Sentencia Definitiva N° 520/2025

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 16 de setiembre de 2025 No. 520 VISTOS : Para sentencia definitiva estos autos caratulados: “ AA y BB con INTENDENCIA DEPARTAMENTAL DE MONTEVIDEO . Acción de Nulidad” (Ficha No. 698/2023). RESULTANDO : I) Surge de fs. 3 que el 12 de diciembre de 2023 , los accionantes dedujeron demanda anulatoria contra el acto administrativo contenido en la factura N.º 20230321 que estableció la suma de $ 93.575 por concepto de primera cuota del año 2023 de Contribución Inmobiliaria con fecha de vencimiento 21 de marzo de 2023 (fs. 7 A.A.). Indicaron ser propietarios de la unidad 701 del padrón XXXXXX de Montevideo, y afirmaron que la Resolución No. 14.203, así como el Decreto No. 38156 de la Junta Departamental de Montevideo, mediante los cuales la IMM decretó modificar el artículo 8 del Decreto No. 32.265, aumentando la base de cálculo del Impuesto de Contribución Inmobiliaria, no fueron publicados en el Diario Oficial, incumpliendo así con lo establecido en el artículo 299 de la Constitución en lo que refiere a su obligatoriedad, por lo que la norma no podía ser aplicada. Señalaron que, en la medida que la Resolución y el Decreto referidos, dispusieron una modificación de la base de cálculo del importe de contribución inmobiliaria, elemento esencial del impuesto, se estaba ante una norma que modificaba el impuesto, siendo de aplicación lo dispuesto por el art. 299 de la Constitución; norma que analizaron. Se agraviaron por la falta de motivación del acto, citando doctrina y jurisprudencia al respecto. Agregaron que, en la especie, no se otorgó vista previa de las actuaciones, por lo que no tuvieron la posibilidad de defenderse ni esgrimir sus argumentos. En definitiva, solicitaron la anulación del acto impugnado. II) El 7 de marzo de 2024 , la representante de la demandada contestó la demanda incoada (fs. 17 y siguientes). Analizó la necesidad o no de publicación de los actos referidos por la actora, y concluyó que respecto a la Resolución de la Junta Departamental de Montevideo N o. 14.203 que aprobó el proyecto de modificación presupuestal correspondiente al ejercicio 2023 de la Intendencia de Montevideo, a regir desde el 1 de enero de 2023, no existía norma que obligara a ninguno de los órganos que conforman el Gobierno Departamental a su publicación. A similar conclusión arribó respecto del artículo 7 del Decreto N o. 38.156, en tanto no modificó los elementos estructurales del impuesto de Contribución Inmobiliaria, ni su base de cálculo. En cuanto a la modificación de la base de cálculo por el Decreto, indicó que, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 8 del Decreto No. 32.265, en su redacción original, el contribuyente tributa en función del valor real del inmueble en aplicación de tasas progresionales por escalas, y así continúa siendo en el presente en función de lo dispuesto en el artículo 7 del Decreto No. 38.156. Por ende, el cambio introductorio no tiene relación con la base de cálculo, sino que el mismo refiere al fraccionamiento de la última escala, aplicando a las franjas resultantes las alícuotas correspondientes, siendo ello un aspecto económico presupuestal, de adecuación de recursos, que fue correctamente introducido en el proyecto de Rendición de Cuentas y Balance de Ejecución Presupuestal aprobado por el Decreto No. 38.156. Recordó que para la vigencia y obligatoriedad del Decreto de la Junta Departamental de Montevideo No. 38.156, solo se requería su promulgación por el Intendente, de acuerdo a lo dispuesto con el art. 281 de la Constitución, lo que se cumplió a través de la Resolución de la Intendenta de Montevideo No. 5558/22 de 29 de setiembre de 2022, siendo válido el acto impugnado. Rechazó la falta de motivación del acto, en tanto la causa del perjuicio que alega la actora no se encuentra en el acto impugnado, sino en el Decreto de la Junta Departamental de Montevideo No. 38.156. Citando doctrina y jurisprudencia, adujo que no se requería vista previa a la emisión de facturas correspondientes al impuesto de marras. En definitiva, solicitó que se desestimara la acción de nulidad. III) Abierto el juicio a prueba, se produjo la que obra agregada entre fs. 30 y 47. IV) Alegaron las partes en el plazo común, la demandada a fs. 50 y ss., y la actora a fs. 57 y ss. V) Se confirió vista a la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo, que produjo el Dictamen No. 642/2024, por el que aconsejó amparar la demanda (fs. 68). VI) Se llamó para sentencia, girando los autos a estudio de los Sres. Ministros, quienes acordaron su dictado en forma legal. CONSIDERANDO : I) Sistema contencioso anulatorio aplicable. Al tiempo del dictado de esta sentencia , se encuentran vigentes dos sistemas contencioso anulatorios aplicables, cada uno de ellos, en función de la fecha de su iniciación, conforme dispone el art. 206 de la Ley No. 20.333. De allí que corresponde precisar que en este caso resulta aplicable el sistema reglado por el Decreto Ley No. 15.524, Leyes Nos. 15.859, 20.010 y 20.212, en tanto este proceso se promovió el 12.12.2023 contra un acto administrativo del que tomó conocimiento la hoy accionante el 10.3.2023. II) Control formal del accionamiento. Se han acreditado los extremos legales requeridos por la normativa vigente (artículos 4 y 9 de la Ley No.15.869) para el correcto accionamiento de nulidad. En efecto, se demanda la nulidad del acto administrativo contenido en la factura No. 20230321 que estableció la suma de $ 93.575 por concepto de primera cuota del año 2023 de Contribución Inmobiliaria con fecha de vencimiento 21 de marzo de 2023 (fs. 7 A.A.). Contra dicho acto, del que tomó conocimiento la actora el 10 de marzo de 2023, según afirmaciones no controvertidas, interpuso en tiempo y forma recurso de reposición y apelación (el 20 de los mismos mes y año - fs. 2 a 6 A.A.), a cuyo respecto operó la denegatoria ficta el 13 de octubre de 2023. Finalmente, la demanda de nulidad se introdujo en tiempo útil (el 12 de diciembre de 2023 - nota de cargo fs. 14). III) La decisión del Tribunal. El Tribunal, en decisión adoptada por unanimidad y coincidiendo con lo dictaminado por la Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo, amparará el planteo anulatorio impetrado , en mérito a los fundamentos que se desarrollan en los siguientes numerales. IV) En primer lugar, corresponde analizar el marco normativo que regula la situación ventilada en autos. En ese sentido, el artículo 7 del Decreto de la Junta Departamental de Montevideo No. 38.156 dispuso: “Modificar el artículo 8 del Decreto N o. 32.265, de fecha 30 de octubre de 2007, en la redacción dada por el artículo 8 del Decreto N o. 35.904 de fecha 6 de mayo de 2016, el que quedará redactado de la siguiente manera: “Artículo 8 (Cuantía). Los propietarios o poseedores a cualquier título, los promitentes compradores con promesa inscripta o con fecha cierta y mejores postores de remate judicialmente aprobado, de bienes inmuebles comprendidos en el suelo urbano y suburbano del Departamento abonarán por concepto de Contribución Inmobiliaria el valor que resulte de aplicar a la porción real del respectivo inmueble (tierra y mejoras) comprendida en cada tramo de la escala la alícuota correspondiente a dicho tramo, de acuerdo al siguiente detalle: Por el valor real comprendido hasta $ 793.168 (setecientos noventa y tres mil ciento sesenta y ocho pesos uruguayos) el 0,25% (cero con veinticinco por ciento) del valor real del bien inmueble; Por el valor real comprendido entre $ 793.169 (setecientos noventa y tres mil ciento sesenta y nueve pesos uruguayos) y $ 1.982.919 (un millón novecientos ochenta y dos mil novecientos diecinueve pesos uruguayos) el 0,75 % (cero con setenta y cinco por ciento) del valor real del bien inmueble. Por el valor real comprendido entre $ 1.982.920 (un millón novecientos ochenta y dos mil novecientos ciento veinte pesos uruguayos) y $ 3.965.832 (tres millones novecientos sesenta y cinco mil ochocientos treinta y dos pesos uruguayos) el 1 % (uno por cien to) del valor real del inmueble; Por el valor real comprendido entre $ 3.965.833 (tres millones novecientos sesenta y cinco mil ochocientos treinta y tres pesos uruguayos) y $ 6.833.333 (seis millones ochocientos treinta y tres mil trescientos treinta y tres pesos uruguayos) el 1,2 % (uno con dos por ciento) del valor real del bien inmueble; Por el valor real comprendido entre $ 6.833.334 (seis millones ochocientos treinta y tres mil trescientos treinta y cuatro pesos uruguayos) y $ 13.666.667 (trece millones seiscientos sesenta y seis mil seiscientos sesenta y siete pesos uruguayos) el 1,65 % (uno con sesenta y cinco por ciento) del valor real del bien inmueble. Por el valor real que supere los $ 13.666.668 (trece millones seiscientos sesenta y seis mil seiscientos sesenta y ocho pesos uruguayos) el 1,80 % (uno con ochenta por ciento) del valor real del bien inmueble. Alícuota especial. En el caso de inmuebles cuyo valor real sea igual o menor a $ 1.982.919 (un millón novecientos ochenta y dos mil novecientos diecinueve pesos uruguayos), por el valor real comprendido hasta $ 793.168 (setecientos noventa y tres mil cient o sesenta y ocho pesos uruguayos) se aplicará una alícuota del 0,18 % (cero con dieciocho por ciento) del valor real del bien inmueble. Esta alícuota especial tendrá vigencia a partir del 1 de enero de 2024. Los valores reales indicados en el presente artículo no incluyen la variación del IPC posteriores al 1 de enero de 2022 los que deberán ser aplicados por la Intendencia de Montevideo al momento de entrada en vigencia de las distintas disposiciones del artículo”. Por otro lado, en el plano constitucional, al referirse a las atribuciones de los Gobiernos Departamentales, el artículo 275 numeral 2) estableció: “Además de las que la ley determine, sus atribuciones son: (…) 2º) Promulgar y publicar los decretos sancionados por la Junta Departamental, dictando los reglamentos o resoluciones que estime oportuno para su cumplimiento.” A su vez el artículo 299 de la Carta reza: “ Los decretos de los Gobiernos Departamentales creando o modificando impuestos, no serán obligatorios, sino después de diez días de publicados en el Diario Oficial y se insertarán en el Registro Nacional de Leyes y Decretos en una sección especial. Deberán publicarse, además, por lo menos, en dos periódicos del departamento.” (el destacado nos pertenece). V) La cuestión de fondo radica en determinar si el Decreto No. 38.156 debía ser publicado o no en el Diario Oficial, de manera tal que fuera obligatorio frente a los sujetos alcanzados por este. V.1) El Tribunal ha tenido oportunidad de examinar el alcance del artículo 299 de la Constitución, entre otras, en la Sentencia N o. 142/2023, por lo que corresponde remitirse a ésta en lo aplicable. Sobre el punto, el referido fallo sostuvo: “Con carácter general, la exigencia de la publicación en el Diario Oficial de los Decretos de los Gobiernos Departam entales en el Diario Oficial ha dado lugar a dos grandes líneas interpretativas. Por un lado, desde la dogmática están quienes sostienen que, aunque el artículo 299 de la Constitución únicamente refiere a supuestos de Decretos que crean o modifican impuestos, la exigencia de la publicación debe hacerse extensible a todos los casos, por una gama distintos fundamentos que tienen como común denominador brindar garantías acerca del conocimiento de dichas normas a los sujetos afectados por estas (Véase, entre otros, Gonzalo Aguirre Ramírez, en “Conferencia dictada en la Junta Departamental de Maldonado, el 4 de abril de 2002”, citado por Daniel Hugo Martins, en “El Gobierno y la Administración de los Departamentos”, tomo II, p. 155 a 156; Héctor Frugone Schiavone, “La publicación de la Leyes como requisito para su eficacia material a propósito del Art. 49 de la Ley 15. 739” en “Revista Uruguaya de Derecho Constitucional y Político”, tomo I, Nro. 6, p. 259; Justino Jiménez de Arechaga, “La Constitución Nacional”, tomo IX, vol. 1, Organización Taquigráfica Medina1946, p. 167; Alejandro Borche, “ La publicación de los decretos de los Gobiernos Departamentales con fuerza de Ley en su jurisdicción”, en “Revista de Derecho Público”, Año 23, N° 45, agosto 2014, p. 37 a 55 y Andrés Blanco, en consulta de 21 de marzo de 2022 glosada a estas actuaciones de fs. 92 a 101). En el otro extremo, están quienes entienden que, aun cuando hubiera sido deseable una solución general que estableciera el requisito de la publicación en el Diario Oficial para todos los Decretos Departamentales, el ordenamiento constitucional solamente l o estableció preceptivamente para las hipótesis previstas en el artículo 299 de la Constitución. En este sentido, Cassinelli Muñoz advertía: “(…) en los decretos de las Juntas Departamentales solo es necesaria su publicación cuando crean, modifican o extinguen impuestos, art. 299 de la Constitución. En los demás casos no es requerida una publicación oficial, puede divulgarse la noticia del nuevo decreto de cualquier manera por ejemplo o la, publicación en diarios comerciales o el simple anuncio por la prensa de que existe nuevo decreto para que los interesados vayan a verlo en las oficinas de la Intendencia municipal. No hay ningún trámite establecido expresamente y obligatorio para la publicación de los decretos de las Juntas Departamentales promulgados por el Intendente que no crean o modifiquen impuestos ” (Cf. Horacio Cassinelli Muñoz, en “Derecho Público”, FCU, 2002, p. 81 a 82) (la negrilla y el subrayado no están en el original). Sin dejar de reconocer que se trata de una cuestión compleja y opinable, el Tribunal se afilia a esta última postura, que ha sido sostenida ante un caso análogo que corresponde revalidar en el presente. En este sentido, en términos mutatis mutandis, el Colegiado examinó: “El artículo 299 de nuestra Carta Magna reza lo siguiente: “Los decretos de los Gobiernos Departamentales creando o modificando impuestos, no serán obligatorios, sino después de diez día s de publicados en el Diario Oficial, y se insertarán en el Registro Nacional de Leyes y Decretos en una sección especial (…)”. De manera que el quid, en el caso que se ventila en autos, debe centralizarse en determinar si la Resolución 5262/05 y el decreto que lo reglamenta, efectivamente crean o modifican impuestos, o si de lo contrario, simplemente determinan aspectos administr ativos del tributo en cuestión. Pues bien, es evidente que no estamos ante una norma “creadora” de tributos, por lo que el análisis se limitará a verificar si existe o no una “modificación” del Impuesto de Contribución Inmobiliaria. De acuerdo con el artículo 8 del Código Tributario: “Impuesto es el tributo cuyo presupuesto de hecho es independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente”. Por su parte, explica Gonzalo Aguirre que: “la ley tributaria material es la que c rea los tributos y establece los elementos determinantes de su cuantía, o sea la base de cálculo y la alícuota aplicable a la misma. La existencia de la obligación tributaria supone la definición legal de un presupuesto de hecho -o hecho generador- que VALDÉS COSTA definía “como el hecho previsto hipotéticamente en la ley, cuyo acaecimiento es la condición necesaria y suficiente para que nazca la obligación”. También, por supuesto, debe dicha ley tributaria determinar “las personas titulares de los derechos y obligaciones, sujetos activo y pasivo del vínculo obligacional (…)” (“Estudios en memoria de Ramón Valdés Costa”, T. II, pág. 894). Concretamente, en lo que refiere al Impuesto de Contribución Inmobiliaria, los elementos esenciales o estructurales son los siguientes: a) el aspecto objetivo o material, que viene a ser la propiedad o tenencia de inmuebles; b) el aspecto subjetivo, que co nsiste en la determinación del titular del comportamiento, siendo que en el caso de la Contribución Inmobiliaria, el sujeto pasivo puede aparecer tanto en su calidad de propietario, como de responsable; c) el aspecto espacial, el cual, viene a estar determinado por la extensión del territorio de la República; y, por último, d) el aspecto temporal, el cual según establece la ley, importa una “cuota anual” (Ley N° 9.189, art. 1°). En la medida que el Decreto 3807 y la resolución que lo reglamenta, no versan sobre ninguno de los aspectos antes señalados, así como tampoco disponen una modificación a la base de cálculo, ni a las distintas alícuotas que sobre éste se aplican, es posibl e afirmar que el acto impugnado, no modifica elementos esenciales del impuesto en cuestión, por lo que no le es aplicable el artículo 299 de la Constitución de la República.(…) (sentencia Nº 186/2011).” V.2) En el caso, el artículo 7 del Decreto No. 38.156 modificó el artículo 8 del Decreto No. 32.265 modificando las alícuotas de la contribución inmobiliaria. Ello emerge del informe de fecha 9 de mayo de 2023 de la Asesoría Jurídica de la oficina Recursos Financieros de l a Comuna, al analizar los recursos administrativos interpuestos: “ Por Decreto Presupuestal No. 38.156 la Intendencia de Montevideo propuso la modificación de las Alícuotas del Impuesto de Contribución Inmobiliaria vigentes al momento, resultando de esas modificaciones básicamente el fraccionamiento de la última escala vigente al momento, y modifican do la alícuota para dichas nuevas escalas.- De acuerdo al citado Decreto, vigente a partir del 1/1/2023 las escalas que se modifican según valores a diciembre de 2021 son las siguientes: (…)” (fs. 43 A.A.). Así las cosas, el Cuerpo concuerda con el argumento de la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo, que en su dictamen expresó: “ La importancia del establecimiento de las alícuotas desde el punto de vista del principio de legalidad tributario, surge evidenciada en lo dispuesto en el numeral 2° del art. 2 del Código Tributario que dispone que la sólo la Ley puede “establecer las base s de cálculo y alícuotas aplicables”. En nuestro concepto, esta disposición supone la admisión de la importancia de la base cálculo y de las alícuotas de los tributos como elementos estructuralmente inherentes a estos y cuyo cambio supone necesariamente una modificación de los mismos. (...) La fijación de mayores alícuotas a un impuesto, indudablemente incide directamente en el monto a abonar por los contribuyentes y desde el punto de vista sustancial de su obligación de pago del tributo, supone una modificación de este. Por tanto, a nuestro entender, en tal situación, la Administración se encuentra obligada conforme al art. 299 de la Constitución a realizar las publicaciones dispuestas por el mismo”. (fs. 69 infolios). Con tales entendimientos y los de la sentencia citada supra, cabe concluir que la alícuota es un elemento esencial del tributo, por ende, su modificación implicó la modificación del tributo. Por su parte, no es un hecho controvertido en autos, la falta de publicación en tiempo y forma del Decreto N.º 38.156. Por el contrario, es de verse, que a fs. 33 y 34 infolios luce con fecha 16 de marzo de 2023 respuesta del IMPO consignando que “ Respecto al Decreto N.º 38.156: el 4 de enero de 2023 se publicó la Resolución 5.558/022, donde la Intendenta resuelve se promulgue y se publique el decreto N.º 38.156 ( sin embargo, no se publica el texto completo del decreto)” Tal extremo fue admitido por la Comuna quien, al publicar nuevamente la Resolución No. 5.558/022 con fecha 5 de marzo de 2024, promulgando el Decreto Departamental No. 38.156, consignó en la publicación: “ Nota Aclaratoria: “Corrección de la publicación efectuada en el N°31092 del Diario Oficial, correspondiente a la edición del 4 de enero 2023” (fs. 56 y vto. infolios) (los destacados nos pertenecen). En consecuencia, las hipótesis del artículo 299 de la Constitución encuadran en el caso que nos ocupa, la publicación era exigible, y su omisión apareja la ilegitimidad del acto implícito contenido en la factura de contribución inmobiliaria. VI) Finalmente, el agravio fincado en la falta de vista previa, lo que le habría ocasionado su indefensión, no es de recibo. Como ha sostenido la Sede en casos análogos (contribución inmobiliaria), la naturaleza de ciertos tributos, su forma de determinación, así como las formas de instrumentación y percepción, hacen inviable la concesión de vista previa para cada acto de determinación singular respecto de cada contribuyente y, por ende, no se provoca indefensión alguna (Cf. Sentencias Nos. 311/2011, 210/2015, 666/2015, entre otras). A modo de ejemplo, cabe citar a la Sentencia No. 210/2015 en la que el Tribunal sostuvo: “ Doctrina y jurisprudencia son contestes en que los actos de determinación del tributo Contribución Inmobiliaria no deben ser precedidos de una vista previa porque, la omisión de dar una oportunidad de audiencia, resulta en estos casos, ininfluyente. En efecto, como destaca Mario FERRARI REY, si bien la regla es la procedencia de la vista previa; en este caso, por la absoluta simplicidad de la liquidación el conferimiento de vista no resulta preceptivo. Lo mismo sucede con la liquidación de tributos de similares características como la Patente de Rodados o el Impuesto de Enseñanza Primaria (Cf. FERRARI REY, Mario: “Oportunidades de defensa previas al acto de determinación tributaria”, Revista Tributaria T. XXIX, Nº 168, pág. 360). El autor citado recuerda lo dicho por el Tribunal en la Sentencia Nº 444/2001, en la que se sostuvo: “En relación al segundo agravio –falta de vista previa- y teniendo en cuenta la jurisprudencia del Tribunal, en el caso no se plantea una típica “cuestio iuris”, la naturaleza del tributo, la forma de su determinación (valor real fijado por Catastro y apli cación de alícuotas, todo ello de “dominio público”), las características de su instrumentación y percepción, tornan absolutamente invariable la concesión de vista previa respecto de cada acto singular de determinación. Cualquier error en cuanto al número de padrón, determinación del valor real por Catastro, aplicación de alícuotas etc., puede ser inmediatamente detectado. Por ende, no se provoca ninguna situación de indefensión para el contribuyente de este tributo de ca rácter real” (en el mismo sentido véase la Sentencia No. 311/2011)”. Por las razones expuestas, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo en atención a lo dispuesto por los artículos 309 y 310 de la Constitución, FALLA : Ampárase la pretensión anulatoria y, en su mérito, anúlase el acto impugnado. Sin especial condenación procesal. Intímase a la parte actora a que, en el plazo de 60 días a partir de ejecutoriada esta sentencia, retire la documentación por ella agregada al expediente, bajo apercibimiento de procederse a su destrucción (Art. 1º de la Acordada Nro. 34/2023: art. 371 de Ley Nro. 20.075). A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $50.500 (pesos uruguayos cincuenta mil quinientos). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados, expídanse testimonios si se solicitaren; y archívese. Dra. Rossi (r.), Dr. Corujo, Dra. Klett, Dr. Cal, Dra. Martínez Larrosa. Dra. Mariella Saettone (Sec. Letrada).