Sentencia Definitiva N° 99/2025

Montevideo, 18 de setiembre de 2025 SENTENCIA Nº99/2025 SENTENCIA DEFINITIVA VISTOS: Para sentencia definitiva, estos autos caratulados “ AA Y OTROS CON ESTADO – MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS . ACCIÓN DE NULIDAD” – Ficha Nº109/2025, venidos a conocimiento del Juzgado Letrado de lo Contencioso Anulatorio de 1º Turno. RESULTANDO: 1) Con fecha 11 de marzo de 2025, comparecen en autos los Sres. AA y BB, ambos por sí y en representación de CC (en adelante, “CC”), impetrando acción de nulidad respecto de la Resolución Nº437/2024, dictada por la Directora General de Rentas de la Dirección General Impositiva (DGI) con fecha 4 de marzo de 2024, mediante la cu al, entre otros aspectos: (i) se aprobó la actuación inspectiva realizada; (ii) se declaró que a CC le correspondía abonar obligaciones tributarias por concepto de IRAE e IVA , según detalle que surge de fs. 8 y ss., (iii) se declaró que CC incurrió en mora, imponiéndole una multa por tal concepto, más recargos ; (iv) se declaró que la sociedad configuró la infracción de defraudación tributaria, imponiéndole una multa como sanción por dicho concepto, equivalente a tres veces el monto de los tributos adeudados; (v) se declaró la responsabilidad solidaria e ilimitada del Sr. AA respecto al monto adeudado por concepto de tributos y personal con relación a la multa por mora y recargos y multa por defraudación y (vi) se declaró la responsabilidad solidaria e ilimitada del Sr. BB por IRAE e IVA y personal por las multas por mora y recargos (fs. 29 y ss.). 2) En su demanda, la parte accionante relata que contra tal decisión administrativa, interpuso, con fecha 22 de mayo de 2024, los recursos de revocación y jerárquico en subsidio; no habiéndose pronunciado expresamente la Administración respecto de tal recurrencia, indica que el día 8 de diciembre de 2024 se produjo su denegatoria ficta , y, en consecuencia, la demanda de nulidad presentada el 11 de marzo de 2025, lo fue en tiempo hábil (fs. 29 vto., y ss.). 3) Asimismo, aduce que el acto administrativo cuya declaración de nulidad se pretende, resulta contrario a Derecho en atención a que: “i. Mediante su dictado fue vulnerado el principio del debido procedimiento administrativo: (a) se vulneró la garantía de la duración razonable; (b) la extensión excesiva del procedimiento generó recargos ilegítimos; (c) no se confirió la vista de precepto; y (d) se vulneró el principio de no autoincriminación y el derecho de defensa. ii. La multa determinada por concepto de la sanción de defraudación es desproporcional y no fue determinada conforme a la normativa vigente y aplicable” (fs. 30 vto. A 31). 4) Entiende también, que el acto impugnado fue dictado en vulneración del principio de debido procedimiento, por haber excedido la duración razonable, no conferirse la debida vista previa y no advertírsele sobre su derecho a contar con asistencia letrada y a no autoincriminarse. Asimismo, cuestiona la proporcionalidad y razonabilidad de la graduación de la multa por la infracción de defraudación tributaria. En definitiva, indica que el acto impugnado resulta contrario a Derecho, correspondiendo a esta Sede declarar su nulidad. 5) Una vez realizado el control de rigor de la demanda por parte de la Sede, mediante Decreto N°84/2025 se confirió el correspondiente traslado a la parte demandada, quien lo evacuó con fecha 21 de abril de 2025, bregando por la confirmación del acto administrativo impugnado y aportando los antecedentes administrativos requeridos (fs. 1067 y ss.). 6) En efecto, en su contestación de demanda, la Administración afirma que: “(…) tales agravios refieren exclusivamente a cuestiones formales -de procedimiento- y no de fondo o de mérito en tanto no existe expresión de agravios relativos a la procedencia de la determinación tributaria ni a la imposición de sanciones…en relación a la multa por defraudación tributaria, se embate exclusivamente el ‘quantum’ de la misma, no habiéndose cuestionado el acaecimiento de los elementos constitutivos de dicha infracción…la admisión de la existencia de los adeudos tributarios surge de manera explícita de los antecedentes administrativos cuando en oportunidad de la suscripción del Acta Final de Inspección el día 27 de marzo de 2017 ante el equipo Inspectivo actuante, tales adeudos fueron expresamente reconocidos por la contraparte…En suma: el objeto del presente proceso contencioso anulatorio versa exclusivamente sobre cuestiones formales, atento a la falta de controversia sobre el mérito del asunto (deuda tributaria).” (fs. 1067 vto. a 1068, resaltado en original). 7) Asimismo, alega que: “Es de público conocimiento que esta Administración Tributaria, años atrás, advirtió la existencia de diversas maniobras realizadas por varios contribuyentes, con la única finalidad de defraudar al Fisco. Dichas maniobras consistían, entre otros actos, en constituir ‘empresas de papel’, así como también emitir, emplear y vender facturas falsas. (…) La contribuyente de autos era una de las tantas empresas que empleaba facturas apócrifas en su liquidación tributaria , por lo tanto, conforme las diversas actuac iones realizadas se determinaron tributos e impusieron las correspondientes multas por infracción de defraudación, entre otras.” (fs. 1068, resaltado en original). En definitiva, y por lo expuesto, solicita se rechace en todos sus términos la demanda. 8) Mediante Decreto N°328/2025 se confirió a las partes un plazo común de 10 días para proponer prueba, de conformidad con lo preceptuado en el art. 165 del CCA. Las partes comparecieron a ofrecerla en tiempo y forma, conforme surge de fs. 1090 a 1092 vto. Conferido el correspondiente plazo por Decreto Nº515/2025, ninguna de las partes compareció a ofrecer contraprueba, prueba sobre prueba, etc., por lo que, mediante Decreto N°600/2025, la Sede se pronunció respecto de los aspectos requeridos por el art. 166 del CCA. 9) Posteriormente, por Decreto N°658/2025, atento a la recurrencia promovida por la demandada , y sin perjuicio de lo dispuesto por Decreto N°638/2025, se dispuso la revocación parcial del Decreto N°600/2025, en tanto fuera “…advertido un error material en la cantidad de fs., de los Antecedentes Administrativos presentados por la demandada y en el literal f) del objeto del proceso fijado” (fs. 1114). 10) Conferido el respectivo plazo a las partes para alegar de bien probado, lo hicieron con fecha 17 y 23 de julio (fs. 1119 a 1135 vto.). Finalmente, mediante Decreto N°1039/2025, se dispuso el pase de estos autos para dictado de sentencia definitiva, entendiendo la Sede que la intervenció n de la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo (P.E.C.A) no corresponde en esta instancia, por tratarse de un proceso susceptible de apelación (arts. 33 y 171 del CCA). 11) Con fecha 5 de agosto de 2025, las actuaciones fueron puestas a despacho en cumplimiento de la providencia antes referida (fs. 1139). CONSIDERANDO: 1) La Sede rechazará la demanda de nulidad planteada por la parte actora y confirmará el acto administrativo accionado, por los argumentos que a continuación se explicitan. 2) Cumplimiento de los requisitos procesales De acuerdo a lo que surge de todo el plexo normativo que regula el proceso contencioso anulatorio y a lo que ha sido, históricamente, relevado por la doctrina y la jurisprudencia del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, los presupuestos procesales o requisitos de admisibilidad a cumplir “ son el previo agotamiento de la vía administrativa y que no haya caducado el ejercicio de la acción anulatoria ” (Tarigo, E. Tratado de Derecho Administrativo. Tomo I. Montevideo. 1953P.p. 32), a lo que, Durán Martínez, citando a Giorgi, agrega: “El actor tiene que ser titular de un derecho o de un interés directo, personal y legítimo, violado o lesionado por el acto administrativo impugnado… el texto constitucional enumera, equivocadamente, como causa de admisibilidad de la acción, una exigencia de fondo, indispensable para el éxito de la pretensión que en ella se deduce: la violación o lesión por la decisión administrativa impugnada de un derecho o de un interés directo, personal y legítimo ” (Durán Martínez, A. Contencioso Administrativo. Montevideo. 2023. P.p. 121). En efecto, el accionante ha de dar cumplimiento a los siguientes requisitos, ya sea que deban ser controlados de forma liminar por la Sede o en la evaluación que se realiza en esta oportunidad, es decir, al dictar sentencia definitiva: (i) que el acto administrativo contra el cual se acciona sea definitivo, esto es, que a su respecto se haya agotado la vía administrativa mediante la interposición de todos los recursos que en el caso correspondan, que exista denegatoria expresa de los mismos o se haya configurado denegatoria ficta; (ii) que se haya presentado la demanda anulatoria en plazo y (iii) que quien acciona sea titular de un derecho subjetivo o un interés directo, personal y legítimo en la anulación de tal acto. Asimismo, debido a lo que surge del art. 48 del CCA, cabe ahora agregar dentro del punto (i) antes mencionado, aquellos supuestos en los cuales se ha producido la ratificación de la denegatoria ficta de los recursos, por haber la Administración incumplido pronunciarse y notificar tal pronunciamiento, dentro de los 30 días de presentado el urgimiento; y, también, aquellos casos en que, urgida la resolución del asunto, la Administración lo responda en plazo. Pues bien, entiende la Sede que, con relación al aspecto formal , se han cumplido todos los requisitos exigidos por los arts. 317 y 319 de la Constitución de la República y los arts. 42, 43, 55, 56, 151 y 153 del CCA. En este sentido, según lo mencionado por la parte demandada a fs. 1067 y a lo que surge de fs. 6, la Resolución Nº437/2024 fue notificada los días 15 y 16 de mayo de 2024. Asimismo, conforme fue indicado por la parte actora y confirmado a fs. 980 (Expediente Nº 2014-05-005-00-03-19725 – A.A) contra el acto administrativo referido, se interpusieron los recursos de revocación y jerárquico en subsidio, el día 22 de mayo del mismo año; la vía administrativa fue fictamente agotada con fecha 8 de diciembre de 2024 , en tanto no existió pronunciamiento expreso de la Administración al respecto. El presente accionamiento fue iniciado el día 11 de marzo de 2025, en tiempo hábil (fs. 29). Por su parte, también se ha dado cumplimiento a los requisitos exigidos por el inciso final del art. 309 de la Constitución y art. 66 del CCA , considerando, como se verá, que el objeto de la litis radica en la nulidad del acto administrativo mediante el cual se determinó una deuda tributaria a cargo de la actora, con multas y recargos, se atribuyeron las respectivas responsabilidades y se declaró que incurrió en infracción de defraudación tributaria, imponiéndole la respectiva sanción por ello. 3) Objeto del proceso y de la prueba. Admisión de los medios probatorios Tal como fue previamente reseñado, por Decreto Nº 616/2025, la suscrita dispuso: “Atento a lo anterior y a lo que surge del art. 166 del CCA, corresponde a esta Sede pronunciarse sobre los medios probatorios ofrecidos. Para ello, se estima necesario determinar previamente el objeto del proceso y de la prueba, de forma de dotar a las partes de seguridad a la hora de admitir/rechazar cualquier probanza y de que la futura sentencia a dictarse se acotará al objeto fijado, en aplicación del principio de congruencia (art. 176 del CCA)”. A su vez, en dicha providencia se fijó el objeto del proceso, subsanándose el error material acaecido por Decreto Nº658/2025, el cual quedó delimitado de la siguiente forma: “ Determinar si corresponde hacer lugar a la nulidad planteada por la parte actora respecto de la Resolución Nº437/2024 dictada por la Dirección General de Rentas de la Dirección General Impositiva, mediante la cual: (a) se aprobaron las actuaciones inspecti vas anteriores; (b) se declaró configurada la infracción de defraudación y se imp uso una multa por $68.362.371 a Sociedad Uruguaya de Esmaltado S.A; (c) se determinaron adeudos tributarios, multas y moras por concepto de IVA e IRAE respecto de Sociedad Uruguaya de Esmaltado S.A por los montos que se detallan en la Resolución Nº437/2025 que luce de fs. 7 a 9 vto., más recargos; (d) se declaró la responsabilidad solidaria e ilimitada del Sr. AA por la deuda de IVA e IRAE y su responsabilidad personal por la multa asociada a la infracción de defraudación y multas, moras y recargos restantes; (f) se declaró la responsabilidad solidaria e ilimitada del Sr. BB respecto de la deuda, multas, moras y recargos por concepto de IRAE, solidaria y limitada por la deuda referente al IVA y personal por las multas, moras y recargos restantes; o si, por el contrario, corresponde confirmar el acto administrativo referido, por haber sido éste dictado en apego a la regla de derecho. Para ello y en particular, deberá determinarse si: (i) se vulneró el principio de debido proceso por no haberse conferido vista previa, no haber tenido el procedimiento administrativo una duración razonable, no haberse respetado la garantía de no autoincriminación y el derecho de defensa y (ii) se vulneraron los principios de razonabilidad y proporcionalidad en la determinación y graduación de la sanción impuesta por concepto de defraudación tributaria” y el de la prueba en: “(…) acreditar los extremos delimitados previamente en los puntos (i) y (ii)”. Con relación a la prueba propuesta y en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 166 del CCA, se resolvió , en la misma oportunidad: “(…) se tienen por agregados los Antecedentes Administrativos presentados por la demandada en 1024 fs., en soporte electrónico, la correspondiente a la parte actora obrante de fs. 7 a 24 en tanto hace al cumplimiento de los arts. 151 y 153 del CCA y la obrante de fs. 1088 a 1089”. 4) Hechos admitidos y/o no controvertidos por las partes. Hechos a probar En primer lugar, corresponde referir a aquellos hechos que, tal como viene de decirse, no conforman el objeto del proceso; se trata de las cuestiones que, fueran o no planteadas por las partes y siendo controvertibles, no han sido controvertidos por la contraria, ya sea porque fueron expresamente admitidas o no se explicitó nada respecto a las mismas. En palabras que se acompañan, sostuvo Tarigo: “(…) no son, por tanto, hechos controvertidos -y no constituyen por consecuencia objeto de la prueba- aquellos hechos que, siendo controvertibles, no han sido controvertidos. Esa ausencia de controversia o de contradicción a su respecto puede ser tanto expresa como tácita…” (Tarigo, E. Lecciones de Derecho Procesal Civil. T. II. Montevideo. 2007. Pp. 16). Por su parte, en términos similares, afirmó Viera: “(…) los hechos admitidos, expresa o implícitamente, en la contestación de la demanda, no necesitan ser probados. La prueba de su existencia se encuentra en el hecho de su admisión por el contrario ” (Viera, L. Curso de Derecho Procesal. T. II. Montevideo. 1987. Pp. 84). En el mismo sentido, no integran el cúmulo de debate de esta litis aquellos vicios o causales de nulidad que no fueron alegados por la parte actora en su demanda, postura ya sostenida por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo y que esta Sede comparte: “(…) corresponde precisar que tal vicio no fue alegado, siquiera implícitamente en ningún pasaje de la demanda por parte de la actora, por lo que su recepción, o aun su consideración, excedería el objeto de la presente controversia (Cf. PALACIO, L., “Manual de Derecho Procesal Civil”, t. I, ps. 143 y ss.; KLETT, S. "Proceso ordinario en el Código General del Proceso", t. I. ps. 54 y ss.; SIMON, L., "El equilibrio entre los principios dispositivo e inquisitivo en los modernos procesos civiles por audiencia", XVIII Jornadas Iberoamericanas y XI. Jornadas Uruguayas de Derecho Procesal, p. 220; entre muchos autores)” (Sentencia Nº24/2025), sin perjuicio de lo que esta Sede esté facultada a reencauzar en aplicación del principio “iura novit curia”. En efecto, tal como se adelantó y surge del objeto del proceso y de la prueba fijada por la Sede y consentido por las partes, no ha sido alegado como agravio por la actora, la determinación tributaria realizada por DGI , la imputación de la infracción de defraudación tributaria ni las responsabilidades asignadas en el acto en cuestión. Lo anterior fue puesto de relieve por la parte demandada, quien manifestó: “(…) debe tenerse presente que tales agravios refieren exclusivamente a cuestiones formales – de procedimiento – y no de fondo o de mérito en tanto no existe expresión de agravios relativos a la procedencia de la determinación tributaria ni a la imposición de sanciones…la admisión de la existencia de los adeudos surge de manera explícita de los antecedentes administrativos… Es de público conocimiento que esta Administración Tributaria, años atrás, advirtió la existencia de diversas maniobras realizadas por varios contribuyentes, con la única finalidad de defraudar al Fisco…consistían, entre otros actos, en constituir “empresas de papel”, así como también emitir, emplear y vender facturas falsas…La contribuyente de autos era una de las tantas empresas que empleaba facturas apócrifas en su liquidación tributaria…” (fs. 1067 vto., y 1068, resaltado en original). Efectivamente, e n el Capítulo IV de la demanda de autos , titulado “FUNDAMENTOS DE LA ACCIÓN DE NULIDAD”, la accionante define cómo agravios, los siguientes: “i. Mediante su dictado fue vulnerado el principio del debido procedimiento administrativo: (a) se vulneró la garantía de duración razonable; (b) la extensión excesiva del procedimiento generó recargos ilegítimos; (c) no se confirió la vista de precepto; y (d) se vulneró el principio de no autoincriminación y el derecho de defensa. ii. La multa determinada por concepto de sanción de defraudación es desproporcional y no fue determinada conforme a la normativa vigente” (fs. 30 vto., y 31) . A su vez, su libelo introductorio está organizado en varios capítulos más, todos atinentes a dichos agravios, no esbozándose cuestionamiento alguno respecto de la determinación tributaria en sí, la asignación de responsabilidad o de la comisión de la infracción de defraudación tributaria. Más aún, sin perjuicio de que la actora se agravia por no haberle advertido la DGI de su derecho a no auto incriminarse y a contar con asistencia letrada, lo cual será tratado más adelante, indica a fs. 35 vto., de su demanda, que : “al momento del dictado del acta final de inspección reconocimos los adeudos en una actitud de colaboración con la auditoría…”. Ello se confirma con lo que surge de fs. 69 del Expediente Nº2014-05-005-00-03-19725 (A.A). Asimismo, los pagos que constan a fs. 335 a 337, 369, 376, 403, 409, 414, 421, 422, 450, 477, etc., de los A.A no fueron hechos bajo protesto ni se explicitó en oportunidad alguna nada sobre ellos , lo cual implica el reconocimiento de la existencia de una deuda tributaria. Ello, sin perjuicio de que, ante cada pago, el contribuyente presentó un escrito que dio mérito a una actuación de la Administración. Por ende, respecto de los aspectos que vienen de mencionarse, cabe aplicar lo dispuesto en el art. 151, literales f) y g) del CCA, los que, en espejo a la carga de la controversia que tiene la demandada (art. 160), establecen la carga de la sustanciación. Ello, además, se confirma con el art. 177 que regula el contenido de la sentencia y que reza: “El fallo se pronunciará sobre todas las causales de nulidad invocadas por el actor o los terceros coadyuvantes…”. Respecto a la carga de la sustanciación que gravita sobre la parte actora, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, haciendo referencia al régimen anterior, pero plenamente aplicable también al CCA, ha explicado que: “(…) no se puede soslayar el claro mandato dictado por el artículo 59 del Decreto Ley No. 15.524, cuyo acápite establece lo que deberá contener la demanda de anulación… Al respecto, en términos replicables al proceso contencioso administrativo de anulación, se ha dicho que: “El Ordenamient o Procesal vigente (art. 117 núm. 4) CGP), se afilia -como el anterior - a la teoría de la sustanciación, lo que significa que la demanda debe contener una relación circunstanciada de los hechos que originan el derecho que se alega, la que resulta necesaria para fundamentar el petitum. El objeto de la pretensión y el del proceso, estará constituido no solo por la relación jurídica, sino, también, por los fundamentos de hecho y de derecho que determinan la deducción de dicha pretensión y el petitorio al juzgador. La pretensión procesal debe exponer de manera explícita lo s hechos relevantes de los cuales el actor intenta extraer determinadas consecuencias jurídicas favorables a su interés, de conformidad con el aforismo da mihi factum, dabo tibi ius (…) La causa petendi debe hallarse en los propios términos del relato, en virtud del principio dispositivo y su aplicación en el ámbito relativo al material fáctico. Este límite ha de respetarse por el acto culminante del proceso, la sentencia, so pena de incurrir en vici o de incongruencia (arts. 1º y 198 CGP)” (cf. KLETT, S., “Proceso Ordinario en el Código General del Proceso”, Tomo I, 2ª Ed. Actualizada, F.C.U., Montevideo, 2016, ps. 271/272) …” (Sentencia Nº160/2025). En este caso, incluso, podría irse un paso más allá, en tanto no es que no se fundó y/o probó un agravio, sino que, los aspectos que vienen de referirse, no fueron, siquiera, alegados como tal. Por lo tanto, aún a riesgo de reiteración, se repite: se encuentra admitido por la actora que la deuda determinada existió, que se cometió la infracción de defraudación tributaria y que las responsabilidades que surgen de la Resolución Nº437/2024 no le merecen cuestionamiento alguno. En segundo lugar, pero relacionado con lo que viene de explicarse, corresponde ahora ingresar en aquellos aspectos que se encuentran debatidos. Tal como se detalló previamente, el objeto de debate radica en la presunta vulneración al principio de debido proceso por no haberse conferido vista previa, no haber tenido el procedimiento administrativo una duración razonable, no haberse respetado la garantía de no autoincriminación y el derecho de defensa, así como la contravención a los principios de razonabilidad y proporcionalidad en la determinación y graduación de la sanción impuesta por concepto de defraudación tributaria. Respecto a la prueba, la única que se ha propuesto y admitido es de carácter documental, atento a lo cual, por razones de orden, sus resultancias serán analizadas conjuntamente con los aspectos jurídicos. En efecto, a continuación, corresponde que la Sede prosiga con el examen de juridicidad, esto es, la definición de la normativa aplicable a la situación de que viene de definirse, así como la aplicación de tales consideraciones a la valoración del cúmulo probatorio; será la evaluación conjunta de los hechos probados, admitidos y de los aspectos jurídicos, la que dará base al presente fallo. 5) Valoración del cúmulo probatorio y aplicación de los fundamentos de Derecho al caso 5.1) Sobre la vulneración al principio de debido procedimiento: duración razonable, vista previa y derecho a no autoincriminarse Tal como fue adelantado, la parte actora se agravia por entender que la Administración actuó contraviniendo el principio de debido proceso , en particular, por las siguientes razones : “(…) Conforme fue referido, la complejidad del caso bajo análisis y nuestro obrar no implicaron la excesiva dilación de los plazos y las actuaciones llevadas a cabo por la Administración, pues el motivo principal de dicha demora fue la actuación unilateral de la Administración demandada. Por otra parte, se vulneró el procedimiento administrativo pues la Administración incumplió su deber de conferir la previa de precepto de forma previa al dictado de la Resolución impugnada. Y, además, se vulneró el procedimiento administrativo pues la demandada actuó en reiteradas ocasiones en contravención del principio de no autoincriminación, menoscabando el derecho de defensa de esta parte. 2. La multa determinada como sanción por la infracción de defraudación tributaria fue impuesta en contrariedad a lo que la normativa vigente y aplicable dispone, implicando un obrar arbitrario de la DGI que, en el caso, omitió ponderar los criterios expresamente previstos por el Código Tributario, y los principios de gradualidad y razonabilidad.” (fs. 37 vto.). Por su parte, la Administración expresó: “Emerge de los antecedentes administrativos agregados que la Administración actuó diligentemente durante todo el desarrollo del procedimiento administrativo, y si bien es cierto que las actuaciones tuvieron su origen en el año 2016 en el marco de la investigación de gastos que no respaldan operaciones reales y el acto de determinación fue dictado en el año 2024, no menos cierto es que la comple jidad y volumen probatorio en el presente caso conllevaron a la necesidad de la participación de múltiples reparticiones de la Administración y el correspondiente análisis de cada uno de los hechos relevantes por los servicios competentes…la generación de recargos es de origen legal y acaece por el no pago del impuesto liquidado aunado al transcurso del tiempo…Del simple derrotero se derrumba este agravio, quedando de manifiesto la ligereza con que actúa la contraparte cuando, a sabiendas del pleno acceso q ue ha tenido a las actuaciones administrativas y habiendo presentado sendos escritos de evacuación de vistas, en esta instancia manifiesta, falazmente, que la DG omitió conferirle la vista de precepto…” (fs. 1068 vto., y ss.). Pues bien, a criterio de la Sede los agravios antes referidos no son de recibo, por los fundamentos que a continuación se explicitarán. En primer lugar, respecto al agravio fincado en la excesiva duración del procedimiento administrativo, cabe decir que, a criterio de esta decisora, en puridad, la duración razonable no es un principio autónomo sino, más bien, una derivación o contenido esencial del principio de tutela jurisdiccional efectiva y debido proceso, habiéndolo alguna doctrina vinculado también con el principio de buena administración. Éste, en palabras de DURÁN MARTÍNEZ, que se comparten, refiere a: “Ese servicio a los intereses generales, con objetividad, desde luego, es un servicio a personas. Como la persona tiene una vida de una duración mucho menor que la de la Administración, los procedimientos tienen que tener una duración que permita a las pers onas ver la conclusión de las actuaciones relacionadas con sus intereses. Bien decía BREWER - CARÍAS que “los procedimientos se establecen para resolver los asuntos y no para dilatarlos ” (DURÁN MARTÍNEZ, Augusto. “EL PLAZO RAZONABLE EN EL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO SANCIONATORIO ”. Revista de Derecho Nº1. Universidad CLAEH. 2022. P.p. 326). Por su parte, la Corte Interamericana de Derechos Humanos, ha fijado parámetros para determinar en cada caso concreto si existió una excesiva dilación de los procedimientos. Así, ha dicho que: “En relación con la razonabilidad del plazo, este Tribunal ha señalado que el derecho de acceso a la justicia no se agota con el trámite de procesos internos, sino que éste debe además asegurar, en tiempo razonable, el derecho de las presuntas víctimas o sus familiares a que se haga todo lo necesario para conocer la v erdad de lo sucedido y para que se sancione a los eventuales responsables. Ciertamente la Corte ha establecido, respecto al principio del plazo razonable contemplado en el artículo 8.1 de la Convención Americana, que es preciso tomar en cuenta tres elementos para determinar la razonabilidad del plazo en el que se desarrolla un proceso: a) complejidad del asunto, b) actividad procesal del interesado y c) conducta de las autoridades judiciales. No obstante, la pertinencia de aplicar esos tres criterios para d eterminar la razonabilidad del plazo de un proceso depende de las circunstancias de cada caso. En efecto, dadas las particularidades del presente caso, la Corte analizará la razonabilidad de la duración de cada uno de los procedimientos, cuando ello result e posible y pertinente” (Corte IDH. Caso de la Masacre de Pueblo Bello Vs. Colombia. Sentencia de 31 de enero de 2006. En el mismo sentido: Caso Valle Jaramillo y otros Vs. Colombia. Fondo, Reparaciones y Costas. Sentencia de 27 de noviembre de 2008, Caso Vásquez Durand y otros Vs. Ecuador. Excepciones Preliminares, Fondo, Reparaciones y Costas. Sentencia de 15 de febrero de 2017, entre otros). El Tribunal de lo Contencioso Administrativo, por su parte, ha analizado los agravios vinculados a este contenido del debido proceso y tutela jurisdiccional efectiva, siguiendo tales lineamientos. Justamente, en un caso en dónde se ventilaba una cuestión de similar magnitud, sostuvo: “…Tampoco se vulneró el principio de duración razonable del procedimiento administrativo. Dicho principio no debe considerarse atendiendo simplemente y en forma aislada a la duración temporal del procedimiento, sino que el mismo debe analizarse atendiendo también a la complejidad del asunto. Del análisis de las actuaciones administrativas surge que, en la determinación cuestionada, la DGI investigó si los gastos denunciados por la empresa contribuyente fueron efectivamente prestados, procediendo el Organismo a realizar inspecciones, diligenciando prueba y otorgando vista de las actuaciones a la parte actora. No se trató de un simple procedimiento de cálculo …resulta aplicable al caso lo que este Tribunal ha indicado en constante jurisprudencia: “Como se advierte, a falta de solución legal expresa, la duración razonable del proceso no constituye una cuestión de calendario, sino que, más bien, debe centrase un examen cuidadoso de las circunstancias propias de cada caso, circunstancias cuya apreciación pueden ser diversas o heterogéneas para otros asuntos. Precisamente, del estudio de todas las circunstancias en conjunto es que se obtiene la razonabilidad del plazo que sirve de apoyo para la evaluación de las condiciones de jure y de facto que convergen en la posible y eventual violación del derecho a un proceso en un término razonable” (sentencias Nos. 307/2019 y 63/2020)… En el caso, también se discute si parte de las empresas proveedoras de servicios denunciadas (CLEANING URUGUAY S.A. -en formación- y Asad Bernach María Esther y Jerusalmi Asad Gabriel SOCIEDAD DE HECHO -Núcleo Familiar-) efectivamente prestaron servicios a la empresa PAMEFIR S.A. ya que se utilizaron facturas e mitidas por dichas empresas a efectos de acreditar los gastos devengados necesarios para obtener y conservar las rentas gravadas, gastos a deducir de la renta bruta obtenida y así reducir la base tributaria imponible (artículo 19 Título IV Texto Ordenado 1996 DGI). La Administración sostuvo que el servicio no fue prestado ni pago, pretendiendo deducir la empresa contribuyente gastos por servicios ficticios. Todo ello determinó una reliquidación de adeudos tributarios y la imputación de la infracción de defraudación” (Sentencia Nº760/2023). Tales consideraciones, estima la Sede, resultan plenamente trasladables a obrados. Si bien es cierto, como afirma la actora, que el procedimiento se extendió por casi 8 años, no menos cierto es que las actuaciones administrativas dan cuenta de una Administración activa y de una plataforma fáctica compleja. Tales extremos son los que justifican , en la especie, que el procedimiento se haya extendido tanto, dado que detrás de la determinación tributaria contenida en la Resolución Nº437/2024, yacía una maniobra que vinculaba a múltiples sociedades y personas, que implicó que la DGI debiera agudizar sus sentidos y buscar la verdad por varios medios. En tal sentido, analizados los antecedentes aportados, surge que en base a lo dispuesto por la División Fiscalización con fecha 18 de agosto de 2017 (fs. 365), a fs. 425 y ss., 430 y ss., 437 y ss., 442 y ss., 445, 447, 454 y ss., DGI trató de ubicar y reunir información sobre las empresas a las cuales la actora facturó por productos/servicios, denominadas o a nombre d e DD, EE, FF y GG, lo que se extendió hasta que con fecha 23 de octubre de 2019, la División Fiscalización dio por cumplido tal encargo . Por lo tanto, en tales averiguaciones, que se extendieron debido a que no se pudo, en varias oportunidades, ubicar a las empresas, se insumió alrededor de 2 años. Nótese además, que l as averiguaciones incluyeron declaraciones de tales empresas en la propia DGI, información en la página de la Intendencia de Montevideo sobre la ubicación de las empresas (fs. 573 y 584), información registral (fs. 582, 587 y ss.), información sobre los profesionales intervinientes (fs. 556 y ss.), a lo que se sumó averiguación sobre los bienes de la contribuyente (fs. 591), publicaciones en páginas webs (fs. 600 vto., y ss.), inspecciones a Estudios Jurídicos vinculados a la presunta creación de sociedades con las que la contribuyente de autos realizó negocios (fs. 641 y ss., lo que prueba que las averiguaciones venían incluso desde setiembre de 2016, poco tiempo luego de la inspección realizada a la actora a fs. 27). Concomitantemente, con fecha 18 de mayo de 2018 (fs. 665 y ss.) la Asesoría realizó un extenso y detallado informe de la situación, el que da cuenta de todas las gestiones realizadas por DGI, indicando en lo medular, que: “Como se relata en el referido informe final, en el curso de la auditoría, los inspectores constataron que existía un monto significativo de compras/gastos deducidos que no tenían sustancia económica real (facturas de compras de sociedades “de papel”) … Como parte de la inspección, los inspectores procedieron a verificar la documentación de compras de la contribuyente, constando que existen compras documentadas que en la realidad fáctica no se pudieron acreditar…La empresa tampoco pudo demostrar con qué medios fueron canceladas las facturas emitidas…No se verificó la compra de bienes detallados en las facturas mencionadas…”. Asimismo, refiere a las declaraciones tomadas a la empresa, a los titulares que se pudo ubicar de las sociedades relacionadas, etc. Si bien, como fue previamente indicado, no es objeto del presente proceso la determinación y la infracción de defraudación tributaria en sí mismas, a los efectos de ilustrar sobre los motivos de la extensión del procedimiento administrativo, corresponde mencionar que DGI, al analizar la información, detectó ciertas irregularidades en las empresas a las que la parte actora facturaba, lo que podría ser indicativo de la existencia de un escenario más complejo. Por esta razón es que dedicó tanto tiempo a realizar averiguaciones que explicasen las conexiones entre todas estas sociedades y sus titulares. Véase, a vía de ejemplo, que a fs. 668 y ss., del informe antes referido, el asesor actuante, haciendo mención a otro informe previo, relató: “Del informe del inspector surge a fojas 286 y 287 que: “ Se intenta localizar a las empresas García, Jardín, Dentone y Nasecope. Los domicilios declarados ante esta oficina y que lucen de las facturas cuestionadas son direcciones que no se pudieron ubicar, salvo el domicilio de Nasecope Distribución S.A…Este domicilio fue allanado según orden judicial no encontrándose documentación de Nasecope S.A…En el caso de Marcelo Jardín Garcia no se constatan vinculaciones como dependiente con otras empresas, figurando su fecha de fallecimiento el 21/09/2015…Tampoco…en el caso de Cristian Denotone Garcia, por lo cual no pudo ser ubicado…Se concurrió por el equipo inspector a la imprenta donde se realizó el trabajo de impresión de la documentación de García, labrando acta con fecha 1/12/2016…” y continua refiriendo al análisis de las facturas, expresando que: “Las características de la actividad del señor Melgarejo serán profundizadas más adelante, al estudiar la trascendencia de las conductas reseñadas en materia punitiva, pero por el momento basta indicar que esta persona se dedica a la fabricación de facturas que son vendidas para distintos usos en el mercado, para lo cual crea unipersonales o “sociedades de papel”, siendo asombroso el impacto fiscal que ha tenido en nuestro medio su particular forma de negocios…El uso de facturas documentando operaciones sin sustento real por montos millonarios y con la intención de disminuir ilícitamente el débito fiscal, constituye un acto fraudulento en la modalidad de engaño susceptible de inducir en error a los funcionarios del Fisco…”. Finalmente, se sugirió el pase al Departamento Contencioso para valorar la apariencia de configuración de la infracción de defraudación tributaria, solicitar judicialmente las medidas cautelares necesarias y conferir vista a los interesados. Más aún, a fs. 753 y ss., luce el informe de fecha 25 de abril de 2019, de Asesoría del Departamento Contencioso, mediante el cual se da cuenta también de la complejidad de las actuaciones administrativas: “ Para facilitar la comprensión de este caso en particular y ubicarlo en su real dimensión, conviene recordar que el operativo de marras es una consecuencia más de la detección por parte de esta Administración Tributaria de una organización clandestina” y explica cómo se investigó la vinculación entre los principales protagonistas de tales maniobras y el contribuyente de autos. Tan es así que a fs. 763, con fecha 29 de abril de 2019, la División Técnico Fiscal, manifestó: “La complejidad de los presentes obrados implicó el estudio conjunto con otras actuaciones administrativas, por lo que atento al tiempo transcurrido, se aconseja prescindir de la adopción de medidas cautelares, correspondiendo en lo inmediato, el pase a la Sección Revisión para proyectar la Resolución correspondiente”, constando a fs. 785 actuación en la que se da cuenta de la radicación de denuncia penal, entre otros, contra el Sr. AA, por defraudación tributaria. Asimismo, se agregaron a los A.A parte de las actuaciones realizadas en la esfera penal, referidas al delito de defraudación tributaria, entre las que consta el auto de formalización, en el cual se dispuso: “Tener por formalmente iniciado la investigación seguida por la Fiscalía respecto de AA, como presunto autor de UN DELIUTO CONTINUADO DE DEFRAUDACION TRIBUTARIA…”, admitiéndose por Decreto Nº343/2022 continuar el proceso por la vía abreviada. Por Sentencia Nº20/2022 se condenó al Sr. AA como autor penalmente responsable de tal delito, con pena de 12 meses de prisión, en régimen de libertad vigilada (fs. 736 y ss., 855 y ss., 858 y ss., A.A). De la relación que hechos que viene de detallarse se observa, de manera ostensible, que en este caso puntual, la demora estuvo justificada. No existió una dilación inútil o infundada, la Administración fue activa, confiriendo a la vez, espacios a los admin istrados para ser oídos, por lo tanto, se reitera, no resulta de recibo este agravio. De la mano con ello, no habiendo, a criterio de esta decisora, vulneración a la duración razonable, tampoco son imputables a la Administración los recargos impuestos, los que, vale decir, pudo haber morigerado la actora abonando la deuda en su totalidad, ya que, en ningún momento la cuestionó. En segundo lugar , sobre la presunta falta de vista previa, tal como se adelantó, más allá de citar doctrina y normativa, la parte actora se limitó a manifestar que “la DGI omitió” conferirla, afectando su derecho de defensa. La demandada, a fs. 1073 vto., pone de manifiesto las oportunidades en las cuales se le permitió a la actora, ser oída, y huelga decir, le asiste razón, lo que como contrapartida implica que no resulta de recibo, tampoco, este agravio. Si bien la Sede comparte con la actora todo lo desarrollado con relación a que la vista previa es una derivación fundamental del principio de debido proceso y hace al derecho de defensa, no se vislumbra en este caso, cómo la ha afectado DGI. Del mero cotejo del expediente surge que se notificó a los interesados a fs., 793 y ss., 846, 805 y ss., de forma posterior a las actuaciones inspectivas y a los informes realizados, de modo que cuando comparecieran a defenderse tuvieran todos los elementos del caso a la vista. Obran, a su vez, c omparecencias de la actora de toda índole (evacuando vistas, solicitando prórroga, etc.) a fs. 805, 813, 816 y ss., 848 y ss., 863 y ss., 913 y ss. En ninguna de ellas se cuestiona determinación, sólo graduación de la multa por infracción tributaria, facilidades de pago y solicitud de cambio de imputación de los pagos a cuenta. La Resolución Nº437/2025 fue dictada de forma posterior, conforme surge de fs. 964 y ss. Además, la preceptividad de la vista previa surge o de una disposición que expresamente la prevea o en aquellos casos en que el acto a dictar pueda generar perjuicios al administrado. En la especie, no surge de la normativa una obligación concreta de dar vista en mom ento diferente a aquel en que la Administración la confirió y lo que le generaba perjuicio era la determinación de la deuda, imputación de la infracción, etc., contenida en la Resolución Nº437/2025, respecto de la cual se confirió vista previa, conforme se detalló. En definitiva, salta a la luz que existió la debida vista previa, compareciendo, en efecto, la actora, con asistencia letrada. En tercer lugar, la parte actora esgrime que la DGI nunca le advirtió sobre su derecho a no autoincriminarse ni a contar con asistencia letrada, vulnerándose así el art. 8 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos y las denominadas “Advertencias Miranda” (fs. 35 y ss.). La Administración demanda da negó tal vulneración, indicando que tales advertencias tienen un origen “muy diferente a un procedimiento administrativo tributario…refieren a un caso jurisprudencial ocurrido en Estados Unidos de América, conocido como “Miranda vs Arizona”, que data de 1996, en el cual la Corte Suprema de dicho país se pronunció en cuanto a la necesidad de que se realizaran dichas advertencias. El caso que dio origen a tal denominación no se trata de un asunto tributario, sino únicamente penal… ” (fs. 1074 vto., y ss.). En este sentido, no sólo resulta cuestionable que puedan extrapolarse, como pretende el accionante, medidas o acciones que fueron dispuestas en circunstancias tan diferente a las de autos, sino que, además, ello, debe valorarse a la luz del principio de tr ascendencia. Resulta palmario que, no sólo el actor contó efectivamente con asistencia letrada antes del dictado del acto (desde que compareció a solicitar prórroga del plazo para evacuar la vista conferida) sino que, cuando presentó sus descargos (debidam ente asistido) nada dijo respecto al tributo en sí, a la infracción o a las responsabilidades asignadas. Sus argumentos fueron similares a los deducidos en vía jurisdiccional , por lo que, mal puede alegar que se le disminuyeron las garantías. Al respecto, resultan trasladables las consideraciones realizadas por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo al analizar agravios similares a los de la actora: “Por tanto, no se logra apreciar vulneración o disminución de las garantías del ejercicio integral del derecho de defensa del contribuyente inspeccionado, en este aspecto, que sea susceptible de inficionar de nulidad el acto encausado…corresponde desestimar el agravio articulado sobre la base de una violación al derecho de defensa, en el presente caso concreto. Se estima que la alegada ausencia de información relativa al derecho de contar con asistencia letrada durante la inspección no afecta de nulidad, en el caso, al acto encausado… conforme fuera sostenido en la Sentencia No. 450/2020, de fecha 27 de agosto de 2020: ‘En primer término, al entender de la Corporación la Advertencia Miranda es, cuando menos, de dudosa aplicación al procedimiento tributario nacional, ya sea porque se trata de un instituto concebido en el marco de una disciplina jurídica distinta y de una realidad completamente diferente a la de nuestro país, o porque directamente no garantiza que la confesión brindada por el sujeto declarante no haya sido producto de coerción. Así, desde la doctrina, en términos que resultan enteramente compartibles, al analizarse la Sentencia Nº 1067/2017 se ha dicho: ‘En el ámbito de una auditoría fiscal, como en el caso del Sr. A.A. que estamos considerando, el Sr. A.A. asistió libremente a las oficinas de la Administración Tributaria, y se le había citado con varios días de anticipación, como CCle ocurrir en estos casos. Esta situación en nada se parece a estar bajo arresto. Un individuo que está bajo arresto, contexto en el que fue desarrollada la doctrina de los derechos Miranda, está incomunicado, se le quitaron todas sus pertenencias, se le l levó a un lugar de forma coactiva o por la fuerza. Las actuaciones fiscales, al menos en Uruguay, son una realidad muy diferente a ésta. Los inspectores se presentan en la empresa, le dicen que están siendo auditados y labran al individuo un acta circunstanciada que se denomina “Acta de inicio de actuación”. En esta situación el individuo tiene un conocimiento cierto de que está siendo auditado. No existe en nuestro Derecho la figura del camaleón fiscal o del inspector encubierto. Un empresario medio, un buen hombre de negocios (la media de la diligencia que s e entiende se le puede requerir a un individuo que ejerce el comercio) entiende perfectamente qué quiere decir estar siendo auditado’ (DELGADO, S., “La no autoincriminación y su distinción conceptual de las Advertencias Miranda”, en “Revista Tributaria”, t. XLVI, Nº 272, setiembre -octubre 2019, p.663)… aún si se considerase que la declaración inicial del Sr. Juan Realini (AA fs. 6 vto.) fue auto – incriminatoria…sus dichos fueron replicados al evacuar sendas vistas….De manera que, en definitiva, el hecho declarado por el titular de la empresa al inicio de la inspección, fue admitido por éste en las instancias de evacuación de vista, no existiendo vulneración de garantías ” (Sentencia Nº524/2021, 450/2020, entre otras). En mérito a lo que viene de explicarse, estima la suscrita que no existe en la especie vulneración alguna del derecho de defensa del actor. 5.2) Sobre la vulneración a los principios de razonabilidad y proporcionalidad Conforme surge de la demanda anulatoria, la parte actora cuestiona la graduación de la multa e indica que no se consideraron, como exige el art. 96 del Código Tributario, las circunstancias del caso (que CC es un sujeto primario absoluto, que colaboró durante el procedimiento y que se han hecho pagos a cuenta). Por lo tanto, lo que la agravia, en otras palabras, es la razonabilidad y proporcionalidad de la sanción impuesta. A juicio de la Sede no le asiste razón al actor , conforme se explicará a continuación. Previamente, corresponde referir al alcance de estos principios y a su vinculación con el caso de autos, para lo cual, se hará caudal de las palabras de DURÁN MARTÍNEZ y VÁZQUEZ, al decir que: “ Como explica Durán -de modo prístino y preciso - ambas nociones tienen un contenido conceptual diverso, más allá de su uso por la doctrina ha sido muchas veces indistinto. En definitiva, la razonabilidad tiene la cualidad de principio general o meta principio, en palabras de Cassagne, en tanto que la proporcio nalidad constituye una expresión o manifestación de la razonabilidad, como subprincipio derivado de ésta ” y continúa explicando Vázquez, citando a Cajarville, que la razonabilidad plantea: “(…) la exigencia de un comportamiento conforme a la razón, tanto e n su significación primaria de facultad o capacidad de alcanzar el conocimiento de esencias y valores y de obrar conforme a fines, como en la otra de proporción (ratio) resultante de una comparación” (Vázquez, C ristina. “Graduación de la sanción administrativa: principios de razonabilidad y proporcionalidad ”. Derecho Administrativo Sancionador. Montevideo, 2025. P.p. 224). A su vez, ya hace algunos años, apuntaba CAJARVILLE: “Es necesario, además valorar la adecuación razonable – cuantitativa y cualitativamente – de lo dispuesto por el acto a los motivos que llevaron a su dictado, y su razonable idoneidad –también cuantitativa y cualitativa - para lograr el fin debido; la irrazonabilidad en cualquiera de esos aspectos configura el vicio que la ley uruguaya denomina “abuso o exceso de poder” determinante de su ilegitimidad y consiguiente invalidez ” ( Cajarville, J uan Pablo. Sobre Derecho Administrativo. Tomo I. Montevideo. 2007. P.p. 366). Por su parte, respecto a la proporcionalidad, pueden distinguirse dos facetas. Una, de índole cualitativa, en la que debe analizarse la idoneidad, necesidad y proporcionalidad en sentido estricto de la medida en cuestión. Otra de índole cuantitativa si se quiere, que atiende, como ha dicho el Tribunal de lo Contencioso Administrativo , a que: "La intensidad de la sanción debe ser proporcionada a la gravedad de la transgresión” (Sentencia Nº588/2016). Asimismo, el T ribunal citando a NIETO, ha indicado que este principio: "(…) opera en dos planos: en el normativo, de tal manera que las disposiciones generales han de cuidarse de que las sanciones que asignen a las infracciones sean proporcionales a éstas; y en la aplicación, de tal manera que las sanciones singulares que se impongan sean igualmente proporcionales a las infracciones concretas imputadas" (Sentencias Nº156/2004 y Nº634/2009, entre otras). Adicionalmente, cabe enfatizar que debe realizarse un minucioso y a la vez cauteloso análisis de la discrecionalidad con la que cuenta la Administración para la elección de las sanciones a aplicar y el control que de ello cabe a esta Sede jurisdiccional. En este sentido, a criterio de quien escribe, no existen actos que de por sí o a priori puedan considerarse discrecionales, por la simple pero relevante razón de que ello sería casi como sostener que existen reductos de actividad administrativa exentos de control, lo que, incluso , con el CCA se ha reducido aún más, puesto que se ha derogado toda referencia a actos administrativos excluidos de este control jurisdiccional. En todo caso, lo que puede ser discrecional de la Administración es el ejercicio de determinadas potestades , con la salvedad de que nada es completamente reglado o completamente discrecional; máxime si consideramos que la discrecionalidad encuentra sus límites en la regla de Derecho y que, bien interpretados y aplicados los principios generales, es muy pequeño e l ámbito que escapa a ellos. Así, citando a RUOCCO, cabe entender que: “Con un criterio técnico riguroso cabría negar esta categorización, porque no se trata de una cualidad de los actos, sino de la actividad, anterior a la emisión del acto, y porque en todo caso siempre existe algún elemento reglado para la actividad, y a la vez, la Administración realiza actividades con cierta libertad cuando ellas no pueden regularse íntegramente…La discrecionalidad es un poder, pero a la vez deber primario de la Administración – propio de todo obrar humano – y al decir de BRITO (2004:445-446), implica un juicio de ponderación, sensatez y tacto para actuar… en el entendido de que ningún acto es completamente discrecional, existen elementos reglados sujetos a control jurisdiccional…” entre los que la autora menciona la forma, la motivación, el procedimiento, el motivo y el fin ( RUOCCO, G raciela y DELPIAZZO, C arlos. Tratado Jurisprudencial y Doctrinario. Actos y contratos de la Administración. Tomo I. Montevideo. 2013. P.p. 142 y ss.). En lo que respeta a la graduación punitiva administrativa, el Estado tiene discrecionalidad para elegir la sanción que aplicará en cada caso concreto, dentro de los límites y con las atenuantes y agravantes que le impone el ordenamiento. Es decir, dentro d e una gama de posibles sanciones, todas igualmente legítimas, la Administración puede elegir aquella que cree más conveniente y oportuna (razones de mérito), siempre que tal elección esté dentro de los parámetros que le fija la norma. De la mano con ello, el juez contencioso anulatorio no puede decidir por la Administración cuál es la sanción que corresponde aplicar, no puede sustituirse a ella, siempre que aquella, cumpliendo con todas las condiciones antes referidas, tenga varias alternativas entre las cuales optar. En este caso, el art. 96 citad o, al regular la graduación de la sanción por la comisión de la infracción de defraudación tributaria, prevé que: “ Será sancionada con una multa de una a quince veces el monto del tributo que se haya defraudado o pretendido defraudar. La graduación de la sanción deberá hacerse por resolución fundada y de acuerdo a las circunstancias de cada caso”. A su vez, el art. 100 al referir a la graduación de las sanciones en general, determina los criterios a tener en cuenta, mencionando la reincidencia, el perjuicio para el Fisco, la conducta del infractor, entre otras. En este sentido, los informes largamente citados en los apartados anteriores, indican que lo que fue considerado por la Administración para resolver la imposición de una multa fue la gravedad de la situación, su continuidad, la naturaleza del contribuyente, el perjuicio generado, etc. Así, explicó que : “El artículo 96 del CT establece como límites de la multa por la infracción de defraudación entre una y quince veces el impuesto pretendido defraudar. E el caso, para la contribuyente de autos, se ha estimado en TRES veces. Véase que el guarismo se acerca mucho más al mínimo, que al máximo…se tomó en cuenta que el acto fraudulento para aprovecharse directamente del mismo (el “ahorro” fiscal indebido impactaba inmediatamente en sus ganancias, aumentándolas a expensas de los derechos del Estado a percibir los tributos respectivos). Que CC se trata de una empresa de mediano porte, por lo que contaba con posibilidades de asesoramiento para cumplir adecuadamente con sus obligaciones tributarias …El monto del perjuicio fiscal (en el caso en provecho propio) es considerable…la infracción además es continuada…y las características de la infracción son el caso especialmente peligrosas, en tanto incluyen falsificación ideológica de documentación (en un o de los casos también falsificación material) y el recuso a un montaje diseñado específicamente por terceros para evadir tributos…” (fs. 850). De la mera lectura de los antecedentes surge que, dadas las características del caso, el perjuicio ocasionado, el tiempo durante el cual se cometió la infracción, etc., y que, incluso, existieron derivaciones penales, no se observan elementos que permitan a la Sede inferir una vulneración de las reglas de Derecho que vienen de citarse, con lo cual, no puede esta decisora incidir en la elección de la reprimenda hecha por la Administración ; ésta, además, huelga decirlo, efectivamente se encuentra mucho más ce rca del mínimo que del máximo establecido en la norma. Cabe decir también, que los criterios que surgen de la ley no son taxativos, no se requiere la consideración de todas las circunstancias allí previstas, pueden ser algunas de ellas e incluso, otras no expresamente consignadas en tal disposición, dentro de lo razonable. Por ende, se estima que no es de recibo el presente agravio , siendo la sanción impuesta razonable y proporcional , habiendo la Administración fundado detalladamente los parámetros considerados a tales efectos. 6) Orientación de cumplimiento y posibilidad de recomposición El inciso final del art. 177 del CCA establece que, en la sentencia, la Sede habrá de pronunciarse sobre todas las causales de nulidad invocadas “lo que servirá de orientación a la Administración para su cumplimiento”. A su vez, el inciso segundo del art. 190 del CCA, reza: “ Cuando la irregularidad refiera a las formalidades exigidas a los actos o trámites del procedimiento administrativo previo, el tribunal deberá señalar si la Administración conserva la potestad de recomponerlo a los efectos de dictar un acto legítimo. No se rá admisible la recomposición de un procedimiento ya reconstituido”. En este caso, se han analizado todos los agravios esgrimidos por la actora y las defensas de la demandada, concluyendo la Sede que el acto encausado es legítimo, por lo que no corresponde referir a recomposición alguna. Por los fundamentos expuestos y la normativa antes citada, LA SRA. JUEZ LETRADA DE LO CONTENCIOSO ANULATORIO DE 1°TURNO FALLA: 1) Desestímase la demanda instaurada y en su mérito, confírmase el acto administrativo encausado, sin sanción procesal específica. 2) A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios de los letrados intervinientes en $ 50.500 (pesos uruguayos, cincuenta mil quinientos). 3) Intímase a la parte actora a que, en el plazo de 60 días a partir de ejecutoriada esta providencia, retire la documentación por ella agregada al expediente, bajo apercibimiento de proceder a su destrucción (Acordada Nº34/2023 del Tribunal de lo Contencioso Administrativo aplicable a esta Sede por Acta Nº7/2025). 4) Intímase a la parte demandada a retirar los antecedentes administrativos en caso de haber sido aportados en soporte papel y encárguese a la Oficina Actuaria su eliminación del servidor de la Sede, si hubiesen sido aportados en soporte digital. 5) Oportunamente, archívese.