Sentencia Definitiva N° 180/2005

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 13 de abril de 2005. No. 180 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “CHACRA EDUCATIVA SANTA LUCÍA S.R.L. con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (No. 79/03). RESULTANDO : I) Que con fecha 28/2/03 se presentó la parte actora entablando acción de nulidad contra la Resolución del Poder Ejecutivo de fecha 10/7/02 (exp. No. 3080/000-001), dictada por el Presidente de la República en acuerdo con los Ministros de Finanzas y Educación y Cultura, por la cual se denegó la petición formulada por la actora el 2/6/00, a los efectos de solicitar el reconocimiento de la exoneración impositiva del art. 69 de la Constitución Nacional. Manifestó que la Resolución impugnada viola lo previsto en el art. 69 de la Constitución, en tanto no reconoce a la actora el estar comprendida en la exoneración impositiva que dicha norma establece, y ello por el sólo fundamento de entender que “carece de los supuestos que ameriten la configuración del concepto de institución, estando constituida por tres personas”. Señaló que la posición referente a la cual el fin de lucro elimina la posibilidad de beneficiarse de la exención tributaria del art. 69, es una posición que se encuentra desechada por la doctrina, aspecto éste que ha sido ratificado por la última jurisprudencia del TCA en la materia. Agregó que es perfectamente compatible la existencia de una institución que, sin perjuicio de perseguir beneficios económicos, cumpla a la vez con un servicio específicamente cultural o docente. En definitiva, solicitó se ampare la demanda y se anule el acto en causa. II) Conferido el correspondiente traslado compareció el Ministerio de Economía y Finanzas abogando por la confirmación del acto (fs. 29-35). Manifestó que el art. 69 de la Constitución debe ser interpretado de acuerdo a una interpretación lógica y razonable, más allá de la interpretación literal del texto, y que en ese marco debe entenderse -como lo ha hecho el T.C.A. en el pasado- que dicho artículo no contempla las sociedades comerciales. Señaló que la exoneración consagrada apuesta a la protección de objetivos primarios de las instituciones privadas de enseñanza o culturales, y las estimula subvencionando sus servicios por medio de la exoneración impositiva, pero obviamente, a instituciones privadas de enseñanza o culturales que lo necesiten, y cuya finalidad no sea obtener un provecho económico sino impartir cultura o enseñanza, tal como lo sostuvo la Suprema Corte de Justicia en Sent. 294/86. Que, de esa forma, surge de los antecedentes administrativos que la entidad actora está constituida en forma de sociedad típicamente comercial y por tanto lucrativa, según lo dispuesto en el art. 1 de la ley de Sociedades Comerciales (Ley 16.060), y que si bien se inscribió como instituto de enseñanza en la Dirección de Educación del respectivo Ministerio, ello no supone un reconocimiento. En definitiva, solicitó se desestime la demanda y se confirme el acto en causa. III) Abierto el juicio a prueba, las partes produjeron la que obra certificada a fs. 99. IV) Que alegaron las partes por su orden a fs. 101- 110vta. y 113-117, respectivamente. Se oyó al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, quien se expidió por Dictamen 272/2004 de fs. 120-121, aconsejando acoger la demanda. V) Que citadas las partes para sentencia (fs. 123), se dispuso el pase a estudio de los Sres. Ministros, quienes la acordaron y dictaron en legal y oportuna forma. CONSIDERANDO : I) Que, en la especie, conforme a lo establecido en la normativa vigente (arts. 4 y 9 de la Ley 15.869), se han satisfecho debidamente los presupuestos habilitantes para el accionamiento en nulidad. II) En lo sustancial, se impugna la Resolución del Poder Ejecutivo, de fecha 10/7/02, dictada por el Sr. Presidente de la República en acuerdo con los Ministros de Economía y Finanzas y de Educación y Cultura, por la cual se denegó la petición formulada por la actora el 2/6/00, a los efectos de solicitar el reconocimiento de la exoneración impositiva del art. 69 de la Constitución (AA, fs. 247/247v.).- La actora se agravia en cuanto entiende que la resolución del PE que le niega la exoneración, importa el desconocimiento de la norma constitucional.- Señala que la Administración se funda en que la Entidad no sería una Institución, pues sólo está integrada por tres personas, y en que la finalidad de lucro excluye la exoneración de impuestos.- Considera, que no puede estar en duda el carácter de “institución” de la compareciente, y siguiendo a Rodríguez Villalba, sostiene que es perfectamente compatible la existencia de una institución que, sin perjuicio de perseguir beneficios económicos, cumpla a la vez con un servicio específicamente cultural o docente (Dr. Gustavo Rodríguez Villalba, Curso de Derecho Tributario, t. II, pág. 16 ).- Por su parte, la Administración expresa que el acto en cuestión ha sido dictado acorde a derecho.- Funda su posición en que de acuerdo a una interpretación lógica y razonable, más allá de la interpretación literal del texto constitucional, la norma no contempla a las sociedades comerciales, por lo que la actora no estaría incluida en la exención impositiva reclamada.- Agrega que dicha norma busca tutelar a instituciones que necesitan del beneficio como subvención por sus servicios y no a instituciones que persiguen un provecho económico.- III) A juicio del Tribunal, en mayoría, debe amparase la demanda y, en su mérito, anularse el acto en proceso.- En el caso de autos se trata de determinar la causa o motivo por la cual el PE le niega a la actora el beneficio reclamado, para luego analizar si el mismo es legítimo o no.- La actora menciona en su demanda, y así surge de los antecedentes administrativos, que el PE, al darle trámite a su solicitud, en una primera instancia le solicita que aclare el carácter de “Institución”, ya que de la documentación aportada originalmente no resultaría dicha condición (AA, legajo A, dictamen de fs. 19).- Con posterioridad a dicho requerimiento la actora presenta los documentos que avalan su calidad de “Institución” (AA, legajo A, fs. 210), luego de lo cual, el Asesor que intervino inicialmente, no se opuso a la concesión del beneficio (AA, legajo A, fs. 212).- Posteriormente, el expediente pasa por las manos de varios Asesores de la DGI, quienes dictaminan a favor de la exoneración (AA, legajo A, fs. 218, 219, 232 y 238), y elevado al Ministerio de Economía y Finanzas, recae un dictamen contrario del Dr. Jaime Sica, de la Dirección General de Secretaría (AA, legajo A, fs. 239/241).- Este último Asesor se opone por entender que no se puede conceder el beneficio impositivo a una sociedad comercial.- Ello porque el propio término se opone al de ente de enseñanza, condición que la Constitución requiere para otorgar esta subvención.- Luego de este informe, la actora contesta la vista que le había sido conferida (legajo A, fs. 244/245), y finalmente se dicta la Resolución impugnada (legajo A, fs. 247/247v.), la cual toma como fundamento no el carácter de sociedad comercial que señala el Dr. Sica en su dictamen, sino el hecho de que la reclamante no tendría el carácter de “Institución”.- Por consiguiente, resulta de autos que en la vía administrativa se esgrimieron, indistintamente y en forma algo confusa, dos argumentos para desestimar la pretensión de exoneración: a) la no acreditación de que la actora cumple con la condición de “Institución”; y b) que siendo una persona jurídica de naturaleza comercial, no se compadece con la finalidad cultural.- Estrictamente, el Tribunal debería centrar su análisis en la motivación expresa del acto en causa, y ella se limita a la consideración de que la reclamante no se trata de una “Institución”.- Sin embargo, surge de fs. 212 (AA, legajo A), que dicha condición se tuvo por acreditada y que, posteriormente, se objetó la calidad de sociedad comercial.- En consecuencia, la resolución a recaer deberá ser la de anular el acto impugnado, tanto por el motivo que se manejó en el texto como también tomando en cuenta el factor “lucro” y el carácter de sociedad comercial de la accionante.- La aplicación de los principios de economía, celeridad y eficacia, justifica debidamente esta solución.- IV) Sobre la Institución como tal, la Sala (en este punto por unanimidad) coincide con el dictamen del Sr. Procurador del Estado (fs. 120/121 de autos ), en tanto en vía administrativa y también de acuerdo a los testimonios rendidos en vía jurisdiccional (fs. 41/87), la actora ha demostrado ser un “ente colectivo que trasciende a las personas que la integran, dotado de una mínima complejidad que está dada por las personas y bienes afectados a cumplir el objeto educativo o docente” (fs. 121).- En este sentido el Tribunal reitera pronunciamientos anteriores (entre otras, sent. 696/02), cuando ha expresado: “Como bien señala el Sr. Procurador del Estado en su dictamen, aquí lo importante es tener presente el hecho de que la actora es una sociedad comercial, lo que de por sí aventa toda duda acerca de su carácter de “institución”, puesto que necesariamente se da en ella el elemento colectivo implícito en dicho concepto”.- “Por su propia naturaleza, una “sociedad” o “empresa” realiza la figura de la “institución”, o sea, como dice Messineo: ‘una cosa compleja en la cual figuran, como elementos, relaciones jurídicas de organización (de personas y de medios ), de ordenamiento jerárquico (presencia de una voluntad preeminente), e intereses y fines supraindividuales’ (Derecho Civil y Comercial, Ed. 1971, pág. 216)”.- En suma, sobre esta base deberá desestimarse la resolución cuestionada, pues de la prueba aportada en la fase administrativa como de las declaraciones testimoniales de autos, resulta en forma por demás elocuente que la actora es un “ente colectivo”, independientemente de la cantidad de personas que la integran.- Constituyéndose así en un real emprendimiento colectivo, factor de significación a la hora de apreciar si es un proyecto individual o de carácter societario, proyecto que, sin duda, tiene como finalidad cumplir un fin educativo, tal como surge del contrato social agregado en autos.- V) En cuanto a la finalidad de lucro de la sociedad, el Cuerpo, aunque en mayoría, también ha tomado posición sobre el punto, por lo que entiende que este argumento deberá ser desestimado, ya que la finalidad de lucro inherente a toda sociedad comercial no implica la exclusión de la exoneración fiscal, en la medida en que los objetivos se ajusten al texto constitucional.- En tal sentido, ha expresado que “la finalidad de lucro por sí sola no es excluyente del beneficio impositivo en discusión (ver sentencias 802/97, 149/98, 1121/98, 96/99, 540/99, entre otras)”.- Y continúa: “En consecuencia, sólo cabe exigir que se trate de instituciones que, cualquiera sea su naturaleza jurídica, tengan entre sus fines el de la enseñanza o la difusión de la cultura.- Ésta es la directriz que debe orientar la interpretación y la aplicación de la norma constitucional en examen.- Porque del texto de máximo rango no resulta limitación alguna, razón que determina una interpretación acorde a su tenor y a su espíritu (última ratio)”.- Posición también sostenida en doctrina por el Dr. Rodríguez Villalba en la obra citada, al afirmar que resulta compatible la existencia de una Institución que, sin perjuicio de perseguir beneficios económicos para sus socios, cumpla a la vez con un servicio específicamente cultural o docente.- En definitiva, y conforme a los fundamentos expresados por la jurisprudencia del Cuerpo, se entiende que el acto en causa, al transgredir la normativa vigente (art. 69 de la Carta; art. 448 de la ley No. 16.226), se encuentra viciado de nulidad (Conf.: sent. 597/02).- Por lo expuesto y los argumentos concordantes del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, el Tribunal, en mayoría, FALLA : Anulando el acto impugnado.- Sin especial sanción procesal.- A los efectos fiscales se estiman los honorarios del abogado de la parte actora en la suma de $ 16.000 (pesos uruguayos dieciséis mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dra. Battistella, Dr. Mercant, Dr. Baldi (d.), Dr. Brito del Pino, Dr. Rochón (r.). Dra. Petraglia (Sec. Letrada). Discordia del Dr. Baldi. Discorde: El suscrito ya tiene posición tomada respecto del tema en examen en la presente causa, como surge de la discordia (entre otras) recaída en la sentencia No. 597/02, en la que ya me remito a otra anterior, la No. 96 de 8/3/99.