Sentencia Definitiva N° 537/2025

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 16 de setiembre de 2025 No. 537 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “ AA con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de Nulidad” (Ficha No. 119/2024). RESULTANDO: I) En el presente proceso, la accionante, dedujo pretensión anulatoria (fs. 18 - 25) contra el acto administrativo implícito contenido en la Factura emitida por el Banco de Previsión Social (Referencia de Cobro No. 1265951264), por el que se le aplican mul tas y recargos al tributo de contribuciones especiales a la seguridad social correspondientes al período 9/2016 - 7/2023. II) Conferido traslado, la Administración demandada defendió la validez de su actuación, considerando al acto impugnado no procesable (fs. 29 - 34). III) Por Decreto No. 2407/2024 (fs. 36), se abrió a prueba por el plazo de 10 días, agregándose por cuerda separada los antecedentes administrativos (folio de tapa verde, en 94 fojas). IV) Las partes alegaron por su orden (parte actora fs. 44 y 45; parte demandada fs. 47 y 48). V) La Sra. Procuradora Adjunta del Estado en lo Contencioso Administrativo se pronunció mediante el Dictamen No. 599/2024, aconsejando la anulación del acto impugnado (fs. 51 y 52). VI) Puestos los autos para sentencia por Decreto No. 6143/2024, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma (fs. 54). CONSIDERANDO : I) Acto administrativo impugnado. En forma preliminar, no resulta ocioso precisar e individualizar el acto administrativo impugnado. La promotora deduce acción de nulidad contra el acto implícito contenido en la factura con referencia de cobro Nº 1265951264, emitida por el Banco de Previsión Social en fecha 11 de agosto de 2023 (fs. 4 a 17 infolios). El acto impugnado determina el tributo por contribuciones especiales a la seguridad social por el período 9/2016 - 7/2023, incluyendo en su liquidación “multas y recargos”. La “factura” impugnada contiene una manifestación de voluntad de la Administración, por la que determina tributos, así como impone multas y recargos, exigiendo su pago con fecha de vencimiento 24 de agosto de 2023; por lo que debe calificarse como un acto tácito de determinación tributaria. Bartolomé Fiorini señalaba que “la forma implícita proviene de aquellos actos que no se han manifestado pero cuya realización material o su lógico consecuente demuestra que existen” , y agrega que “los actos de formas i mplícitas acontecen como cumplimiento de normas generales de contenido individual que rigen en forma permanente” (Manual de Derecho Administrativo. T. I. Ed. La Ley. Año 1968. Pág. 338). II) Control formal del accionamiento. Precisado el acto impugnado, en la especie, se han satisfecho debidamente los presupuestos legales habilitantes de la acción de nulidad, por lo que la Corporación analizará el mérito de la contienda ( arts. 4 y 9 de la Ley No. 15.869). La accionante tomó conocimiento del acto administrativo cuando el Banco de Previsión Social emitió la factura que contiene el acto implícito impugnado, en fecha 11 de agosto de 2023, fecha que luce en los documentos agregados (fs. 4 a 17 infolios). La fecha de emisión no fue cuestionada por la demandada, por lo que debe tenerse como fecha de notificación del acto administrativo. Contra el mismo interpuso en tiempo y forma recurso de revocación el día 18 de agosto de 2023 (fs. 31 - 40 A.A.). El recurso administrativo no fue resuelto, por lo que operó su denegatoria ficta en fecha 15 de enero de 2024. La demanda de nulidad fue presentada en tiempo útil el 21 de marzo de 2025, según nota de cargo de fs. 18 infolios. Desde el punto de vista formal, se han cumplido las exigencias que, según la normativa vigente habilitan el examen de la pretensión anulatoria (Constitución arts. 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22.6.87 arts. 4 y 9). III) El Tribunal por unanimidad, acompañando lo aconsejado por la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo, procederá, por los argumentos que se explicitarán, a amparar la demanda y anular el acto impugnado en estos obrados. IV) Reseña de antecedentes relevantes. En forma previa a analizar las causales de nulidad invocadas, resulta pertinente compulsar los antecedentes administrativos relevantes para juzgar la actuación de la Administración. Las actuaciones se remontan a la petición formulada por la Institución accionante en fecha 5 de julio de 2023 (fs. 2 vto. y 3 A.A.), por la que solicita la rectificación de sus declaraciones nominadas correspondientes al período setiembre 2016 a setiembre 2021, como consecuencia de la condena a pagar horas extraordinarias a una trabajadora, confirmada por sentencia definitiva de segunda instancia No. 81/2023 dictada por el Tribunal de Apelaciones de Trabajo de 4º Turno (fs. 3 vto. a 10 A.A.). En virtud de tal petición, solicita la rectificación correspondiente calculando los aportes a la seguridad social sobre el crédito salarial objeto de condena, sin multa invocando el artículo 166 de la Ley No. 20.075 de 20 de octubre de 2025. El Banco de Previsión Social procesa la rectificación solicitada (fs. 24 A.A.), la cual se plasma con la emisión de la Factura con referencia de cobro 1265951264 en fecha 11 de agosto de 2023, la cual incluye la liquidación de las contribuciones especiales a la seguridad social, así como las multas y recargos calculadas mes a mes, por el período setiembre 2012 a julio 2021 (fs. 43 a 56 A.A.). Contra esta liquidación se alza la Institución, interponiendo contra la misma recurso administrativo de revocación, agraviándose por la inclusión de las multas y recargos, entendiendo que la Administración al proceder a la rectificación aplicó ilegítimamente el criterio de lo devengado, en lugar del criterio de lo percibido (fs. 32 a 38 A.A.). No habiendo sido resuelto el recurso, operó su denegatoria ficta. V) Agravios esgrimidos contra el acto administrativo. La accionante en su demanda (fs. 18 a 25), básicamente desarrolla una única causal de nulidad sustancial. En concreto, sostiene que le fueron aplicados multas y recargos, como consecuencia de la rectificación de aportes personales y patronales, en forma ilegítima, en tanto la Administración empleó el criterio de lo devengado , considerando que la obligación tributaria es exigible con el acaecimiento del hecho generador. Agrega que la Ley No. 16.713 se sustenta en el criterio de lo percibido, de acuerdo al cual las contribuciones especiales de seguridad social se hacen exigibles cuando el trabajador efectivamente percibe los ingresos gravados. En defensa de su posición, cita abundante jurisprudencia del Tribunal y doctrina concordante. De esta manera, hasta tanto el empleador no pague al trabajador los créditos laborales gravados, no puede determinarse adeudo alguno; de manera que es improcedente la aplicación de multas y recargos por períodos en los cuales la trabajadora no percibió ingreso alguno sobre el cual realizar los cálculos para aplicar las sanciones impuestas. Finalmente previene que la Administración sostuvo que el acto impugnado no reviste la calidad de acto administrativo, ya que la factura es la consecuencia del procesamiento automático de la rectificativa presentada por el contribuyente. A su entender, la factura materializa un acto administrativo que le ocasiona un perjuicio, por lo cual es objeto de accionamiento ante el Tribunal. VI) La defensa planteada por la demandada, Banco de Previsión Social. La demandada en su contestación (fs. 29 a 34) , resiste la pretensión anulatoria deducida. Luego de historiar los antecedentes administrativos, afirma primeramente que la acción de nulidad entablada resulta improcedente por razones formales, en tanto la factura emitida y cuya nulidad se pretende, fue generada a partir de las rectificativas solicitadas por la Institución accionante, en virtud de la sentencia judicial dictada. La factura como tal no es pasible de ser recurrida, ni en consecuencia del presente accionamiento; pues se trata del resultado de un procesamiento automático a partir de la información proporcionada por el contribuyente. De esta forma, la factura fue emiti da como consecuencia directa de la manifestación de voluntad del contribuyente, por lo que no lesiona la situación jurídica del pretensor. En relación al criterio utilizado para liquidar las contribuciones especiales de seguridad social, recalca que la posición firme y fundada de la Administración es la de determinar las obligaciones sobre lo devengado. En virtud del mismo, las contribuciones especiales de seguridad social se hacen exigibles ni bien se verifica el hecho generador, con el desarrollo de la actividad comprendida en el ámbito de inclusión del Banco de Previsión Social, con total independencia del pago debido. Esta última circunstancia no afecta la existencia de la obligación tributaria, ni se encuentra sometida a ninguna condición suspensiva. VII) Procesabilidad del acto impugnado . La primera cuestión a considerar, por razones de orden, guarda relación con la procesabilidad del acto administrativo impugnado contenido en la factura emitida, y que ha de ser reputado como un acto implícito o tácito. No es compartible la argumentación sostenida por la demandada en cuanto la factura fue emitida en función de la información ingresada por el contribuyente, y que fuera objeto de un procesamiento automático, por dos razones. En primer lugar, la circunstancia de que se trate de un procesamiento automático, no conlleva que la actuación administrativa resulte ajustada a derecho; en tanto el sistema informático que emplee el organismo debe operar según criterios liquidatorios que se ajusten a la regla de derecho. De esta forma, si el sistema se encuentra delineado según criterios u operaciones que no se ajustan a derecho, la volición que resulte de los procedimientos que ejecute ha de ser considerada como ilegítima. En segundo lugar, si bien la contribuyente fue quien ingresó la información necesaria para proceder a la rectificación de sus declaraciones nominadas, y así liquidar las contribuciones a la seguridad sociales correspondientes a los créditos laborales objeto de condena en sede judicial, no es menos cierto que, al ingresar la rectificación, expresamente solicitó que no le sean aplicadas las multas tributarias, en virtud del artículo 166 de la Ley No. 20.075. Por estos argumentos, y en cuanto el acto administrativo resistido lesiona la esfera jurídica de la accionante al imponerle multas y recargos que entiende son improcedentes, es claro que resulta procesable a través del presente accionamiento. VIII) Criterio de liquidación empleado por la Administración. El agravio sustancial atañe al criterio empleado por la Administración a efectos de liquidar las contribuciones especiales a la seguridad social, y puntualmente si tal determinación puede incluir las multas y recargos tributarios por mora. El supuesto fáctico es admitido por las partes. La accionante fue condenada al pago de horas extras, que no fueron oportunamente abonadas a la trabajadora, por considerar que se encontraba excluida de la limitación de la jornada de trabajo de acuerdo con las previsiones del Decreto No. 611/980, pues se entendió que se trataba de “personal superior” en atención a su cargo de Licenciada en Enfermería, Sub Jefa de un Block Quirúrgico. El tema decidendum finca, entonces, en determinar si el crédito salarial que debió satisfacer la accionante en virtud de la condena dispuesta, se hizo exigible en la oportunidad histórica en que debieron ser cumplidos -y no lo fueron-, o, por el contrario, al momento de su pago y percepción por parte de la trabajadora. Como ya ha sostenido el cuerpo en sentencia redactada por esta misma Ministra: “Sobre esta cuestión existen dos interpretaciones acerca de la oportunidad en que se hacen exigibles las contribuciones especiales a la seguridad social en el caso de trabajadores dependientes: por un lado el llamado criterio de lo devengado, de acuerdo al cual las contribuciones son exigibles cuando se devengan los ingresos que de acuerdo al artículo 153 de la Ley No. 16.713 constituyen materia gravada (Antonio Grzetich Long. Derecho de la Seguridad Social T. 3. Págs. 38 – 43. Ed. Impresora Atlántida Año 2000; Hugo Barreto Ghione. Naturaleza y exigibilidad de las contribuciones especiales de seguridad social. Págs. 557 y sgts. In. rev. Der. Lab. Nº 203. Año 2002. Álvaro Rodrígue z Azcúe. La exigibilidad de las C.E.S.S. desde el ángulo de los derechos amparados por la seguridad social. Págs. 29 y sgts. In: Informe de Seguridad Social. Nº 3. Año 2003); y por otro lado el criterio de lo percibido, según el cual las contribuciones se hacen exigibles cuando el trabajador efectivamente percibe el ingreso que constituye materia gravada (José Luis Shaw. Las contribuciones de seguridad social en el Uruguay – nacimiento y exigibilidad de la obligación tributaria. Págs. 169 y sgts. In: Revist a Tributaria Nº 12. Año 1976. Félix Abadi Pilosof y Santiago Pereira Campos. El hecho generador de las contribuciones especiales de seguridad social. Ley No. 16.713 (nacimiento y exigibilidad de la obligación tributaria). Págs. 197 y sgts. Revista Tributaria. Nº 143. Año 1998. Santiago Pereira Campos. Exigibilidad de la obligación tributaria en las contribuciones especiales de seguridad social: consolidación del criterio de “lo percibido”. Págs. 307 y sgts. In: Revista Tributaria Nº 156. Año 2000. Santiago Pereira Campos. Nuevamente sobre la exigibilidad de las contribuciones especiales de seguridad social: el B.P.S. aclara su posición. Págs. 77 y sgts. In: Revista Tributaria. Nº 160. Año 2001. Santiago Pereira Campos. Diez años de jurisprudencia del TCA: consolidación del criterio de “lo perc ibido” para la exigibilidad de la obligación tributaria por contribuciones especiales de seguridad social. Págs. 507 y sgts. In: Revista Tributaria. Nº 205. Año 2008). Admitiendo lo opinable de la cuestión y siguiendo la posición tradicional del Tribunal, cabe concluir que nuestro legislador ha optado por el denominado criterio de lo percibido. En primer lugar, de acuerdo a una interpretación textual de las disposiciones relativas a la materia gravada contenida en la Ley No. 16.713 puede concluirse que el legislador ha tenido como momento histórico de la exigibilidad de las contribuciones especiales a la seguridad social el de la percepción de los ingresos que son objeto de tributación. El artículo 153 de la Ley No. 16.713 señala que “constituye materia gravada todo ingreso que… perciba el trabajador dependiente o no dependiente, en concepto de retribución y con motivo de su actividad personal”. El artículo 147 de la misma ley bajo el epígrafe de “principio de primacía de la remuneración real” dispone que las contribuciones “se aplicarán sobre las remuneraciones realmente percibidas por los sujetos pasivos de dichos tributos” (el destacado es nuestro). Como surge de estas disposiciones, el legislador marca como momento histórico para la exigibilidad de las contribuciones especiales a la seguridad social el de la percepción de los ingresos que constituyan materia gravada, que en su sentido natural y obvio es aquél en que se recibe algo, y jurídicamente coincide con el acto del pago. Las restantes disposiciones de la Ley No. 16.713 refuerzan este criterio, al poner énfasis en el momento de la percepción para gravar distintas situaciones especiales (arts. 15 6, 157, 159, 165, etc.). Por consiguiente, y siguiendo una interpretación textual, es dable concluir que el legislador ha optado por el criterio de lo percibido a los efectos de la exigibilidad de los aportes a la seguridad social. En segundo lugar, el criterio de lo percibido se ajusta a la propia dinámica jurídico – económica de los agentes de retención y al presupuesto de hecho de la responsabilidad de los mismos en los términos del artículo 23 del Código Tributario. Andrés Blanco explica que “los agentes de retención y percepción son sujetos que, en razón de diversas circunstancias, intervienen en “actos u operaciones en los cuales pueden retener o percibir el tributo correspondiente”, siendo el objeto de la retención una suma de dinero. De este modo “el acto u operación al que alude el Código Tributario, y del cual debe retenerse una suma de dinero, debe ser forzosamente una transferencia de dinero del agente de retención al contribuyente (…) En consecuencia, podemos concluir que el presupuesto de hecho de la responsabilidad de un agente de retención o de percepción es siempre una transferencia de una suma de dinero, en un caso (la retención) del agente hacia el contribuyente…” (Revista Tributaria Nº 166. Año 2002. Pág. 12). En consecuencia, sólo cuando opera un desplazamiento de una suma de dinero del patrimonio del empleador (agente de retención) al patrimonio del trabajador (contribuyente), es que se verifica el presupuesto de hecho de la retención; y dicho momento coincide con el pago y por ende la percepción de los ingresos que constituyen materia gravada. Si el empleador resultara obligado a abonar las contribuciones especiales prescindiendo del momento del pago de los ingresos que constituyen la materia gravada, su cali dad de agente de retención resultaría desvirtuada. Como ha sostenido el Tribunal en jurisprudencia anterior “En cuanto a la aplicación del criterio “de lo devengado” utilizado por el Banco de Previsión Social a efectos de realizar el cálculo de los adeudos, también asiste razón al impugnante, siendo aplic able al caso la inveterada jurisprudencia del Cuerpo, en donde se concluye que constituye materia gravada todo ingreso que en forma regular y permanente “perciba el trabajador” (Ley No. 16.713, artículo 153). Efectivamente, contrariamente a lo sostenido por el Organismo Previsional, la postura del Tribunal ha sido que: “...el hecho generador se configura por el efectivo pago, de acuerdo a la orientación de la normativa vigente en la materia, que evidencia que e l legislador ha tomado como asiento de las contribuciones de seguridad social y del impuesto a las retribuciones, el salario efectivamente percibido por el trabajador y no el meramente devengado” (Sentencia No. 68/2024 de 29 de febrero de 2024). Trasladados estos argumentos al caso en estudio, resulta que las contribuciones especiales a la seguridad social derivadas de la condena dispuesta por la sede judicial, se hicieron exigibles al pagarse a la trabajadora los créditos laborales correspondientes a horas extras. Es a partir de tal acto y momento de pago que se hace exigible la obligación contributiva, debiendo la empleadora proceder a extinguir los aportes correspondientes. Siendo este el momento en que se hacen exigibles las contribuciones especiales a la seguridad social, no se configura la infracción de mora prevista en el artículo 94 del Código Tributaria, en la que se incurre “(…) por la no extinción de la deuda en el momento y lugar que corresponda (…)”. En el caso, la deuda se hace exigible y por tanto debe ser extinguida, una vez realizado el pago del crédito laboral, oportunidad en la cual la Institución se encontraba en condiciones de proceder a retener el importe de los aportes a ser vertidos. En virtud de lo señalado, la Administración aplicó en oportunidad de determinar las contribuciones de seguridad social -vía rectificativa - un criterio ilegítimo como es el de lo devengado en relación a los créditos salariales objeto de condena, en tanto ca lculó las multas y recargos propios de la infracción de mora al momento histórico en que el crédito laboral objeto de condena debió ser satisfecho y no a partir de su efectivo pago. Por ende, el cobro de multas y recargos por no pago en fecha de las contribuciones especiales de seguridad social desde el momento en que supuestamente debieron abonarse los créditos salariales, resulta contrario a lo previsto en los artículos 147 y 153 de la Ley No. 16.713. Finalmente, corresponde aclarar que la anulación dispuesta refiere exclusivamente a las sanciones derivadas de la infracción de mora (multas y recargos), sin afectar la validez de la obligación tributaria ni su exigibilidad IX) En definitiva, por las razones expuestas, a lo establecido en el artículo 309 de la Constitución de la República, y artículos 23, 24 y 25 del Decreto-Ley No. 15.524, el Tribunal, FALLA : Ampárase la pretensión anulatoria y, en su mérito, declárase la nulidad del acto administrativo impugnado, en relación a las multas y recargos impuestos. Sin especial condena procesal. Intímase a la parte actora a que, en el plazo de 60 días a partir de ejecutoriada esta sentencia, retire la documentación por ella agregada al expediente, bajo apercibimiento de procederse a su destrucción (Art. 1º de la Acordada Nro. 34/2023 de 1° de no viembre de 2023; art. 371 de Ley Nro. 20.075 de 18 de octubre de 2022). A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $50.500 (pesos uruguayos cincuenta mil quinientos). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados, expídanse testimonios si se solicitaren; y archívese. Dra. Rossi (r.), Dr. Corujo, Dra. Klett, Dr. Cal, Dra. Fernández Lembo. Dra. Mariella Saettone (Sec. Letrada).