Sentencia Definitiva N° 496/2025

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 9 de setiembre de 2025 No. 496 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “AA y OTROS con ESTADO . MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS . Acción de Nulidad” (Ficha No. 663/2023). RESULTANDO : I) El 30.11.2023, compareció el Dr. BB, en representación de AA, CC y empresa DD con demanda dirigida a obtener la nulidad de la Resolución No. 336/2022, de fecha 17.03.2022, dictada por la Directora General de Rentas, por la cual se aprobó la actuación inspectiva realizada y se declaró que la empresa DD debió abonar Anticipo de IRAE correspondiente al período 01/2008 - 04/2011 y saldo de IRAE por los períodos 09/2008 y 09/2010, ascendiendo el total adeudado a $ 1.317.069. Asimismo, se declaró que la empresa incurrió en mora por no haber extinguido en plazo las obligaciones referidas, imponiéndosele una multa equivalente al 20% de $ 263.413, más los recargos que se generen hasta la efectiva cancelación de los adeudos. Y, se declaró solidaria e ilimitadamente responsables a los Sres. EE, AA y CC por el IRAE adeudado, las multas por mora y los recargos correspondientes (fs. 1488-1490 de A.A.). En su libelo (fs. 32 -41), sintéticamente, expusieron los siguientes agravios: a) “Los adeudos están prescriptos” . El 6.03.2018 la Dirección General Impositiva dicta el acta final de inspección correspondiente a la recomposición del procedimiento. El acto de determinación fue dictado cuando ya se había consumado la prescripción de cinco años contados desde el dictado del acta final de inspección. El acta final les fue notificada en fecha 7.03.2018, y el acto administrativo fue notificado a la contribuyente en fecha 7.03.2023, consumado el plazo de prescripción. Agregaron que los representantes fueron notificados en fecha 6.03.2023, pero esta fecha no puede considerarse en tanto el efecto interruptivo se propaga del contribuyente a los representantes y no a la inversa. b) “La determinación tributaria desconoce la Sentencia No. 371/016 dictada por el Tribunal”. El acto impugnado se aparta del criterio postulado por la Sentencia No. 371/016, de acuerdo al cual "la actividad realizada en Zona Franca (depósito y manejo de stock) no puede considerarse insustancial (...) al menos un porcentaje de la renta formalmente generada por la empresa DD e imputada a la empresa FF por la recalificación realizada por la Administración, debe reconocerse como generada dentro del exclave". Así, la Administración se apartó de este pronunciamiento, en tanto no tomó en cuenta el factor capital al realizar la liquidación. Tampoco se consideró íntegramente el factor trabajo, en tanto las facturas referidas a almacenaje fueron descartadas. Esto conlleva que los porcentajes empleados por la Administración si bien son similares a los utilizados por el contribuyente, se siguen manteniendo diferencias sin respaldo argumental. c) “Correspondió realizar una nueva acta final de inspección”. La Administración debió dictar una nueva acta final de inspección, en tanto modificó su criterio lo que finalmente se reflejó en la determinación impugnada. Dos cambios de criterios fueron introducidos: primero, se modificó el coeficiente respecto al factor trabajo; y segundo se consideró que las ventas a Free Shops a través de us uarios de zona franca no quedaban gravadas. Por lo cual debió labrarse una nueva acta. d) “Situación del socio EE”. La notificación de la determinación de la responsabilidad de EE no produjo ningún efecto, pues falleció en fecha 4.12.2020, y con ello se extinguió su responsabilidad no estando prevista una responsabilidad en cascada. e) “Aplicación del artículo 6 de la Ley N o. 19.631”. Finalmente, sostienen que correspondió aplicar la suspensión de los recargos por mora desde la notificación de la sentencia No. 371/2016 hasta el dictado del acto de determinación de acuerdo al art. 6º de la Ley No. 19.631. La Administración no podía estimar recargos por mora por el período comprendido entre la notificación de la sentencia (15.08.2016) y la fecha de notificación del acto (7.03.2023). En definitiva, solicitaron la anulación del acto encausado. II) El Estado, Ministerio de Economía y Finanzas – DGI, representado por las Dras. GG y HH, al evacuar el traslado (Decreto No. 6350/2023, fs. 43), contestó (fs. 45-63 vto.): Acerca de la prescripción de los adeudos. En primer lugar, que con fecha 6.03.2018 se labró acta final de inspección , por la cual se estima el Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas por un monto de $ 2.453.585, con lo cual se interrumpió el plazo de prescripción. En el período liquidado se excluyeron los períodos 30.09.2006 y 30.09.2007 por encontrarse prescritos. El nuevo plazo de prescripción comienza a computarse al día siguiente del de la interrupción, esto es, el 7.03.2018, pues ninguna norma establece que el cómputo del nuevo plazo sea a partir del mismo día de la interrupción. De esta forma , se computa desde el día siguiente al de la interrupción; por lo cual el plazo de prescripción se consumiría en fecha 6.03.2023 , sin considerar los períodos de suspensión del plazo por la emergencia sanitaria. Y en fecha 6.03.2023 se notificó el acto de determinación. Sin perjuicio de lo indicado, la Ley No. 19.879 suspendió el curso de los plazos de prescripción, que en el caso operó por un total de 178 días a su juicio. Agrega que la interrupción de la prescripción respecto a uno de los codeudores surte efecto en relación a los restantes, en virtud del instituto de la solidaridad en la deuda previsto en el artículo 1240 del Código Civil. De esta forma, la interrupción de la prescripción por la notificación del acto de determinación a uno de los codeudores solidarios produce efectos en relación al deudor principal, interrumpiendo su curso también a su respecto. Innecesaridad de una nueva acta final de inspección. No era necesario labrar una nueva acta final de inspección, desplegando su eficacia interruptiva la primigenia. El acta no contiene una liquidación definitiva, debiendo surgir de la misma la fórmula de la liquidación y los períodos. Con posterioridad a la misma, no se modificó el criterio, sino que en virtud de nuevos elementos se realizó un nuevo cálculo. Por tanto, no correspondía efectuar una nueva acta, dado que la de fecha 6.03.2018 contaba con todo s los elementos necesarios. La determinación de adeudos en concepto de IRAE. La Administración entendió que debía considerarse un índice que pondere el porcentaje de rentas generados fuera del exclave y un porcentaje de las rentas generado en el mismo. La determinación procuró proporcionar la parte de la actividad realizada dentro de zona franca y fuera, siendo su actividad medular fuera del exclave. Así establecido el criterio, la combinación de capital y trabajo en la generación de la renta fue considerada por la Administración, sin omitirse la consideración del factor capital, en cual no fue relevante al momento de confeccionar el índice en cuestión. Situación de EE. Se afirma que, en relación a este agravio no se manifiesta un interés directo, personal y legítimo, tratándose más bien de una opinión. Aplicación del artículo 6º de la Ley No. 19.631. Finalmente, observa que la propia resolución impugnada no realiza cálculo de recargos por mora, calculando solamente la multa por mora. En definitiva, abogó por el rechazo de la demanda deducida y el mantenimiento del acto impugnado. III) Se dispuso la apertura a prueba (Decreto No. 649/2024 a fs. 65), diligenciándose de la prueba ofrecida por las partes, hasta que el 29.07.2024, se dio cuenta del estado de los procedimientos (fs. 87). Las partes alegaron en el plazo común de quince días (a fs. 90 -97 la parte actora y de fs. 99-104 la demandada). La Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo se pronunció mediante Dictamen No. 675/2024, aconsejando confirmar el acto administrativo impugnado (fs. 107-110). Puestos los autos para sentencia, previo pase a estudio sucesivo , se acordó la misma en legal forma (fs. 112). CONSIDERANDO : I) En el aspecto formal, se han cumplido las exigencias que, según la normativa vigente (Constitución artículos 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22 de junio de 1987, artículos 4 y 9), habilitan el examen de la pretensión anulatoria. II) De los antecedentes administrativos , surge lo siguiente: Las presentes actuaciones se originan en virtud de la inspección realizada por la Dirección General Impositiva el 25.11.2011, respecto de la empresa FF que gira en el rubro venta al por mayor de artículos de perfumería y cosmética (fs. 12 A.A.). Ello, en el marco de un relevamiento de empresas usuarias de zona franca. Estas actuaciones culminan con el Informe de Auditoría de 2.08.2011, en el que se concluye que en el mismo domicilio que la contribuyente opera la empresa DD usuaria directa e indirecta de zona franca, siendo proveedora de la empresa FF. Se constata, además, que ambas empresas tienen identidad de directores y empleados en común. La empresa DD traería la mercadería desde el exterior a zona franca, y luego la empresa FF la adquiere fuera de territorio franco. La empresa DD facturaría con domicilio en Montevideo a proveedores del exterior. La empresa FF comercializa en plaza y en free shop de frontera, documentando sus ventas a través de la empresa DD, de modo que esta facturación no es alcanzada por el Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas; procediéndose a realizar una reliquidación de impuestos de la empresa FF. Incorporando lo facturado por la empresa DD a los free shops, en tanto son realizadas por la primera (fs. 421-428 A.A.). Seguidamente, el expediente pasó a consideración del Departamento Jurídico – Sección Apoyo Contencioso de la DGI, donde recayó el dictamen del Dr. II, que corre a fs. 470 a 473 de los A.A. En dicho pronunciamiento, el letrado compartió las conclusiones a las que arribó el equipo inspector. Consignó que, de los hechos constatados surgían que las empresas FF y DD constituían una única empresa, un único sujeto pasivo. Por otra parte, también entendió que correspondía tipificar la infracción de defraudación tributaria. En virtud de estos resultados inspectivos y cumplidos los trámites pertinentes, se dicta el acto de determinación tributaria contenido en la Resolución No. 441/2013 de 1°.02.2013, por el cual, en lo medular: a) se declara que las empresas FF y DD conforman una Unidad Económica - Administrativa; b) se determinan obligaciones tributarias correspondientes a IRIC - Saldo, IRAE - Anticipo e IRAE Saldo por un total de $ 3.968.683; c) declara que incurrió en la infracción de mora y defraudación tributaria; y d) declara como responsables solidarios a EE, AA y CC (fs. 561-562 A.A.). Luego de recurrido el acto de determinación tributaria y agotada la vía administrativa, los interesados promovieron acción de nulidad contra la Resolución No. 441/2013, la que se tramitó en los autos caratulados “EMPRESA FF y otro c/ Ministerio de Economía y Finanzas, Ficha 745/2013”, y que finalizó con el dictado de la Sentencia Definitiva No. 371/2016 de 28.06.2016, mediante la cual, se anuló “la volición impugnada en la fase de cuestionamiento (…)”. Sucintamente, por la citada sentencia, el Tribunal consideró que parte de la renta generada por la empresa DD fue generada dentro del exclave y parte fuera, pero por esta razón no se pierden los beneficios fiscales que asisten al régimen de zona franca. Asimismo, descartó la tipificación de la infracción de defraudación tributaria (fs. 623-634 vto., A.A.). Sobre la base de este fallo, la Dirección General Impositiva procedió a recomponer el procedimiento de liquidación en relación a las obligaciones de la empresa DD por el período 06.2006 - 04.2011. De este modo, con fecha 23.03.2017 se labra una primera Acta Final de Inspección (fs. 855 y 856 A.A.), por la que se reliquida Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas a la empresa. Empero y con posterioridad, la Sección Técnico Tributaria observa la reliquidación efectuada, advirtiendo que: “no toda la renta se generó en el exclave, y, además, parte lo fue en el exclave y parte no. En este sentido, se entiende que lo correcto hubiera sido tomar un índice, que considera el porcentaje de rentas generado fuera del exclave y un porcentaje de rentas generado en el mismo, por ejemplo a partir de un prorrateo de los costos de las actividades verificadas en zona franca y en territorio no franco (depósito, venta y manejo de stock en exclave y, facturación y comercialización en territorio no franco) y no considerar que como la actividad de comercialización y facturación se realiza fuera del territorio no franco, todas las ventas al Free shops están gravadas” (fs. 891 A.A.). En base a este criterio , la División Fiscalización procede a efectuar una nueva liquidación impositiva, procediéndose a labrar una segunda acta final de inspección en fecha 6.03.2018, estimándose adeudos por Impuesto a la Rentas de las Actividades Económicas por $ 2.453.585 (fs. 1010 y 1011 A.A.). También se explica que: “se determinaron los porcentajes de sueldos nominales que corresponden a empleados que realizan tareas en zona franca y fuera de la misma, con respecto al total de sueldos nominales que su rgen de la nómina de BPS” (fs. 1012 A.A.). De lo actuado, se confirió vista el 5.10.2018 (fs. 1048 a 1051 A.A.), la cual es evacuada en fecha 26.10.2018 (fs. 1109 a 1114 A.A.), alegando la contribuyente como descargos que: a) los adeudos tributarios se encontraban prescriptos, no habiendo operado ninguna causal de interrupción y; b) que la liquidación era errónea, por cuanto solo toma como porcentaje el factor trabajo, pero no el capital empleado en zona franca. Incluso ponderando el factor trabajo debe considerarse el trabajo tercerizado. La Administración Tributaria , tras analizar los descargos deducidos, entendiendo que no se consumó la prescripción, en tanto el Acta Final del 6.03.2018 interrumpió su curso comenzando un nuevo término de cinco años (fs. 1127 A.A.), sin perjuicio de lo cual se encontrarían prescritos las obligaciones tributarias de los años 2005, 2006 y 2007. Por lo cual, limita la liquidación del Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas al período 10.2007 - 04.2011 (fs. 1130 Α.Α.). En relación a la ponderación de los factores productivos para estimar las ventas realizadas fuera de zona franca, la contribuyente agrega a solicitud de la Administración documentación de empresas proveedoras de servicios (fs. 1132 A.A.), así como un estimado de horas destinadas a tareas fuera de zona franca (fs. 1183 a 1186 Α.Α.). Posteriormente, emerge del informe de 18.08.2020, que la Administración consideró esta documentación para el cálculo de un nuevo coeficiente, excluyendo las facturas correspondientes a almacenaje, en tanto las mismas no contienen factor trabajo. Sostiene que el porcentaje de factor trabajo aplicado en zona franca es similar al considerado por la Administración (fs. 1247 A.A.). De lo informado , se confiere nueva vista al contribuyente y sus representantes (fs. 1249 -1252 A.A.), quienes la evacúan a fs. 1295 y siguientes de los A.A. La Dirección General Impositiva evalúa los descargos, concluyendo: a) se consideró el porcentaje de factor trabajo realizado en zona franca respecto del total de trabajo en cada año; b) con ello se consideró un coeficiente que se aplicó también para ponder ar el factor capital; c) como base se consideraron las ventas a Free Shops efectuadas por la empresa DD de acuerdo a lo informado por el contribuyente. De esta forma, se realiza una nueva liquidación que estima en $ 1.317.069 (fs. 1474-1477 Α.Α.). Y, ulteriormente, con fecha 17.03.2022, se dicta el acto de determinación tributaria impugnado, contenido en la Resolución No. 336/2022, por la cual se determina; Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas (anticipo y saldo) por $ 1.317.069, se declara que la empresa incurrió en la infracción de m ora y declara solidaria e ilimitadamente responsables por las obligaciones liquidadas a EE, AA y CC (fs. 1488-1490 A.A.). III) Tras el análisis de los hechos del caso y de la normativa vigente, el Tribunal, compartiendo lo aconsejado por la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo , se pronunciará por desestimar la pretensión anulatoria y, en consecuencia, confirmar á el acto impugnado, por los fundamentos que se explicitan a continuación. IV) Como primer agravio , la parte actora invoca la prescripción de los adeudos tributarios. A juicio del Tribunal, no le asiste razón en su planteo, por lo que el agravio será desestimado. En tal sentido, debe tenerse presente que el acto de determinación tributaria liquida el Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas por el período 2008-2011, en virtud de haber realizado la empresa operaciones de venta fuera de zona franca, amparándose indebidamente en la exoneración de que goza en virtud del régimen fiscal aplicable tales zonas. El art. 39 del Código Tributario establece que la prescripción se interrumpe por “acta final de inspección; por notificación de la resolución del organismo competente de la que resulte un crédito contra el sujeto pasivo; por el reconocimiento expreso o tácito de la obligación por parte del deudor; por cualquier pago o consignación tot al o parcial de la deuda, cuando ella proceda; por el emplazamiento judicial y por todos los demás medios del derecho común (…)”. Sobre el particular, existe consenso tanto en doctrina como en jurisprudencia sobre que, estrictamente, la interrupción del curso de la prescripción tributaria opera con la notificación del Acta Final de Inspección (Cfm. Pérez Novaro, César; “Modos de extinción de la obligación tributaria”, Ed. F.C.U. Año 2013, págs. 332 y 333). En el caso, el acta final fue notificada en fecha 6.03.2018 (fs. 1011 Α.Α.), aspecto en que las partes no discrepan. De igual modo, no existe controversia en autos en relación al nuevo plazo de prescripción que comienza a computarse en virtud del efecto interruptivo verificado, el cual en principio pasa a ser de cinco años. Por tanto, el aspecto medular de la contienda radica en el comienzo de este nuevo plazo: mientras que para los actores el plazo se cuenta desde la misma fecha de la notificación del acta (6.03.2018), para la Administración el día a quo es el siguiente (7.03.2018). Y bien, compartiendo la posición de la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo y la jurisprudencia de este Tribunal (Sentencia No. 674/2023 entre otras), el criterio habitual es que el cómputo de los plazos comience a partir del día siguiente, por lo que en el caso ha de computarse desde el día 7.03.2018. En tal sentido, se ha dicho que: “Una vez interrumpido el plazo de prescripción por cualquiera de las partes de la relación jurídica tributaria, el plazo subsiguiente de 5 años comienza a correr al otro día en que se verificó esa interrupción (…)” (Cfm. Pérez Novaro, César; “Las diferencias existentes entre las relaciones obligacionales tributarias y las de derecho privado y su incidencia sobre la forma en que se extinguen por el modo prescripción en el derecho tributario”, en Doctrina & Publicaciones Cade No. 69, Judicatura 1924, de 23/11/2020; disponible en Base de Datos CADE), (el destacado no surge del texto original). Zanjado lo que antecede, la segunda cuestión a dilucidar radica en establecer cuando finalizó el cómputo del nuevo plazo de prescripción, y, por ende, cuando se consumó la misma liberando al deudor. Sobre el particular, si bien hay acuerdo entre las partes en relación a que ha de aplicarse el plazo quinquenal de principio establecido en el artículo 38 del Código Tributario, la accionante omitió considerar el efecto suspensivo de los plazos de prescripción resultante del artículo 3º de la Ley No. 19.879, ello, en virtud de la fuerza mayor impuesta por la emergencia sanitaria. El referido artículo dispone: "Decláranse suspendidos a partir del 14 de marzo de 2020 y por todo el término en que se extienda la Feria Jurisdiccional Extraordinaria, todos los plazos de prescripción extintiva y caducidad establecidos por la normativa vigente". En consecuencia, si bien el plazo de prescripción de los adeudos tributarios vencería originalmente en fecha 6.03.2023 (último día correspondiente al cómputo de los cinco años de prescripción), al haber operado la suspensión legal de los plazos con motivo de la emergencia sanitaria, la consumación del plazo se vio pospuesta. En efecto, en tanto la suspensión de los plazos rigió hasta el día 30.06.2021, en aplicación del artículo 2º de la Ley No. 19.960, todo el período comprendido entre el 14.03.2020 y el 30.06.2021 ha de excluirse del cómputo de la prescripción, razón por la cual la misma no vencía el día 6.03.2023, como sostiene la accionante, sino posteriormente. En función de lo señalado, cabe reparar en que la notificación del acto de determinación tributaria importa un nuevo efecto interruptivo del plazo, en tanto el término también se interrumpe "(…) por notificación de la resolución del organismo competente de la que resulte un crédito contra el sujeto pasivo (…)" (art. 39 Código Tributario). Y este segundo acto ocurrió en fechas 6.03.2023 respecto a AA y 7.03.2023 respecto de la contribuyente DD, CC y EE. Por consiguiente, ambos actos interruptivos del plazo de prescripción se verificaron antes de consumarse el plazo prescriptivo -considerando su suspensión legal-, por lo que no ha operado la extinción de las obligaciones tributarias objeto de determinación. La circunstancia que viene de relevarse torna ocioso analizar si el efecto interruptivo se propaga a terceros, en tanto todos los sujetos pasivos (contribuyente o responsables solidarios), fueron notificados del acto de determinación tributaria cuando aún no se había consumado el plazo prescriptivo. Sin perjuicio de lo cual, cabe indicar que en aplicación del artículo 1240 inc. 1º del Código Civil: "La interpelación hecha conforme a los artículos precedentes a uno de los deudores solidarios o su reconocimiento, interrumpe la prescripción contra todos los demás y aun contra sus herederos". Es de ver en consecuencia, que tal efecto interruptivo no es de naturaleza unilateral como postula la accionante, en el entendido de que sólo procede respecto de los responsables solidarios cuando es notificada la contribuyente, pero no cuando son notificados los responsables. El artícu lo 1240 del Código Civil no prevé una limitación de este calibre, por lo que los efectos de la interrupción de la prescripción tributaria se extienden a cualquiera de los deudores solidarios, se trate de sujetos pasivos en c alidad de contribuyentes o responsables. Así pues, acaecida la prescripción respecto de uno de los codeudores, ésta irradia sus efectos a los restantes. En definitiva, cabe concluir que en el presente caso no operó la prescripción del crédito que se reclama a los actores, lo cual conduce a que el agravio sea desestimado. V) En su segundo agravio, manifestó la parte actora que la DGI determinó adeudos por concepto de IRAE desconociendo los aspectos señalados por Sentencia No. 371/2016. Concretamente, apuntaron que en la determinación no se ponderó el factor capital aplicado en la zona franca. Sin embargo, de las actuaciones administrativos surge lo contrario. En efecto, sí se consideró tal variable, concluyendo la Dirección General Impositiva que el aporte de capital no resulta relevante o de carácter principal para la confección de un coeficiente de ponderación de la renta generada; aspecto éste que el Tribunal comparte, resultando suficientemente probado por la Administración. A mayor abundamiento, en el informe de la División Fiscalización de fecha 8.03.2018 (fs. 1013 y ss., A.A.), se indica que: “(…) se realizó una nueva liquidación considerando un índice que pondere el porcentaje de rentas generadas en zona franca y el porcentaje de rentas generadas fuera de la misma (…) se determinaron porcentajes de sueldos nominales que surgen de la nómina de BPS. El porcentaje del total de sueldos nominales de cada año que corresponde a empleados que trabajan fuera de zona franca se aplicó a la venta a free shop realizada por la empresa DD, obteniendo la venta gravada por IRAE. A esa venta se le aplicó el margen de 1,6 sobre costo determinando el resultado bruto gravado por IRAE. Los porcentajes de empleados que realizan tareas fuera de zona franca de cada año se aplicaron a los gastos de administración y ventas y a los resultado s financieros de cada año declarados por la empresa DD en las declaraciones juradas 3901, obteniendo de esa manera los GAV y resultados financieros deducibles para el IRAE. Luego, a fs. 1123 y ss. de los antecedentes administrativos, nuevamente se expidió la División Fiscalización con fecha 25.06.2019, señalando que “Se aclara que el factor trabajo fue utilizado con el fin de obtener un coeficiente que refleje la relación entre la actividad desarrollada en zona franca y la desarrollada en territorio no franco. Esto no implica desconocer el factor capital y por ende la actividad empresarial (…)”. La misma División reitera consideraciones al respecto en informe de 24.08.2021, sosteniendo que “(…) se consideró el factor trabajo solamente a los efectos de realizar el cálculo del coeficiente que representa el porcentaje entre el trabajo realizado en zona franca respecto al total de trabajo en cada año. Estos coeficientes se aplicaron a la venta a free shop realizada por la empresa DD, obteniendo la venta gravada por IRAE. No es correcto que se desconoció el factor capital (…)” (fs. 1474 A.A.). Por tanto, se comparte la posición de la Administración y el criterio utilizado, el que, como se viene de ver, se encuentra fundado en los antecedentes. Lo antedicho, sin soslayar que los actores no lograron controvertir técnicamente los cálculos ni justificar las discrepancias alegadas. VI) Como tercer agravio, la parte actora sostiene que la determinación resultaría nula, en tanto, la Administración no labró una nueva acta final de inspección, al haber modificado su criterio. A juicio del Tribunal, tampoco le asiste razón a los accionantes en este aspecto de su planteo. En tal sentido, la Sala concuerda con lo dictaminado por Procuraduría en cuanto a que: “(…) la modificación en los cálculos - no así de los criterios empleados- se debió a la agregación por parte de la actora de documentación en forma posterior al acta final de inspección (…)”. Sobre el punto, ha manifestado el Tribunal que: “ El artículo 6 de la Ley No. 18.788, en la redacción dada por el artículo 273 de la Ley No. 18.834, estableció que: “A partir de la vigencia de la presente ley, cuando los sujetos pasivos sean auditados por la Dirección General Impositiva , el acta final de inspección deberá establecer los períodos y, para cada uno de los impuestos, los montos en vías de determinación que correspondan. El acta final de inspección será notificada personalmente al contribuyente auditado.” (La negrilla no se encuentra en el texto original). Por su parte, el artículo 11 del Decreto No. 342/2011 dispuso que: “El acta final de inspección contendrá las conclusiones preliminares de la auditoría tributaria, y deberá establecer preceptivamente el detalle de cada uno de los impuestos adeudados, el período correspondiente y la cuantía del impuesto excedentario con relación al impuesto liquidado por el sujeto pasivo. Rafael Noboa afirmaba que existe acta final de inspección cuando “la Administración fiscal, luego de haber revisado la declaración del contribuyente o de haber inspeccionado su contabilidad, le informa a éste de los resultados de esta actuación administrativa tendiente a determinar el impuesto, tendiente a controlar si el contribuyente lo estableció en forma ajustada y de esa notificación surge un crédito a favor del Estado” (Cf. Rafael Noboa, “Prescripción y Régimen Punitivo en Derecho Fiscal”, Semana Tributaria, Montevideo, 1962, Boletín IUDT No. 14, p. 25)” (Cfme. Sentencia No. 339/2020). Con tal entendimiento, no puede caber duda alguna de que en el Acta se debe explicitar el criterio técnico fiscal empleado para cuantificar la obligación, aun cuando el monto final pueda ser modificado con posterioridad. Y, en el casus, surge de los antecedentes administrativos que la Administración luego de notificar el acta final en fecha 6.03.2018 , no introdujo novedades respecto del criterio empleado para realizar la liquidación, ni modificó o amplió los impuestos objeto de determinación, así como tampoco alteró los períodos liquidados. En consecuencia, el acta final se mantuvo incólume hasta el dictado del acto de determinación, que no se apartó del contenido de aquella, salvo en lo atinente a la cuantificación del tributo, que fue resultado de las aportaciones documentales de la contribuyente y hasta de varios de sus argumentos. Como bien señala Nelly Valdés, “la Administración -oídos los descargos que en su caso presente el sujeto pasivo - dispone de ese plazo para dictar resolución aprobando o modificando el acta final de inspección” (Prescripción de tributos y sanciones. En: Revista Tributaria No. 140. Año 1997. Pág. 604). Por tanto, la liquidación del acta final es meramente provisoria, y salvo que se modifiquen los criterios o bases conceptuales de la liquidación no corresponde que la Administración labre una nueva acta final. Ello incluso, aunque el quantum de la obligación Tributaria se vea modificado. VII) En cuarto agravio , los accionantes invocan el fallecimiento del Sr. EE -uno de los codeudores solidarios- alegando que se ha extinguido la deuda respecto del mismo. No asiste razón a la parte actora en su argumento, por cuanto, la circunstancia relevada, claramente es ajena a su esfera jurídica de los comparecientes, quienes carecen de interés directo, personal y legítimo para esgrimir útilmente agravios respecto de la atribución de responsabilidad que recae sobre el Sr. EE, quien, como postula la demandada, no es parte de este proceso. VIII) En último término , resta por analizar el agravio fincado en la aplicación del artículo 6º de la Ley No. 19.631. Los accionantes esgrimen que no se aplicó la suspensión de los recargos por mora prevista en el art. 6º de la Ley 19.631. Pues, no les asiste razón. De la lectura del acto de determinación no resulta que se hubieran calculado matemáticamente tales recargos en los términos que se expresa en la demanda. Por el contrario, la resolución se limita a cuantificar el adeudo tributario y se calcula la multa por mora equivalente al 20% de lo adeudado. De tal modo, visiblemente los recargos no fueron determinados expresamente en el acto impugnado, sino que se prevé su cálculo al momento de la efectiva cancelación de la deuda. Por todo lo cual, el agravio carece de todo fundamento. Por las razones expuestas, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo en atención a lo dispuesto por los artículos 309 y 310 de la Constitución de la República, FALLA : Desestímase la demanda y, en su mérito, confírmase el acto impugnado. Sin sanción procesal específica. Intímase a la parte actora a que, en el plazo de 60 días a partir de ejecutoriada esta sentencia, retire la documentación por ella agregada al expediente, bajo apercibimiento de procederse a su destrucción (Art. 1º de la Acordada Nro. 34/2023: art. 371 de Ley Nro. 20.075). A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $50.500 (pesos uruguayos cincuenta mil quinientos). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados, expídanse testimonios si se solicitaren; y archívese. Dra. Rossi, Dr. Corujo, Dra. Klett, Dr. Cal, Dr. Reyes (r.). Dra. Sylvia Fernández (Sec. Letrada Encargada).