Sentencia Definitiva N° 480/2025

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 26 de agosto de 2025. No. 480 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “CANDIA GUIMARAENS, ROBERT FRANCIS Y OTRA con MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha No. 97/2024). RESULTANDO : I) En el presente proceso, Robert Francis CANDIA GUIMARAENS, por sí y en representación de APROFOR S.R.L. dedujo pretensión anulatoria (fs. 11-23) contra el acto de determinación tributaria contenido en la Resolución No. 322/2022, de 16 de marzo de 2022, dictado por la Directora General de Rentas (fs. 3-5). II) Conferido traslado, la Administración demandada defendió la validez del acto de determinación (fs. 27-47). III) Por Decreto No. 2238/2024, se abrió a prueba por el plazo de 10 días, agregándose los antecedentes administrativos en 607 fojas (fs. 49). IV) Por Decreto No. 3069/2024 se dispuso la alegación de las partes (fs. 53), haciéndolo la parte actora de fs. 55 a 61; y la parte demandada de fs. 63 a 73. V) La Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo se pronunció mediante el Dictamen No. 576/2024, aconsejando desestimar la demanda deducida, y en su mérito, confirmar el acto administrativo impugnado (fs. 76-79). VI) Puestos los autos para sentencia por Decreto No. 5974/2024, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma (fs. 81). CONSIDERANDO : I) Control formal del accionamiento. En la especie, se han satisfecho debidamente los presupuestos legales habilitantes de la acción de nulidad, por lo que la Corporación analizará el mérito de la contienda (Arts. 4 y 9 de la Ley No. 15.869). El acto de determinación tributaria impugnado fue notificado en forma personal: a) a la contribuyente APROFOR S.R.L. en fecha 24 de mayo de 2023 (fs. 579 de los A.A.); y b) a Robert Francis CANDIA en su calidad de responsable en fecha 19 de mayo de 2023 (fs. 583 de los A.A.). Contra la misma, ambos interpusieron en tiempo y forma los recursos de revocación y jerárquico el día 26 de mayo de 2023 (fs. 580-582 de los A.A.). El recurso de revocación fue desestimado por Resolución No. 2482/2023, de 24 de noviembre de 2023 (fs. 600 de los A.A.); no siendo resuelto el jerárquico, por lo que operó su denegatoria ficta en fecha 12 de diciembre de 2023. La demanda de nulidad fue presentada en tiempo útil el 13 de marzo de 2024, según nota de cargo de fs. 24 infolios. Desde el punto de vista formal, se han cumplido las exigencias que, según la normativa vigente habilitan el examen de la pretensión anulatoria (Constitución, arts. 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22.6.87 arts. 4 y 9). II) El Tribunal por unanimidad, acompañando lo aconsejado por la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo, procederá, por los argumentos que se explicitarán, a desestimar la demanda y confirmar el acto encausado. III) Reseña de antecedentes relevantes. En forma previa a analizar las causales de nulidad invocadas, resulta pertinente compulsar los antecedentes administrativos relevantes para juzgar la actuación de la Administración. Las actuaciones se originan en la inspección de carácter parcial iniciada por la División Fiscalización de la Dirección General Impositiva en fecha 20 de marzo de 2018 (Acta de inicio de actuación, fs. 21 de los A.A.), por la que se dispuso: “auditar las compras y gastos del contribuyente vinculadas a los presuntos emisores de facturas fraudulentas” en el período enero 2015 - diciembre 2017. La empresa contribuyente inició su actividad en fecha 4 de enero de 2022, siendo su giro la prestación de servicios forestales, como surge de su inscripción en el Registro Único de Contribuyentes (“ tala de árboles y flete”; “comercialización de madera”, “servicios de cosecha y silvicultura”, fs. 271, 279, 279 de los A.A.). De la cláusula séptima de su contrato social, surge que la administración y representación de APROFOR S.R.L es ejercida en forma única y exclusiva por Robert CANDIA (fs. 274 de los A.A.). En fecha 30 de enero de 2018, los funcionarios inspectores extendieron un “Acta de constataciones” (fs. 15-19 de los A.A.), que contiene la declaración del representante de la empresa, quien fuera interrogado acerca de diversos aspectos de la operativa del negocio. Preguntado acerca de la forma de pago de los servicios, señala que la misma “es variada en cuanto a los plazos, siempre abonamos con cheques propios o transferencias bancarias. A alguno de los proveedores le pagamos al día dependiendo del descuento que nos haga” (fs. 16 vto. de los A.A.). Luego se le pregunta acerca de los servicios prestados por distintas empresas proveedores: ALDAMEL S.A., PATFHINDER S.A., ATIMEL S.A. y A.B.C. Temerix y Asociados S.A. consideradas por la Dirección General Impositiva como “empresas emisoras de facturas fraudulentas”, sin que los bienes o servicios cuya operación registran, hayan sido efectivamente vendidos o prestados. En concreto, se le pregunta si los servicios contratados a estos proveedores fueron realmente recibidos y si los importes que figuran en las facturas se corresponden con el servicio recibido, responde: “si bien los servicios fueron recibidos el monto facturado no corresponde al servicio, no sabiendo con certeza el monto exacto” (fs. 18 de los A.A.). Con posterioridad, y en Acta del 20/III/2018, el representante agrega que la razón de tal diferencia obedece a “un sobreprecio debido a necesidades financieras de la empresa” (fs. 22de los A.A.). Añade en dicha oportunidad “que no presentará los medios de pago que justifican el pago real de los servicios recibidos de los proveedores mencionados” (fs. 22 de los A.A.). Las facturas emitidas por las empresas proveedoras de la contribuyente, resultan agregadas a las actuaciones: a) facturas emitidas por ALDAMEL S.A. (fs. 25 y 26; 28 a 32; 34 a 37 de los A.A.); b) factura emitida por PATFHINDER S.A. (fs. 27 de los A.A.); c) factura emitida por ATIMEL S.A. (fs. 33 de los A.A.); d) factura emitida por A.B.C. Temerix y Asociados S.A. (fs. 38 de los A.A.). Al mismo tiempo, los funcionarios inspectores practicaron inspecciones en los domicilios fiscales denunciados por estas empresas, constatando que en los mismos no se encontró sede o local de ninguna de ellas (fs. 215, 224, 233 y 241 de los A.A.). En fecha 14 de mayo de 2018, se labra el Acta Final de Inspección y Vista (fs. 369 de los A.A.), la cual es notificada el mismo día al representante de la empresa contribuyente, estimándose una re liquidación de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas por $ 12.132.318. Con posterioridad y en fecha 7 de junio de 2018, se confecciona “Informe de Actuación Inspectiva de Oficio” (fs. 371-380 de los A.A.), el cual concluye que las facturas de ciertos proveedores de la contribuyente se presumen fraudulentas o se trata de empresas inexistentes. Si bien el servicio se prestó, el monto facturado no corresponde, existiendo un sobreprecio del proveedor, desconociendo el monto real del servicio recibido. Añade que no fueron presentados los medios de pago o prueba de los montos de los servicios recibidos y no pudieron ser localizados los proveedores cuestionados. De esta forma, se procede a una determinación sobre base cierta, no admitiéndose la deducción de las compras de bienes y/o servicios realizados por la empresa contribuyente a los proveedores, atendiendo a la insinceridad de las facturas relevadas. En fecha 23 de agosto de 2019, la División Fiscalización realiza una enmienda al Acta Final de Inspección y Reconocimiento de Adeudos originaria, en tanto se computa en la estimación tributaria “la compra de repuestos realizada a la empresa Servicios Forestales Aprofor SRL” (fs. 419 y 420 de los A.A.), lo que conlleva una reliquidación de adeudos, la cual ahora se limita al Impuesto al Valor Agregado por un importe de $ 7.901.077 (fs. 420 de los A.A.). Luego, por Informe del Departamento Jurídico de la Sección Apoyo Contencioso de 3 de enero de 2020 (fs. 477-487 de los A.A.), se entiende que se habría configurado la infracción de defraudación tributaria (artículo 96 Código Tributario), y que corresponde declarar la responsabilidad solidaria de Robert CANDIA en su calidad de socio de APROFOR S.R.L. por el Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas (artículo 95 del Título IV del Texto Ordenado 1996) y por la totalidad de los impuestos en su calidad de representante al haber actuado con dolo más las multas y recargos (artículos 21, 102 y 104 del Código Tributario). En fecha 11 de junio de 2020, la Directora General de Rentas dicta la Resolución No. 1049/2020, que formula un elenco de imputaciones tanto a la empresa accionante como a otros sujetos vinculados con la maniobra constatada (fs. 496-498 de los A.A.). En relación a APROFOR S.R.L. estima una multa por defraudación equivalente a dos veces el monto de los impuestos que se pretendió defraudar, y ordena conferir vista previa de las actuaciones. La vista es conferida tanto a la empresa como a su representante el 8 de setiembre de 2020 (fs. 499 y 501 de los A.A.), la cual es evacuada, luego de solicitarse una prórroga, en fecha 29 de setiembre de 2020 (fs. 514 de los A.A.), arguyendo: a) que existe un error en la cuantificación del adeudo por Impuesto al Valor Agregado; b) que no se verifican los elementos de la infracción de defraudación tributaria; y c) que sin perjuicio de ello el monto de la multa aplicada por defraudación resulta desproporcionada. Analizados los descargos, la Administración concluye que no surgen observaciones que realizar en cuanto a la procedencia de la determinación y el método de cálculo aplicado, ni se encuentran diferencias ni elementos significativos que mencionar (fs. 547 y 548 de los A.A.); confiriéndose nueva vista en fecha 19 de noviembre de 2021 (fs. 550 y 551 de los A.A.), la que no es evacuada por ninguno de los interesados. Es así que, la Directora General de Rentas en fecha 16 de marzo de 2022, dicta la Resolución No. 322/2022, por la cual: a) aprueba la actuación inspectiva y declara que la contribuyente debió abonar el Impuesto al Valor Agregado por la suma de $ 7.901.077; b) declara que la empresa incurrió en mora, imponiéndole una multa de un 20% más los recargos correspondientes; c) declara que la contribuyente incurrió en la infracción fiscal de defraudación, imponiéndole una multa equivalente a dos veces el monto de los tributos defraudados; y d) declara que el Sr. Robert Francis CANDIA GUIMARAES es responsable solidaria e ilimitadamente del adeudo determinado y personalmente responsable de la multa por mora y recargos y multa por defraudación (fs. 560-562 de los A.A.). IV) Causal de nulidad esgrimida contra el acto de determinación tributaria. La contribuyente y su representante, en su demanda anulatoria (fs. 11 a 23) articulan las siguientes causales de nulidad a considerar. IV.1.- Vulneración del debido procedimiento administrativo. En primer lugar, sostienen que la Administración vulneró el principio del debido procedimiento administrativo, en lo que hace a la garantía de su duración razonable. Reseña que la actuación inspectiva comenzó en enero de 2018, y el acto de determinación fue dictado en marzo de 2022, es decir, cuatro años después; y recién fue notificado en mayo de 2023, esto es, un año después de su dictado. De esta forma, la Administración no veló por las garantías en el marco de la inspección realizada, en tanto prolongó excesivamente el procedimiento. La extensión del procedimiento no se justifica, en tanto el asunto no era complejo y la actividad de la parte no obstaculizó la tramitación de las actuaciones. Por tanto, la demora de las actuaciones se debió a un obrar unilateral de la Administración. IV.2.- Las facturas observadas obedecen a operaciones reales: la Administración no acreditó su carácter apócrifo. En segundo lugar, afirman que no corresponde el desconocimiento de las facturas observadas, en tanto responden a operaciones reales. De este modo, la Administración no acreditó que se trate de facturas apócrifas, ni que respondan a operaciones no reales. El Título 10 del Texto Ordenado de la Dirección General Impositiva, en su art. 3º, consagra como presunción legal, que la entrega de bienes y prestación de servicios se presumirá realizada en la fecha de la factura. Ante esta presunción legal, la carga de la prueba tendiente a comprobar que los servicios no fueron prestados corresponde a la Administración; lo que en el caso no ocurrió. IV.3.- No se verifican los elementos tipificantes de la infracción de defraudación. En tercer lugar, los accionantes, postulan que no se ejecutó ninguna maniobra defraudatoria, no habiendo incurrido en acto alguno de engaño u ocultación, por lo que no se verifica el elemento objetivo de la infracción. No se le ocultó información ni documentación a la Dirección General Impositiva. Tampoco se verifica el elemento subjetivo, en tanto la contribuyente no tuvo intención de realizar actos de engaño u ocultación; ni existen indicios con aptitud suficiente que acrediten esta volición. IV.4.- Desproporción de la multa impuesta. Finalmente y en subsidio, sostienen que la multa aplicada -equivalente a dos veces el monto de los tributos supuestamente defraudados- resulta desproporcionado y contraviene el art. 96 del Código Tributario. De esta forma, la multa fue estimada de manera arbitraria, sin considerar la calidad de primaria absoluta de la contribuyente, la ausencia de continuidad, etc. V) Defensa de la Dirección General Impositiva - Ministerio de Economía y Finanzas. La demandada en su contestación (fs. 27 a 47) resiste la pretensión anulatoria deducida, controvirtiendo los cuestionamientos formulados contra el acto administrativo. V.1.- Debido procedimiento administrativo . En primer lugar, controvierte que se hubieran violado las garantías del debido proceso, en tanto la Administración actuó diligentemente durante el desarrollo del procedimiento administrativo. La complejidad del asunto e incluso las solicitudes del contribuyente, implicaron la intervención de distintas reparticiones del organismo, amén de la notoriedad de la emergencia sanitaria. Añade que no existe una duración máxima del procedimiento prevista normativamente, por lo que el plazo que insuma su tramitación se relaciona con la complejidad del caso, de los partícipes de la maniobra constatada y las diferentes presentaciones de las partes. En el caso tampoco se vislumbra una paralización del expediente o demora injustificada del procedimiento, que sea imputable a la Administración. V.2.- La prueba diligenciada para acreditar la falsedad de las facturas. En segundo lugar, sostiene que la Administración logró probar que las facturas no obedecían a operaciones reales, como resultado de una exhaustiva investigación. En el caso, la contribuyente empleaba facturas fraudulentas a efectos de disminuir ilegítimamente el quantum de sus obligaciones tributarias, habiéndose analizado diferentes indicios debidamente constatados para concluir que se trataba de “ empresas de papel”, cuya documentación fue utilizada para respaldar operaciones de compra irreales. Los indicios relevados fueron los siguientes: a) las empresas carecían de domicilio o este fue imposible de ubicar; b) incumplimiento de obligaciones formales y materiales por los prestadores de servicios; c) falta de trazabilidad de los pagos realizados. De esta forma, se reunió un cúmulo de indicios que permite concluir que se trataba de empresas sin sustancia real, sin aportar las accionantes informaciones que contrarresten los indicios obtenidos por la Administración. V.3.- Los elementos tipificantes de la infracción de defraudación tributaria. En tercer lugar, esgrime que la contribuyente empleó facturas fraudulentas, lo que no puede considerarse como un hecho menor; dándose los aspectos objetivo y subjetivo de la infracción. En relación al elemento objetivo, afirma que la materialidad del acto fraudulento se realizó mediante la deducción de gastos sobre los cuales no se pudo verificar que los servicios incluidos en dichas facturas no fueron efectivamente prestados a la empresa; con la finalidad de obtener un enriquecimiento indebido. La maniobra era susceptible de inducir en error a los funcionarios de la Administración, en tanto la contribuyente se valió de facturas fraudulentas de entidades formalmente existentes pero sin actividad alguna, a los solos efectos de disminuir fraudulentamente los impuestos debidos. En relación al elemento subjetivo, afirma que sin perjuicio de las presunciones legales, se probó el dolo en tanto el móvil de la contribuyente era obtener un enriquecimiento. V.4.- La multa aplicada. Finalmente, en cuanto a la graduación de la multa aplicada por la infracción de defraudación, señala que la Administración goza de discrecionalidad al momento de su determinación; ejerciendo dicha potestad con razonabilidad. En este sentido, afirma que fueron debidamente ponderadas las agravantes y atenuantes previstas en el artículo 110 del Código Tributario: a) el porte de la empresa; b) sus posibilidades de asesoramiento; c) las características de la infracción, en tanto incluyó una falsificación ideológica; d) el afán de aprovechamiento indebido. En relación a la colaboración del contribuyente, la misma operó durante el desarrollo del procedimiento, lo que no enerva su participación en la maniobra defraudadora. VI) Sobre la alegada duración excesiva de las actuaciones. La primera causal de nulidad a considerar se vincula con la duración del procedimiento administrativo de determinación tributaria, que concluyera con el acto hoy enjuiciado. El artículo 5º del Decreto No. 500/991, incluye en el debido proceso, el derecho a “un procedimiento de duración razonable que resuelva sus pretensiones”; mientras que el artículo 8.1 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos consagra el derecho de toda persona “a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal (…) para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter”. Sin embargo, ni el Código Tributario, ni el legislador administrativo, han consagrado un plazo para el dictado del acto de determinación tributaria, o una duración máxima del procedimiento administrativo. Con lo cual el Tribunal ha venido construyendo el derecho a un procedimiento de duración razonable, en virtud de diversos estándares a ser aplicados de manera casuística, a efectos que la duración de las actuaciones inspectivas no aparejen una demora excesiva, irracional o injustificada, que afecte la situación jurídica del contribuyente. La Corte Interamericana de Derechos Humanos, siguiendo a su homónima europea, ha sostenido que el de “plazo razonable”: “no es un concepto de sencilla definición. Se pueden invocar para precisarlo los elementos que ha señalado la Corte Europea de Derechos Humanos en varios fallos en los cuales se analizó este concepto, pues este artículo de la Convención Americana es equivalente en lo esencial, al 6 del Convenio Europeo para la Protección de Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales. De acuerdo con la Corte Europea, se deben tomar en cuenta tres elementos para determinar la razonabilidad del plazo en el cual se desarrolla el proceso: a) la complejidad del asunto; b) la actividad procesal del interesado; y c) la conducta de las autoridades judiciales” , agregando que para determinar la razonabilidad del plazo en el conjunto de su trámite debe realizarse un “análisis global del procedimiento” (Caso Genie Lacayo Vs. Nicaragua - Sentencia de 29 de enero de 1997, entre varios). En consecuencia, la duración razonable del procedimiento administrativo no ha de juzgarse considerando un criterio puramente temporal, sino también las características del asunto, lo que supone una consideración cualitativa del mismo, que ponderará su complejidad así como el comportamiento de las partes y de la Administración. En la especie, la actuación inspectiva tuvo comienzo en fecha 20 de marzo de 2018 (Acta de inicio de actuación, fs. 21 de los A.A.), en fecha 14 de mayo de 2018 se labra Acta Final de Inspección (fs. 369 de los A.A.), la cual es objeto de una enmienda en fecha 23 de agosto de 2019 (fs. 419 y 420 de los A.A.). Por Resolución No. 1049/2020, de 11 de junio de 2020 (fs. 496 de los A.A.), se dispone conferir vista tanto a los accionantes como a otros sujetos involucrados en el procedimiento de determinación; la que es otorgada en fecha 8 de setiembre de 2020 y evacuada el día 28 de setiembre de 2020 (fs. 514). Analizados los descargos, a los promotores se les confiere una segunda vista en fecha 19 de noviembre de 2021 (fs. 550 y 551 de los A.A.). El acto de determinación final fue dictado en fecha 16 de marzo de 2022. Si bien la duración del procedimiento así descrita parece exagerada, considerando la complejidad del asunto, y en especial de la maniobra constatada, los medios de prueba que la Administración debió relevar, la existencia de varios interesados vinculados con la tramitación del procedimiento, es posible concluir que el plazo que insumiera su sustanciación resulta razonable. La cuestión tributaria objeto de fiscalización, no puede considerarse como baladí, pues se trató de una estratagema que involucró a varias empresas sin existencia real, proveyéndose la contribuyente de diversas facturas por servicios inexistentes, y que implicó una liquidación también compleja que incluso fue objeto de revisión por parte de la Administración en garantía de los accionantes. Los hechos con significación tributaria que la Administración debió probar y analizar, resultaron abigarrados: se trató de varias facturas por servicios prestados por varias empresas que, a la postre, resultaron inexistentes, y que la Dirección General Impositiva debió constatar a través de inspecciones tanto del contribuyente como de las restantes empresas involucradas. La liquidación también se caracterizó por su complejidad, procediendo los contadores inspectores a reconstruir la determinación tributaria, excluyendo los importes correspondientes a las facturas cuestionadas. Por otro lado, el acto administrativo y el procedimiento que le antecediera, no solo alcanza a los accionantes, sino también a otras personas físicas y jurídicas implicadas en la maniobra, cuya responsabilidad también debió ser constatada por la Dirección General Impositiva preservando su derecho de defensa. La Administración obró también salvaguardando el derecho de defensa de la contribuyente, en tanto se le otorgaron dos vistas de las actuaciones, la segunda luego de analizar y evaluar sus descargos. Finalmente, no puede omitirse que por Decreto No. 93/020 de 13 de marzo de 2020 se declaró el estado de emergencia nacional sanitaria como consecuencia de la pandemia originada por el virus COVID-19, lo que ralentizó el funcionamiento de todo el aparato administrativo del Estado. Por tales argumentos, se estima que la duración del procedimiento fue la razonable para la instrucción de un asunto cuyos hechos base se vinculan con una hipótesis de evasión fiscal. VII) La prueba administrativa diligenciada. Los promotores sostienen que la Administración no ha cumplido con su carga probatoria de acreditar que las operaciones documentadas en las facturas cuestionadas no fueran reales. Empero, la prueba relevada por la Administración -de carácter principalmente indiciario- respalda las conclusiones a las que arribara, esto es, que la contribuyente adquiría facturas que no se sustentaban en operaciones económicas auténticas, a efectos de obtener una disminución del crédito fiscal que debía satisfacer. En efecto, debe verse que la prueba producida no ilustró el hecho principal sino otros aledaños que, valorados mediante un razonamiento lógico, permiten inferirlo. De la instrucción probatoria llevada a cabo por la Dirección General Impositiva, surgen suficientemente acreditados diversos hechos bases: a) las empresas identificadas como prestadoras de los servicios facturados nunca presentaron una declaración jurada ni pagaron los impuestos correspondientes a la facturación realizada; b) inspeccionado el domicilio fiscal de las empresas, no se encontraron oficinas ni actividad alguna en dichas sedes; c) la contribuyente no acredita la forma o medio de pago de sumas que asciende a millones de pesos, como emerge de las facturas relevadas por la Administración ($ 8.436.128, fs. 25 de los A.A.; $ 2.635.244, fs. 26 de los A.A.; $ 6.667.577. fs. 28 de los A.A., etc.), no resultando verosímil que el contribuyente se niegue a proporcionar los medios que justifiquen el pago real de los servicios, cuando los usos y costumbres comerciales estilan que los pagos de tales magnitudes de precio se realicen por transferencia bancaria o entrega de cheque; d) tampoco se identificaron movimientos en los estados contables que den cuenta de tales pagos; e) la propia declaración del representante de la empresa, quien interrogado acerca de si los servicios fueron recibidos en forma genérica, expresa: “si bien los servicios fueron recibidos el monto facturado no corresponde al servicio, no sabiendo con certeza el monto exacto” (fs. 18 de los A.A.); f) los servicios documentados en las facturas resultan ajenos al giro de actividad declarados por las empresas, ninguna de las cuales se dedica a la silvicultura. En consecuencia, a partir de estos hechos base, la afirmación consecuente que infiere la Administración es correcta, resultando que la contribuyente -a sabiendas- adquirió facturas por operaciones económicas inexistentes nunca ejecutadas, emitidas por empresas que carecían de actividad económica. En consecuencia, la Dirección General Impositiva satisfizo adecuadamente la carga probatoria que la gravaba, acreditando mediante un cúmulo de indicios (prueba indirecta) la insinceridad de las facturas obtenidas por la contribuyente, las cuales no documentaban ningún servicio real, sino un negocio que adolecía de simulación absoluta. Como se ha sostenido en Sentencia No. 718/019, de 29 de octubre de 2019: “A juicio del Tribunal, en la especie, la Administración logró reunir abundante prueba indiciaria, que resulta congruente y concordante en el mismo sentido del carácter apócrifo de las facturas referidas. Importa remarcar que la actora tenía, al menos, la carga de ofrecer la contraprueba que contradijera la claridad y univocidad de los indicios. Es indiscutible que la Administración tiene el deber de alcanzar la verdad material de los hechos, pero ello no implica ni justifica la absoluta pasividad probatoria de la empresa contribuyente, máxime cuando sobre ella gravitaba una presunción iuris tantum de la intención de defraudar (art. 96 CT). Por ello, no es inexacto tampoco agregar que la conducta endoprocesal de los actores constituye un indicio más dentro de los tantos relevados por la Administración Fiscal”. VIII) La infracción de defraudación tributaria. Comprobado que la contribuyente adquirió -con conciencia y voluntad- facturas que no representaban ningún negocio real, sino una mera apariencia disimulada; resultan probados los elementos objetivo y subjetivo que configuran el tipo infraccional de la defraudación tributaria (artículo 96 del Código Tributario). La figura defraudatoria se integra con dos elementos: a) uno objetivo consistente en la conducta material; y b) otro subjetivo, esto es, la culpabilidad o intención de defraudar. En cuanto a la materialidad de la infracción, el artículo 96 del Código Tributario exige un “acto fraudulento realizado con la intención de obtener para sí o para un tercero un enriquecimiento indebido” ; fraude que implica un “engaño u ocultación que induzca o sea susceptible de inducir a los funcionarios de la Administración Fiscal a reclamar o aceptar importes menores a los que correspondan”. El acto fraudulento, bajo la modalidad de engaño, consistió en haber adquirido facturas por servicios nunca recibidos, a efectos de computarlos en su liquidación impositiva y declaración jurada con la finalidad de obtener un enriquecimiento ilícito, en desmedro del crédito público. Es decir, empleó las mismas a sabiendas de que existía una discrepancia con la realidad, en tanto no documentaban ningún negocio económico real. Se trata de un engaño fundado en una simulación absoluta, pues las facturas no tienen correspondencia con una operación real. El profesor de Derecho Financiero Tulio Rosembuj explicaba que “la simulación es absoluta si el acto o negocio no encubre a otro que resulte de la voluntad de las partes, que originan con la propia declaración una apariencia de negocio que no quieren realizar y del cual no esperan ningún efecto; una apariencia que carece de todo contenido verdadero y, a la postre, inexistente. La simulación absoluta no crea nada, porque la inexistencia de negocio acusa la carencia de todos los elementos esenciales que pueden constituirlo. No es que el negocio sea inexistente, sino que hay inexistencia de negocio. O lo que es lo mismo, el acuerdo de voluntad para la apariencia no desprende sino la realidad del beneficio que se persigue y el perjuicio al que se llega. La apariencia aspira a ocultar ante el hecho imponible gravado la verdad de la actuación efectivamente realizada ” (La simulación y el fraude de ley en la nueva Ley General Tributaria. Ed. Marcial Pons. Año 1996. Pág. 23). Jorge Gamarra explica que “ hay simulación absoluta cuando los simulantes se proponen únicamente crear la apariencia de un contrato (el negocio simulado), pero no tienen ninguna intención de contratar; vale decir, que la simulación absoluta significa que, por debajo de la apariencia, no existe nada ” (Tratado de Derecho Civil Uruguayo. T. XIII. Ed. Martín Bianchi. Año 1979. Pág. 53). Entonces, las facturas relevadas por la Administración si bien cumplen con los aspectos formales, no se condicen con la realidad de los hechos, en tanto no respaldan negocio jurídico alguno. Y el contribuyente lo hizo a efectos de procurarse un beneficio económico, un enriquecimiento indebido a expensas de los derechos del Fisco. Lo que procuró con estos documentos es la simulación de un hecho económico con transcendencia tributaria: dar apariencia a una operación económica inexistente con la finalidad de disimular la materia imponible de manera indirecta a través del incremento de los cargos. Los accionantes procuraron con esta maniobra obtener una reducción de la base imponible, computando como gastos compras inexistentes a efectos de la liquidación del Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas, y como “IVA compras” a efectos de la liquidación del Impuesto al Valor Agregado. Por tanto, se demostró de manera suficiente que las facturas resultan apócrifas y que se emplearon una intencionalidad y teleología deliberada: disminuir sensiblemente su carga impositiva. En cuanto al elemento subjetivo de la infracción, dimana de la finalidad perseguida con la conducta material constatada, y su prueba se encuentra auxiliada por los actos que permiten presumir “la intención de defraudar” que enumera el artículo 96 inc. 3º del Código Tributario. Esta disposición consagra como presunciones del dolo o intención de defraudar la “contradicción evidente entre las declaraciones juradas presentadas y la documentación en base a la cual deben ser formuladas aquellas” (Lit. A); y proporcionar “informaciones inexactas que disminuyan el importe del crédito fiscal” (Lit. D). La contribuyente procuró formular una declaración jurada de los impuestos a liquidar, en base a documentación mendaz de operaciones sin sustento real, que provoca una divergencia evidente entre lo manifestado formalmente y la realidad negocial; valiéndose de información inexacta cuando no falsa. Por tanto, la Administración a partir de la prueba del aspecto material de la figura defraudatoria, puede hacer valer las presunciones del elemento intencionalidad, el cual no ha sido desvirtuado por el contribuyente a través de prueba contraria. IX) Graduación de la multa por defraudación. El último agravio a considerar finca en que la graduación de la multa resultó desproporcionada, habiendo omitido la Administración considerar las circunstancias que enumera el artículo 100 del Código Tributario. La multa impuesta como sanción consistió en el equivalente a dos veces el monto defraudado, lo que no parece excesivo considerando los guarismos de punibilidad que prevé el artículo 96 del Código Tributario, que la fija entre una y quince veces el monto del tributo defraudado. En este sentido, es posición del Tribunal “que la fijación del quantum de las sanciones administrativas constituye potestad discrecional de la Administración, en tanto no se verifique manifiesta arbitrariedad, desproporción o irrazonabilidad en la misma” (Sentencias Nos. 345/018 y 718/019 entre otras). La Administración consideró alguna de las circunstancias previstas en el artículo 100 para fijar la multa, por lo que tal actividad resultó motivada. Esta disposición enumera como circunstancias a considerar “el grado de cultura del infractor y la posibilidad de asesoramiento a su alcance” (Numeral 5º) y “la importancia del perjuicio fiscal y las características de la infracción” (Numeral 6º), entre otras. En el Informe del Departamento Jurídico de 3/I/2020 (fs. 477-487 de los A.A), se analizó la configuración de la infracción de defraudación, en tanto “el uso de facturas documentando operaciones sin sustento real con la intención de disminuir ilícitamente el débito fiscal, constituye un acto fraudulento en la modalidad de engaño susceptible de inducir en error a los funcionarios del Fisco” . Seguidamente y considerando la “conducta de la empresa” manifiesta que “se trata de una empresa de buen porte (CEDE), por lo que contaba con posibilidades de asesoramiento para cumplir adecuadamente sus obligaciones tributarias. Las características de la infracción son en el caso especialmente peligrosas, en tanto incluyen la falsificación ideológica y material de documentación y el recurso a un montaje diseñado específicamente por terceros para evadir tributos (compra de facturas), todo lo cual demuestra el afán de lograr el aprovechamiento fiscal indebido, sostenido en el tiempo”. De estos pasajes del Informe que antecedió el dictado del acto de determinación, surge con claridad la motivación de la graduación de la multa finalmente establecida, en tanto explica las razones atribuibles a conducta de la empresa que condujeron a fijar el quantum de dos veces el importe del tributo defraudado. En oportunidad de evaluarse los descargos de los accionantes, la Administración vuelve a explicitar sus fundamentos, indicando que “la mecánica de la maniobra perpetrada configurante del acto fraudulento de la figura en examen, encarta en las hipótesis previstas por los numerales 2, 5, 6 y 7 del art. 100 del C.T… en base a lo cual se estima ponderado y justificado cuantificar la sanción por defraudación en el equivalente a dos veces el importe de los tributos que se pretendió defraudar” (fs. 548 vto. A.A.). De esta forma, considerando que el máximo legal previsto como multa para la infracción de defraudación es de quince veces los montos defraudados y atendiendo a las circunstancias del caso relevadas por la Dirección General Impositiva, cabe concluir que el monto de la sanción impuesta no es desproporcionado ni desmedido, estando suficientemente motivado el quantum fijado. X) En definitiva, por las razones expuestas, a lo establecido en el artículo 309 de la Constitución de la República, y artículos 23, 24 y 25 del Decreto-Ley No. 15.524, el Tribunal, FALLA : Desestímase la pretensión anulatoria y, en su mérito, confírmase el acto administrativo impugnado, sin especial condena procesal. Intímase a la parte actora a que, en el plazo de 60 días a partir de ejecutoriada esta sentencia, retire la documentación por ella agregada al expediente, bajo apercibimiento de procederse a su destrucción (Art. 1º de la Acordada No. 34/2023: art. 371 de Ley No. 20.075). A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora, en la cantidad de $ 50.500 (pesos uruguayos cincuenta mil quinientos). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados, expídanse testimonios si se solicitaren; y archívese. Dra. Rossi, Dr. Corujo, Dra. Klett, Dr. Cal, Dr. Reyes. Dra. Mariella Saettone (Sec. Letrada).