego, por Decreto N° 1039/2025 se dispuso el pase de los autos para el dictado de Sentencia Definitiva, tras lo cual el expediente fue puesto nuevamente al despacho el día 26 de agosto del 2025. Se deja constancia que desde el 4 al 17 de octubre la Titular de la Sede se encontró amparada a licencia médica, motivo por el cual el plazo para el dictado de la presente se vio suspendido (art. 182 inc. 1°). CONSIDERANDO: 1) Esta Sede, considerando las alegaciones de las partes, las resultancias del cúmulo probatorio y la normativa aplicable, habrá de desestimar la pretensión ejercitada. 2) El objeto del proceso que se sigue en estas actuaciones. De acuerdo con lo dispuesto por el art. 175 inc. 3 corresponde, en primer término, referir al objeto del proceso que se ha fijado en estos autos, conteniendo los puntos litigiosos y sometidos a decisión. Así, por Sentencia N° 77/2025, se fijó el objeto del proceso en determinar si “ es posible deducir IVA compras de un ejercicio cinco años anterior al que se debe liquidar, atendiendo a los argumentos expuestos por las partes y las circunstancias del caso.” Esto es, si la denegatoria dispuesta por DGI en la Resolución N°523/2025 en respuesta a la petición formulada, se ajustó o no a la legalidad. De tal forma, el asunto resulta de pleno derecho y lo que debe dilucidarse es si existe un límite temporal para la imputación del “IV A Compras” en cuanto a la liquidación de dicho impuesto. De forma de determinar si el criterio de la actora en cuanto a que no habría limite temporal es correcto; o , por el contrario, el criterio de la demandada es el que debe ampararse. En este sentido, corresponde relevar que no existe controversia en cuanto al hecho generador ni la base de cálculo del impuesto, y que ambas partes coinciden en que el supuesto en análisis no refiere a un crédito fiscal, sino a la liquidación del concepto deducible. 3) Los hechos que se tienen por ciertos y los que se encuentran probados (art. 175 inc. 3). En cuanto a los hechos que se han tenido por ciertos o no han resultado controvertidos, son todos aquellos que no han conformado el objeto del proceso y de la prueba; por tanto, corresponde analizar únicamente aquellos que se encontraban cuestionados en estos autos. En función de ello, y de acuerdo con las disposiciones del CCA, se pasa a analizar la prueba agregada en estos obrados, la que consta únicamente de lo que surge de los antecedentes administrativos que se contienen en el expediente 2023-05-005-11-993; por tanto, las referencias a foliatura que se hagan en este apartado, referirán a dicha tramitación. Tal como se sostuvo antes, si bien el asunto es una cuestión identificada como de “pleno derecho” resulta relevante establecer cuáles son los puntos que se encuentran reconocidos y cuá les son los extremos que hacen a la particularidad del caso. El actor se presentó ante la Dirección General de Impositiva solicitando que ésta se pronunciase respecto a que “ el IVA Compras no constituye un crédito contra el Estado que caduque como tal, por lo que la compareciente lo puede utilizar aún cuando presente una antigüedad mayor a los cuatro años” (fs. 8). Además, su solicitud se basó en la verificación de un error contable por el cual no se imputó un IV A Ventas en el período en el que éste se generó (2018), teniendo la intención de deducirlo en el ejercicio 2024 (fs. 26). La empresa accionante es una empresa CEDE por lo que su liquidación de IV A debe hacerse acorde con las disposiciones de los artículos 120 y 163 del Decreto N° 220/998; esto es, mensualmente. De forma que entre 2018 y 2024 se realizaron más de 50 liquidaciones de IV A sin que se advirtiera la omisión respecto del IV A Compras generado en 2018 por un monto aproximado a los 12 millones de pesos. Surge, también, que en las liquidaciones efectuadas en ese período, AA siempre declaró importes a pagar; esto es, su IV A Ventas siempre superó su IV A Compras, de forma que no hubo excedente de IV A Compras en las liquidaciones efectuadas (fs. 24). A su vez, debe destacarse que lo solicitado en la petición ha sido la inclusión del monto de IV A Compras del 2018 en la liquidación del 2024, directamente. Esto es, no se ha pretendido efectuar las reliquidaciones correspondientes desde la fecha de la omisión, sino directamente imputar ese monto a una liquidación posterior. Para ello, la accionante argumenta que no existe límite temporal para efectuar dicha imputación, teniendo como base que no se trata de un crédito sujeto a caducidad. Asimismo, surge de autos que la Dirección General de Impositiva (“DGI”) produjo varios informes jurídicos sobre el punto (el 16/07/2024, fs. 53 a 63; el 05/09/2024 a fs. 77; el 17/12/2024, fs. 109 a 122), dando debida vista a la accionante. A su vez, consideró y refutó los argumentos dados por la peticionante en sus comparecencias. Por otra parte, como se señaló, ambas partes destacan que el IV A Compras no es un crédito fiscal sino que conforma un criterio de liquidación del impuesto, de forma que hay acuerdo sobre el punto . De tal forma, no es el IV A Compras lo que queda sujeto a caducidad, sino el eventual crédito que pueda surgir por el pago en exceso, como cualquier pago de lo indebido, que queda sujeto a lo dispuesto por el art. 77 del Código Tributario. En este sentido, la denegator ia de DGI no se funda en la caducidad de l crédito, sino en la imposibilidad de que el contribuyente impute directamente el IV A Compras del 2018 en liquidaciones posteriores (no inmediatas). 4) El punto a resolver es entonces si existe limitación temporal en la imputación del IV A Compras en liquidaciones posteriores, dando por sentado que no se trata de un crédito contra el Estado, sino que debe resolverse si es posible tal imputación directa, años más tarde, como ha pretendido la accionante. Es así que la Sede entiende que, acorde con la naturaleza del tributo, su base de cálculo y la forma de liquidación prevista en las leyes y reglamentos, no es posible proceder como pretende AA. No obstante, sí podría efectuar las reliquidaciones pertinentes a los efectos de la imputación de ese IV A Compras que se omitió liquidar en 2018. En este sentido, corresponde considerar que el IV A se encuentra regulado en el Título X del Texto Ordenado (2023) y que, a los efectos de analizar el caso, debe recurrirse también a lo dispuesto por el Decreto N° 220/998. Además, debe tenerse presente que la cuantía de la obligación a pagar se desprende, en el IV A, del monto obtenido tras las deducciones correspondientes. Esto hace que “la deducción del crédito fiscal no sea un componente más en la estructura del impuesto, sino que se ubique en el propio corazón de dicha estructura, lo que ha llevado a la doctrina a indicar que, en verdad, en esta deducción puede encontrarse la esencia misma del IVA, o -en n sentido similar - que la deducción es el mecanismo que más claramente tiende a asegurar el cumplimiento de los propósitos del impuesto”. Lo que lleva a la doctrina especializada a afirmar que “todo el sistema articulado en la ley del IV A tiene como uno de sus cimientos fundamentales (quizás el más trascendente) a la deducción del crédito fiscal: sin esta deducción, no es concebible el IV A” (BLANCO, A.; El Impuesto al Valor Agregado, V olumen II; Ed. FCU: Mdeo., 2004; pp. 147 y 148) Así, el artículo 14 del T. X del T.O. establece la forma de liquidación del impuesto y, en cuanto es relevante ahora, refiere que “ El tributo a pagar se liquidará partiendo del total de los impuestos facturados según lo establecido en el artículo anterior, descontando los impuestos correspondientes a los hechos referidos en el inciso cuarto del artículo 3° de este Título.” A su vez, luego, establece que de esa cifra deben deducirse “El impuesto correspondiente a las compras de bienes y servicios adquiridos por el sujeto pasivo, documentado en la forma establecida en el apartado A) del artículo anterior ” y “ El impuesto pagado al importar bienes por el importador o el comitente en su caso”, siempre que esos “impuestos provengan de bienes y servicios que integran directa o indirectamente el costo de bienes y servicios destinados a las operaciones gravadas”. Luego, el Decreto N° 220/998 establece cómo debe hacerse la liquidación del impuesto. Este punto refiere a un elemento accesorio al impuesto por lo que es válidamente regulado por Decreto, ya que no es el que establece el hecho generador (en ninguno de sus aspectos), ni se refiere a las infracciones o sanciones imponibles, que es el ámbito de reserva legal. (Cf. : V ALDES COSTA, R.; Instituciones del Derecho Tributario; Ed. Depalma: Bs. As., 1992; p. 142 a 149). Pero sí regula el punto que se cuestiona en estos autos y que hace a cuándo pueden incluirse determinados conceptos en la liquidación del impuesto; este es un aspecto procedimental, contable, necesario, pero que involucra la forma en la que debe hacerse la operación, sin alterar en nada la existencia del hecho generador ni la base sobre al cual debe liquidarse el impuesto. En efecto, el art. 161 establece que “ Los contribuyentes de este impuesto deberán presentar declaraciones juradas en la forma que determine la Dirección General Impositiva, en las que liquidarán mensualmente el impuesto devengado desde el comienzo del ejercicio económico, el que no podrá ser mayor de doce meses. Se incluirá, además, el monto de las operaciones gravadas, exentas, con impuesto percibido, con impuesto en suspenso y las operaciones de exportación. Del monto del impuesto resultante se deducirán los pagos efectuados que correspondan desde el comienzo del ejercicio hasta el mes anterior, determinándose de ese modo el pago a cuenta mensual o el ajuste anual según corresponda.” Por otra parte, el artículo 15 del T. X del T.O. (2023) establece que: “En los casos en que al cierre de cada mes, o del ejercicio - según corresponda- el impuesto facturado por proveedores y el generado por operaciones de importación resultara superior al gravamen devengado por operaciones gravadas, el saldo emergente no dará lugar a devolución. Dicho saldo será agregado al monto del impuesto facturado por compras en la declaración jurada inmediata.” (Texto que replica el del art. 128 del Decreto N° 220/998). De todo lo anterior se desprende que el régimen de liquidación de IV A previsto normativamente, sí establece indicaciones de forma y oportunidad para la inclusión de las deducciones y éstos contradicen el criterio propuesto por el accionante. En efecto, el sistema prevé que el cálculo del impuesto a los efectos de su pago, se haga en consideración de las ventas de un determinado período (mensual, en el caso), descontándose lo que corresponda por compras que se efectúan en el marco del proceso productivo del contribuyente (Cf.: BLANCO, A.; El Impuesto al Valor Agregado, V olumen II; FCU: Mdeo., 2004; p. 157). De forma tal que se consideran las compras y las ventas del mismo período. Tal es así, que el sistema prevé qué sucede si hay un excedente en el valor de IV A Compras imputable y la solución es que ese excedente pueda traspasarse a la liquidación inmediata siguiente y así sucesivamente hasta que se agote dicho excedente. Es decir, si se prevé esa inclusión sucesiva, mes a mes, del excedente generado es justamente porque la liquidación debe hacerse mensualmente por el período correspondiente a su generación y no en cualquier momento en que el contribuyente lo advierta o crea conveniente su inclusión. Lo contrario supondría dos dificultades: (i) la primera, haría inoperante la posibilidad de contralor sobre las liquidaciones y su necesario respaldo documental, ya que dados los plazos obligatorios por los cuales debe mantenerse el archivo de los documen tos, podrían imputarse deducciones por períodos en los que ya no existe obligación de archivo y así, hacer ilusorio el control fiscal sobre la deducción imputada; (ii) la segunda, es que implicaría desconocer la lógica también referida al valor del dinero; si se imputa la deducción de un período al IV A Ventas del mismo período se están obteniendo saldos a partir de montos asimilables en cuanto a su efectivo valor, no sucede lo mismo cuando el contraste se hace con montos del 2018 y del 2024, donde operó un valor de inflación considerable y por tanto, los montos nominales no son, en su sustancia, asimilables. De acuerdo con BLANCO “La ley uruguaya no contiene – a diferencia de los modelos normativos y la legislación europea - una solución expresa de principio respecto de este punto, ya que el texto del artículo 9° del Título 10 del T.O. se limita a enunciar las condiciones de fondo y forma…Con lo cual podría decirse que en este caso nos encontramos frente a una laguna técnica (empleando los términos de KELSEN”). (…) Por tanto, y en ausencia de otra disposición legal que prescriba algo diverso, la conclusión debe ser que la deducción del impuesto comprado puede efectuarse una vez cumplidos los tres requisitos, sin más diferimiento. En otras palabras, cabe concluir que según nuestra ley es procedente la solución de la deducción inmediata del crédito fiscal… (…) Por lo demás, también puede decirse que esta solución es implícitamente recogida por la reglamentación del impuesto. En efecto, el artículo 128 del decreto 220/998, al referirse a los saldos de liquidación, se refiere al impuesto facturado por proveedo res de bienes o servicios (o por importaciones) durante el mes o el ejercicio – según corresponda-, lo cual parte del supuesto de que la deducción puede efectuarse en el mismo período de liquidación en que el impuesto es facturado” (BLANCO, A.; El Impuesto al Valor Agregado, V olumen II; FCU: Mdeo., 2004; pp. 164 y 165). Lo anterior, no impide que el contribuyente reliquide los períodos que correspondan, puesto que ese IV A Compras que omitió liquidar en 2018 no ha caducado. Lo que sí sucederá es que, en caso de que si al imputar ese IV A Compras surge que hubo un pago de IVA indebido, ese monto sí tiene naturaleza de “crédito” contra el Fisco, y allí sí se aplicarán las normas de caducidad según corresponda por configurarse un pago en demasía; y no habiendo caducidad podrá reclamarse la devolución. No obstante, también podrá ocurrir que surjan excesos de IV A Compras que deberá ir trasladando a las liquidaciones inmediatamente subsiguientes, hasta que se agote dicho monto. Pero ello no puede determinarse hasta tanto se efectúen las reliquidaciones correspondientes, si ello fue re de interés para el contribuyente. De tal forma, el régimen normativo no establece un límite temporal directamente aplicable a la consideración del IV A Compras en las liquidaciones, pero sí establece cómo debe hacerse tal imputación en el tiempo. Y ello implica la imputación dentro del período correspondiente, tal es así que si hay excedente se regula expresamente la posibilidad de traspasar el monto a la liquidación su bsiguiente y que , si ello no fuera suficiente para agotar el monto, se habrá de continuar con las liquidaciones inmediatamente siguientes (en el caso, mensualmente). A su vez, es lo que explica la posibilidad regulada en el artículo 64 del Código Tributari o; ya que ningún sentido tendría rectificar liquidaciones en forma retroactiva si pudiese directamente hacerse la imputación años más tarde. De tal forma, siendo el IV A Compras un componente de la liquidación no es un crédito sujeto a caducidad, pero si es un rubro que debe incluirse en la liquidación correspondiente al período en el que se generó. Por lo que se impone la confirmatoria del acto impugnado. 5) El cumplimiento de la Sentencia. El artículo 177 inc. 4 impone al decisor la obligación de pronunciarse respecto a todas las causales de nulidad invocadas, agregando que ello debe servir de “orientación a la Administración para su cumplimiento” (art. 177 inc. 4º) , por lo que habrán de referirse pautas generales para la ejecución de la Sentencia. En el caso, dada la solución confirmatoria del acto, compartiendo los argumentos que han sido expuestos por la demandada en su contestación de demanda y en el proce dimiento que antecedió al dictado del acto, no existen elementos a destacar respecto del cumplimiento de la Sentencia. 6) Sobre la facultad de recomposición del expediente. El artículo 190 inc. 2º del CCA, dispone que cuando la irregularidad del acto tenga relación con cuestiones atinentes a formalidades de los actos o a omisiones en el trámite del procedimiento administrativo, “el tribunal deberá señalar si la Administración conserva la potestad de recomponerlo a los efectos de dictar un acto legítimo”. A su vez, limita la posibilidad de recomponer un procedimiento que ya hubiese sido reconstituido. En el caso, se habrá de confirmar el acto por razones de fondo sin haber detectado omisiones formales que viciaren el procedimiento; por tanto, no corresponde pronunciarse respecto a la recomposición del expediente. Por los fundamentos expuestos, al amparo de lo dispuesto por los arts. 175, 176, 177, 179 y 190 del CCA, este Juzgado Letrado en lo Contencioso Anulatorio de 2º Turno, RESUELVE: 1. Desestimar el accionamiento impetrado, confirmando el acto impugnado, sin especial condenación procesal. 2. A efectos fiscales, fijar honorarios fictos de la parte actora en $50.500. 3. Consentida o ejecutoriada, archívese.