Sentencia Definitiva N° 477/2025

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 26 de agosto de 2025. No. 477 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “RIVERO, JOSÉ Y OTRA con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha No. 96/2024). RESULTANDO : I) A fs. 12 y ss. compareció el Sr. José Luis RIVERO TORRES, por sí y en representación de EVANCOR S.A., y dedujo demanda anulatoria en contra de la Resolución No. 1504/2020 de 24 de agosto de 2020, mediante la cual la Directora General de Rentas de la Dirección General Impositiva dispuso, en lo medular: a) aprobar la actuación inspectiva realizada a la empresa EVANCOR S.A. y declarar que le correspondió abonar la suma de $6.329.394 en concepto de obligaciones tributarias; b) declarar a la empresa incursa en mora por no haber extinguido en plazo sus obligaciones; c) declarar que la empresa incurrió en defraudación tributaria, imponiéndole una multa equivalente a tres veces los tributos defraudados, por un total $14.768.601; d) declarar que el Sr. José Luis Rivero debe responder solidaria e ilimitadamente por IRAE, multas y recargos y por IVA liquidado; e) declarar a Hebert Jesús Volz Pintos, José Marcelo Cupla Oviedo, Jorge Malvarez Rodríguez y Martin Machado Tassara, MEDENIK S.A. y Walter Santolo Caetano incursos en defraudación tributaria, imponiéndosele una multa equivalente a tres veces los tributos defraudados. En prieta síntesis, la promotora sostiene que la actuación administrativa incurrió en una grave afectación al principio del debido procedimiento, especialmente en lo que respecta a la duración razonable del trámite inspectivo. A este respecto, entiende que la investigación se extendió de manera injustificada por varios años, generando una dilación excesiva que no se explica por la complejidad del caso ni por conductas atribuibles al contribuyente, quien actuó en todo momento con colaboración y transparencia. Tal demora vulneró garantías básicas del procedimiento, desnaturalizando el rol inquisitivo de la Administración y generando una evidente situación de indefensión. Asimismo, denuncia una conculcación al derecho de defensa, en tanto no se le permitió participar en la formación de pruebas esenciales para la resolución impugnada. Sobre ello, arguyó que las declaraciones de terceros contribuyentes -que constituyen la base fáctica de la decisión administrativa- fueron obtenidas sin control de la empresa inspeccionada, ni posibilidad de repreguntar, contradecir o siquiera constatar la fidelidad de las actas, las cuales, en su mayoría, aparecen tachadas o testadas. Esta circunstancia impidió ejercer un control efectivo sobre el desarrollo de la prueba y dejó en entredicho la legitimidad de los documentos utilizados como sustento del acto de determinación. En relación con el fondo del asunto, sostiene que la DGI no logró probar que las facturas observadas no correspondieran a operaciones reales. Por el contrario, afirma haber documentado la efectiva recepción de los bienes y servicios involucrados, detallando incluso las obras en que fueron utilizados. La resolución impugnada desestimó estos elementos sin brindar una fundamentación adecuada y pretendió sustentar sus conclusiones en simples presunciones, ignorando la carga probatoria que le corresponde a la Administración en este tipo de procedimientos. Agrega que no se configuraron los elementos tipificantes de la infracción de defraudación prevista en el artículo 96 del Código Tributario. Ni el elemento objetivo, que implica una conducta engañosa u oculta capaz de inducir en error a la Administración, ni el elemento subjetivo, que exige intención de defraudar, se verifican en el caso. No se probó ni siquiera de forma indirecta que el contribuyente haya desplegado alguna maniobra ilícita, ni que hubiera voluntad de disminuir la carga tributaria mediante falsedades o simulaciones. Finalmente, se agravió de la sanción impuesta, por considerarla notoriamente desproporcionada. En este derrotero, postula que la multa fijada -equivalente a tres veces el monto del tributo supuestamente defraudado- carece de fundamentación individualizada y no toma en cuenta las circunstancias atenuantes del caso, tales como la ausencia de antecedentes, la buena fe demostrada durante el procedimiento, la conducta colaborativa del contribuyente y el pago de los tributos reclamados, aun sin admitir su procedencia. La Administración, así, omitió cumplir con lo dispuesto en los artículos 96 y 100 del Código Tributario, los cuales exigen una motivación fundada y una evaluación concreta de las particularidades de cada situación para graduar la sanción. En suma, por los argumentos anotados, considera que la resolución impugnada merece ser anulada. II) Corrido el traslado de precepto, a fs. 29 y ss. compareció la demandada debidamente representada y se opuso al accionamiento movilizado. En primer término, señala que la investigación administrativa surge a partir de la detección de maniobras fraudulentas orquestadas por varios contribuyentes, entre ellos la parte actora, que habrían constituido “empresas de papel” y utilizado facturas falsas con el fin de eludir o disminuir indebidamente sus obligaciones tributarias. En este sentido, destaca que el representante de la actora, Sr. Rivero, reconoció expresamente la compra de dichas facturas tanto en la instancia penal como administrativa, lo que acredita la existencia de la maniobra ilícita. Acerca de la supuesta vulneración del debido procedimiento por la duración del trámite, argumenta que el tiempo insumido se encuentra plenamente justificado por la complejidad técnica y jurídica del caso, que involucró la actuación de múltiples dependencias administrativas y se vio afectado por circunstancias excepcionales como la pandemia por COVID- 19. Además, explica que la normativa aplicable no establece un plazo máximo para la tramitación y que el principio de duración razonable debe valorarse en función de las particularidades del procedimiento: extremo que, en la emergencia, obliga a considerar que la propia parte actora contribuyó a la extensión del trámite mediante múltiples presentaciones y comparecencias. Respecto a la afectación del derecho de defensa por la existencia de actas testadas, la demandada explica que el testado se adoptó para preservar el secreto tributario, conforme al artículo 47 del Código Tributario, con la finalidad de preservar la identidad de terceros involucrados en las maniobras investigadas. Señala que esta medida no impidió a la actora ejercer plenamente su derecho de defensa, ya que tuvo acceso al expediente y la posibilidad de citar a declarar a las personas mencionadas. Igualmente, destaca que las actas forman parte de la etapa de solicitud de información y fueron elaboradas conforme a lo permitido por el artículo 68 del mismo cuerpo normativo, reforzando la legalidad del procedimiento. Sobre la supuesta insuficiencia y desconsideración de la prueba, señala que la actora no especifica qué pruebas habrían sido ignoradas. Asimismo, subraya que la impugnante no acreditó el uso efectivo de los materiales cuya compra justificaba con las facturas cuestionadas, limitándose a alegarlo sin respaldo probatorio alguno. De igual modo, indica que todos los descargos formulados por la actora fueron debidamente valorados y considerados en la resolución. En cuanto al desconocimiento de las facturas, la DGI enfatiza que quedó demostrado que las mismas son apócrifas, ya que no documentan operaciones reales ni la adquisición efectiva de materiales. Resalta que el conjunto probatorio, incluyendo declaraciones de involucrados, apunta unívocamente a esta conclusión, y que las retractaciones presentadas por algunos testigos disminuyen la credibilidad de las defensas esgrimidas por la actora. Sobre la existencia de los supuestos que develan una hipótesis de defraudación, considera que están plenamente acreditados. El elemento objetivo se encuentra cumplido por la realización de actos fraudulentos, consistentes en la compra y utilización de facturas que documentan operaciones ficticias, mientras que el elemento subjetivo se presume y no fue desvirtuado por la actora. Finalmente, en cuanto a la sanción impuesta, defiende la proporcionalidad y adecuación de la multa aplicada, en consonancia con lo previsto en el artículo 96 del Código Tributario. A este respecto, considera que, dadas las características de la infracción, la conducta engañosa y la maniobra detectada, la sanción se encuentra dentro del rango permitido por la normativa y se ajusta a los precedentes jurisprudenciales del Tribunal, sin que haya un abuso por parte del órgano emisor. III) Abierto el juicio a prueba por Decreto No. 2253/2024 (fs. 55), la demandada se limitó a ofrecer aquellas que resultaren favorables de las resultancias de autos (fs. 57 y 59) IV) Las partes alegaron en el plazo común de 15 días, haciéndolo la actora a fs. 61-69 vto. y la demandada a fs. 71-88. V) La Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo, por Dictamen No. 586/2024, aconsejó desestimar la demanda y confirmar el acto objeto de impugnación (fs. 91 y ss.). VI) Por auto No. 5973/2024 (fs. 96) se citó para sentencia, la que se acordó en legal y oportuna forma, previo estudio de los Sres. Ministros. CONSIDERANDO : I) Desde el punto de vista formal, se han cumplido adecuadamente los requisitos exigidos por las normas respectivas para habilitar el presente accionamiento anulatorio. En efecto, la demanda se dirige en contra de la Resolución No. 1504/2020, de fecha 24 de agosto de 2020, dictada por la Dirección General de Rentas de la Dirección General Impositiva. Dicha resolución fue notificada en forma personal a los coactores el 15 de mayo de 2023 (fs. 6-7), quienes, en tiempo y forma, interpusieron recursos de revocación y jerárquico, de manera conjunta y subsidiaria, el día 24 de mayo de 2023 (fs. 9-10). El acto concluyente de la vía administrativa se configuró mediante desestimatoria ficta, luego de transcurridos doscientos días sin pronunciamiento de la autoridad sobre el último de los recursos interpuestos, el 10 de diciembre de 2023. Sobre tal base, la acción anulatoria fue promovida en plazo, el 13 de marzo de 2024 (fs. 12-25 vto.). II) Antecedentes relevantes Para un correcto abordaje de la situación sometida a análisis, conviene repasar las actuaciones administrativas relevantes, determinadas desde el vamos por su extensión y complejidad. Así, las actuaciones se originaron con el Acta de Inicio de Inspección de fecha 1 de octubre de 2015, iniciada en relación con la empresa contribuyente EVANCOR S.A., dedicada a la realización de instalaciones eléctricas y obras de escasa proporción, con el objetivo de llevar a cabo una “depuración de facturas que no respaldan operaciones reales” (fs. 12 y 13 de los A.A.), correspondientes al período comprendido entre el 1° de mayo de 2014 y el 29 de febrero de 2016. La División Fiscalización de la Dirección General Impositiva ordenó la inspección fiscal a raíz del cruzamiento de información, detectándose compras realizadas por el contribuyente a empresas que se encontraban con expedientes administrativos en trámite por una eventual defraudación tributaria. Las empresas involucradas pertenecen a Jorge Malvarez Rodríguez, Martín Machado y Jorge Marcelo Cupla, actuando todas a través de un representante voluntario, el Sr. Hebert Volz. El Equipo Inspectivo tomó declaración al Sr. Volz en varias oportunidades, quien compareció como representante de las empresas unipersonales mencionadas. En fecha 28 de septiembre de 2015, declaró como representante de la empresa “José Cupla”, manifestando que mantenía con el titular “una sociedad irregular donde él pone la empresa y yo hago todo” . Agregó que las facturas de la empresa las tenía él, y al serle exhibidas ciertas facturas, indicó: “no le vendí nada y cobré el IVA más un 10 %, a Cupla no le di nada. Yo nunca le presté ningún tipo de servicio ni le vendí nada” . Luego señaló: “me contacta un tal Roberto, yo les hago la factura, me dan un 30 % del IVA y yo no les presto ningún servicio ni les vendo nada. En Maldonado, una de materiales eléctrica, EVANCOR S.A., me contacta ese tal Roberto, tenemos un punto de encuentro y le doy la factura de a una y vacía, yo no las lleno y él me da el 30 %” (fs. 21 a 24 de los A.A.). El 30 de septiembre de 2015, declaró como representante de la empresa “Jorge Malvarez”, indicando que el titular “es una persona que le hice abrir la empresa para yo trabajarla” , afirmando que vendía “cables que compré en negro” , siendo uno de sus clientes EVANCOR S.A., a quien le habría vendido “unos 30.000 a 40.000 dólares” (fs. 25 de los A.A.). En esa misma fecha, también declaró como representante de la empresa “Martín Andrés Machado Tassara”, exhibiéndosele una factura por USD 8.674 emitida a EVANCOR S.A., señalando que “es venta de caños de PVC, el material lo compré en negro a un chatarrero” , pero que no conocía al dueño de la empresa y nunca lo había visto (fs. 28 y 29 de los A.A.). El 1° de octubre de 2015, el Sr. José Luis Rivero , en su calidad de Director de EVANCOR S.A., declaró que había comprado cables a las mencionadas empresas a través de una persona de nombre “Roberto” (fs. 34 a 36 de los A.A.). En las actuaciones administrativas constan agregadas las facturas emitidas por dichas empresas a EVANCOR S.A. (fs. 26, 30, 94 de los A.A., entre otras), surgiendo además que lo mismo ocurrió con la empresa MEDENIK S.A., que también emitía facturas a EVANCOR S.A. Con todos los antecedentes reunidos, en fecha 19 de abril de 2016 se labró el Acta Final de Inspección, que estima, como reliquidación de Impuesto al Valor Agregado (IVA) e Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas (IRAE), la suma de $ 6.329.394 (fs. 238 y 239 de los A.A.). Dicha acta se acompañó con un informe detallado del Equipo Inspectivo (fs. 240 a 253 de los A.A.), en el cual se concluye que EVANCOR S.A. incluyó en su contabilidad documentación correspondiente a las empresas JORGE MALVAREZ RODRÍGUEZ, MARTÍN MACHADO TASSARA, JOSÉ MARCELO CUPLA y MEDENIK S.A., que “no representaría operaciones reales”. Se agrega que el Sr. Hebert Volz actuaba como “vendedor de boletas” y que no constaban facturas de compra de empresas de plaza por los materiales supuestamente vendidos. Asimismo, se indica que EVANCOR S.A. no presentó presupuestos que justificaran la elección de dichas empresas ni proporcionó documentación que respaldara los pagos o cobros realizados, declarando que estos se efectuaban en efectivo. En función de lo anterior, se procedió a determinar los montos imponibles sobre base presunta, en atención a que las declaraciones juradas de IVA no reflejaban la realidad (artículo 65 literal D) del Código Tributario). En consecuencia, se eliminó el IVA compras de las empresas mencionadas, al no acreditarse la prestación de servicios, y se modificó el saldo del IRAE al no computarse las facturas no admitidas. El 16 de febrero de 2017, la División Técnico Fiscal emitió un informe (fs. 352 a 359 de los A.A.), concluyendo que los hechos constatados encuadrarían en la figura de defraudación tributaria prevista en el artículo 96 del Código Tributario, al reunir los dos elementos que la configuran: el objetivo y el subjetivo. En cuanto al elemento objetivo, se identificaron maniobras que constituirían actos fraudulentos, engaños u ocultamientos capaces de inducir a la Administración a aceptar importes menores a los que realmente correspondían. Dicho engaño se habría concretado mediante la utilización de facturas que documentaban operaciones ficticias, con el objetivo de obtener la deducción de compras y descontar IVA. En la comisión del acto fraudulento se destaca la participación del Director y representante de la empresa, Sr. José Luis Rivero. Ante ello, el Departamento Contencioso recomendó presentar denuncia penal al amparo del artículo 110 del Código Tributario, por la eventual comisión de un delito de defraudación tributaria (fs. 387 a 391 de los A.A.), lo que se dispuso por Resolución del Director General de Rentas No. 4801/2017, de fecha 12 de julio de 2017 (fs. 400 de los A.A.). En relación con la infracción de defraudación, esta se estimó respecto de la contribuyente EVANCOR S.A. y de su Director José Luis Rivero en la suma de $14.768.607, equivalente a tres veces el monto de los tributos supuestamente defraudados, conforme surge de la Resolución No. 995/2018, de fecha 9 de febrero de 2018, dictada por el Director General de Rentas (fs. 430 y 431 de los A.A.), respecto de la cual se confirió vista en fecha 3 de abril de 2018 (fs. 438 de los A.A.). La vista fue evacuada por el contribuyente y su representante en fecha 16 de mayo de 2018 (fs. 446 a 460 de los A.A.), exponiendo argumentos coincidentes con los que fundamentan el presente accionamiento. Los descargos fueron considerados por la Dirección General Impositiva mediante informe de fecha 31 de julio de 2018 (fs. 468 a 473 de los A.A.), confiriéndose vista del mismo en fecha 5 de noviembre de 2018 (fs. 476 y 477 de los A.A.), la que fue evacuada por la contribuyente y su Director en términos similares al descargo anterior (fs. 483 a 494 de los A.A.). Es así que el procedimiento administrativo concluyó con el dictado del acto de determinación tributaria contenido en la Resolución No. 1504/2020, de fecha 24 de agosto de 2020. III) El Tribunal, luego de un detenido análisis de los elementos allegados a la causa, la normativa aplicable y los argumentos esgrimidos por las partes en sus respectivos escritos, integrado y por unanimidad, compartiendo lo dictaminado por la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo, procederá a desestimar la demanda y a confirmar la resolución en causa. IV) Sobre los vicios formales. Duración excesiva del procedimiento y violación al derecho de defensa. IV.I) Inicialmente, conforme a lo relevado supra, la parte actora sostiene que se ha vulnerado el debido procedimiento en dos de sus aspectos. Primero, considera que se vulneró la garantía de la duración razonable del proceso, en tanto las actuaciones tuvieron origen en el año 2015 y culminaron en 2020, y la resolución final fue notificada en 2023, esto es, tres años después. Tal extensión no se justifica, en tanto el asunto no era complejo y la actividad de la parte no obstaculizó la tramitación de las actuaciones. Segundo, se vulneró el derecho a una adecuada defensa, en tanto las declaraciones recabadas se hicieron sin el control de los interesados y se documentaron en actas que en su mayoría están tachadas, por lo que no se pudo conocer su contenido. A juicio del Tribunal, ninguno de los argumentos reseñados resulta de recibo. IV.II) En primer lugar, no se observa que la duración del procedimiento haya sido excesiva en perjuicio de la parte actora. Normativamente, el artículo 5 del Decreto No. 500/991 incluye, en el debido proceso, el derecho a “un procedimiento de duración razonable que resuelva sus pretensiones ”, mientras que el artículo 8.1 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos consagra el derecho de toda persona “a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal (...) para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter”. La Corte Interamericana de Derechos Humanos, siguiendo a su homónima europea, ha sostenido que el de “ plazo razonable ” no es un concepto de sencilla definición. De acuerdo con la Corte Europea, se deben tomar en cuenta tres elementos para determinar la razonabilidad del plazo en el cual se desarrolla el proceso: a) la complejidad del asunto; b) la actividad procesal del interesado; y c) la conducta de las autoridades judiciales; agregando que, para determinar la razonabilidad del plazo en el conjunto de su trámite, debe realizarse un “análisis global del procedimiento” (Caso Genie Lacayo vs. Nicaragua, Sentencia de 29 de enero de 1997, entre varios). En consecuencia, la duración razonable del procedimiento administrativo no ha de juzgarse considerando un criterio puramente temporal, sino también las características del asunto, lo que supone una consideración cualitativa del mismo, que ponderará su complejidad, así como el comportamiento de las partes y de la Administración. En esta ecuación, tampoco ha de soslayarse el adecuado equilibrio del obrar administrativo entre celeridad y eficiencia. Como magistralmente lo explica CAJARVILLE: “El procedimiento administrativo, como todo instituto jurídico, lleva en sí eventuales conflictos de valores y por ende de principios de derecho que los acogen y protegen; el que suele invocarse con frecuencia podría plantearse entre las garantías y la eficiencia, entre el principio de defensa en vía administrativa y los de eficacia y eficiencia de la actividad administrativa. El conflicto entre aquellos derechos no puede afirmarse en abstracto. Ambos integran nuestro ordenamiento jurídico, ambos responden a valores esenciales, caracterizantes del Estado de Derecho en la concepción propia del ámbito cultural que integramos. La eficacia y la eficiencia de la Administración es por supuesto de interés público; no lo es menos el respeto de los derechos e intereses de todos y cada uno de los integrantes de la colectividad y sus garantías. Las normas de procedimiento administrativo, siendo instrumentales para la defensa de los derechos e intereses de los individuos sobre los cuales recae la acción administrativa, lo son también para la eficacia y la eficiencia de esa actuación. Deberán entonces procurar un adecuado equilibrio entre ambas finalidades que concilie los valores en juego” (CAJARVILLE PELUFFO, Juan Pablo. “ El derecho a defenderse en vía administrativa y la eficacia y eficiencia de la Administración ” en Anuario de Derecho Administrativo. Tomo XIII. FCU. 2006. Págs. 60-61). Pues bien, el asunto objeto de comprobación por parte de la Dirección General Impositiva no puede calificarse como sencillo, tal como lo postula la accionante. Por el contrario, nos encontramos ante una cuestión que se origina en la constitución de empresas “ de papel ” (cuyos titulares, ninguna incidencia tienen en las mismas), a efectos de emitir facturas sin respaldo en negocios auténticos. Ello supuso una profusa instrucción de los hechos por parte de la Administración, que relevó prueba testimonial, recabó las facturas supuestamente apócrifas, y las concilió con las declaraciones de la contribuyente. En el ínterin del procedimiento -y ante un hecho con apariencia delictiva-, la Dirección General Impositiva resolvió formular denuncia penal por defraudación (Resolución No. 4801/2017, de 12 de julio de 2017, fs. 400 de los A.A.), lo que se concretó en fecha 21 de octubre de 2017 (fs. 402 de los A.A.). Luego, se elaboraron los informes pertinentes preparatorios de la voluntad administrativa y se confirió vista al accionante en dos oportunidades: el 3 de abril de 2018 (fs. 438 de los A.A.) y el 5 de noviembre de 2018 (fs. 477 de los A.A.). La contribuyente y su representante evacuaron la misma en ambas ocasiones, analizando la Administración de manera puntillosa los argumentos expresados. También se confirió vista a los restantes interesados en el expediente, y eventuales partícipes de las maniobras (fs. 505 a 512 de los A.A.), y se debió analizar los descargos presentados por uno de los involucrados. En el caso, en consecuencia, la duración de cinco años del procedimiento no se debió a un actuar omiso, impreciso o errático de la DGI, sino más bien a la complejidad del caso, a las diversas instancias de vista conferidas a la contribuyente, a la detenida y meticulosa valoración de los elementos obrantes en el expediente y, por sobre todo, a transcurrir con suma cautela el laberinto cuya salida supone una imputación tan grave como la de defraudación tributaria. Con relación al tiempo acaecido entre el dictado de la resolución cuestionada y su notificación, debe tenerse presente que la resolución fue dictada el 24 de agosto de 2020, pero dado que la empresa había realizado pagos a cuenta previos, estos debieron imputarse a lo adeudado, interviniendo varias oficinas, lo que insumió los meses de setiembre a noviembre (fs. 551 a 559 de los A.A.). En marzo de 2021 se procedió a notificar la resolución a la empresa y a un representante en un domicilio que no fue el correcto. A pesar de que fue advertido por la Administración, como en el interín se presentaron impugnaciones de quienes sí pudieron ser notificados, su sustanciación demoró la confección de la notificación pendiente que finalmente se realizó en mayo de 2023 (fs. 600 y 601 de los A.A.). Por lo tanto, si bien no se desconoce la demora, esta estuvo fundada en cuestiones ajenas a la Administración. En definitiva, el tracto procedimental no aparece viciado por una duración irrazonable o injustificada que invalide la determinación a la que la Administración arribara como corolario de un procedimiento en el que se respetaron todas las garantías, con la intrínseca duración que ello conlleva. Y es que tal como lo sostuviera el Tribunal en Sentencia No. 831/2012: “Muchas veces los principios que concurren y rigen el procedimiento administrativo funcionan como contrarios sincrónicos. El decreto proclama que los administrados tendrán derecho a un proceso de duración razonable, y simultáneamente, consagra el principio de verdad material, cuya búsqueda insume tiempo. También asegura el derecho a proponer pruebas y a que éstas se diligencien, lo que también insume tiempo, extremos que, desde luego, conspiran contra una resolución ágil de los procedimientos. El punto está en el balance de estos principios, que algunas veces entran en contradicción”. Los principios, a diferencia de las reglas, no se aplican en términos de todo o nada, sino de acuerdo a su dimensión de peso en la argumentación. En efecto, acontecen con frecuencia circunstancias como las de autos, en las que determinados principios concurren con otros de signo contrario. El mecanismo utilizado por la técnica jurídica para resolver en estos casos es el juicio de ponderación, que llevará a decidir cuáles principios se priorizan dada una determinada hipótesis de hecho, y cuáles se dejan en un segundo plano”. IV.III) Despejado lo precedente, la Corporación tampoco considera que se haya violado la debida defensa porque algunas actas de inspección luzcan tachadas. El artículo 47 del Código Tributario le concede facultades a la Administración para hacerlo en resguardo del secreto tributario. Pero, además, la accionante tampoco indica cuáles de las actas tachadas afectaron su derecho de defensa ni en qué medida lo hicieron, amén de que de la compulsa de las actuaciones se deprenda que las tachas no impiden dilucidar la información contenida en ellas. Si ello no bastara, cabe precisar que las declaraciones testadas no fueron consideradas por la Administración a los efectos del dictado del acto de determinación tributaria, por lo que, en definitiva, el agravio deviene en una cuestión intrascendente a los efectos de la regularidad del procedimiento. Por su parte, respecto del control de las declaraciones recabadas por la Administración, debe señalarse que se tomaron en virtud de las facultades conferidas en el artículo 68 literal E del Código Tributario, que permite “Requerir informaciones a terceros pudiendo intimarles su comparecencia ante la Autoridad Administrativa…”. En paralelo, no se considera que se haya configurado indefensión, en la medida en que la accionante pudo acceder a las actuaciones administrativas, y por lo tanto controvertir las pruebas producidas aportando nuevos elementos. Aunque la demanda sostiene que no pudo controlar la prueba diligenciada en el marco de la inspección, en realidad tuvo la oportunidad de hacerlo al evacuar la vista, incluso solicitando la declaración en calidad de testigos de las personas que ya habían sido citadas. Sobre tal base, estima el Cuerpo que al analizar si existió o no una afectación real al debido proceso también resulta necesario ponderar la conducta del propio interesado dentro del procedimiento. Así, no puede perderse de vista que las garantías no son meras formalidades vacías, sino herramientas pensadas para asegurar un equilibrio real entre la Administración y el administrado. Pero del mismo modo, no deben ser utilizadas de forma oportunista como fuente de agravio, cuando en los hechos no se ha producido una lesión concreta. En el presente, el contribuyente tuvo acceso a las actuaciones completas (sin que las tachas de las actas, como se dijera, repercutieran en información relevante o vital para la investigación), pudo ejercer su defensa, presentar descargos e impugnar la resolución. Por tanto, no se advierte una vulneración sustancial de garantías que permita sostener la existencia de una violación al derecho de defensa. V) Sobre el fondo de la cuestión. Defraudación Tributaria. Prueba. Configuración. Cuantía de la multa. V.I) En segundo orden, el actor se agravió por entender que no corresponde el desconocimiento de las facturas observadas. Entiende que la Administración no acreditó que se trate de facturas apócrifas, ni que respondan a operaciones no reales. Sostuvo que el T.O. Título 10 prevé, en su art. 3°, que la entrega de bienes y prestación de servicios se presumirá realizada en la fecha de la factura. Ante esta presunción legal, la carga de la prueba tendiente a comprobar que no existió una operación real corresponde a la Administración; y en el caso se basó en indicios carentes de sustento probatorio. Igualmente, entendió que no ejecutó ninguna maniobra defraudatoria, al no haber ejecutado ningún acto de engaño u ocultación. No se verifican, a su respecto, ni el elemento objetivo ni subjetivo de la infracción, en tanto no existen indicios con aptitud suficiente que acrediten esta volición. Finalmente, y en subsidio, sostiene que la multa aplicada - equivalente a tres veces el monto de los tributos supuestamente defraudados- resulta desproporcionado y contraviene el art. 96 del Código Tributario. Para el Tribunal, ninguno de los tres embates reseñados es de recibo. V.II) Las dos primeras cuestiones, es decir, la existencia de facturas apócrifas y la imputación de defraudación, constituyen una única cuestión, en tanto la primera no es más que el medio o el móvil para ejecutar la segunda. A juicio del Cuerpo, ambas resultaron plenamente acreditadas en obrados. De la prueba diligenciada por la Administración durante el procedimiento emerge con claridad la maniobra orquestada entre EVANCOR S.A. y los restantes particulares que oficiaban de “proveedores”, quienes emitían facturas por servicios nunca prestados con la sola finalidad de abatir el monto imponible de las obligaciones tributarias a cargo de la firma actora. Ahora bien, como se ha sostenido “ … existen “ objetos difíciles de probar”, ya por las situaciones que entrañan , por los sujetos singulares que intervienen o por la combinación de ambos elementos . En esta línea se encuentran las situaciones de violencia doméstica, la basada en género, acoso sexual, laboral, docente, los fenómenos de mobbing, bossing, bullying, el despido abusivo, la destitución ilegítima (arbitraria) de un funcionario público. El jurista debe aguzar los sentidos para encontrar la prueba que permita fundar su posición ” (Klett, S., “ El estado y el avance de la ciencia procesal respecto de la actividad probatoria en vistas a posibles reformas”, II Conferencia Internacional & XXVI Jornadas de Derecho Procesal del Instituto Iberoamericano de Derecho Procesal y de la International Association of Procedural Law, Ed. Atelier, Libros Jurídicos, Barcelona, España, 2018, p.605). Con base en estos entendimientos, no cuesta mucho colegir que la hipótesis de defraudación tributaria queda, por su propia naturaleza, inserta en la categoría de los “objetos difíciles”. Tan es así, que la propia descripción de la conducta consagra el engaño o el ocultamiento como elementos integrantes del tipo objetivo, lo que lleva el planteo del marco valorativo un paso más allá, pues: ¿cómo puede pretenderse acreditar algo con prueba directa cuando quien pergeñó la maniobra puso todo su empeño en ocultarla? Justamente es aquí donde la prueba indiciaria y los indicios entran a jugar un rol protagónico, al igual que una valoración de estos de forma unitaria y al amparo de las reglas de la sana crítica. Y ello, porque como magistralmente lo enseñaba el ilustre Jurista italiano MANZINI: “No importa que cada uno de los indicios separadamente considerados no pueda conducir a la afirmación de la culpabilidad, basta que ella resulte fundada en el conjunto de coordinación de todos ellos. La prueba indiciaria puede resultar óptima o pésima según la perspectiva y el sentido crítico del Juez. (…) Si se tienen varios indicios con relación al hecho que se trata de probar, debe tener cuidado el Juez de valorarlos en su conjunto y no aisladamente, recordando que las cosas que singularmente consideradas no prueban, reunidas sí prueban, y que es uno de los más usados artificios de la Defensa, precisamente el de aislar los indicios para quitarle la fuerza probatoria que proviene de su conjunto ” (MANZINI, V., “ Tratado de Derecho Procesal Penal ”, t.III, Ed. Ejea, Buenos Aires, 1952, p. 486) (El resaltado no pertenece al original). En el presente, la Administración recabó indicios que dan cuenta de que las facturas eran utilizadas a los solos efectos del descuento del IVA. El Sr. Voltz era representante de varias empresas que emitieron facturas cuestionadas a EVANCOR S.A. Una de ellas era la empresa GCMA de José Marcelo Cupla Oviedo. Al declarar en representación de dicha empresa, indicó que: “… me contacta un tal Roberto, yo les hago la factura, me dan un 30% de IVA y yo no les presto ningún servicio ni les vendo nada. En Maldonado una de materiales eléctricos EVANCOR S.A. me contacta ese tal Roberto, tenemos un punto de encuentro y le doy la factura de a una y vacía, yo no las lleno y él me da el 30% del iva, no se cuánto se queda él…” (fs. 23 vto. de los A.A.). Además, posteriormente, al ser consultado sobre las facturas que lucen a fs. 54 a 57 de los A.A. emitidas por la empresa de Cupla a EVANCOR declaró: “Yo no hice las facturas, se las di a Roberto quien era el nexo y no se quien las hizo, no me acuerdo cuanto cobré, recibí entre un 10 y un 15% del total en concepto de trabajo.” (fs. 53 de los A.A.). Si bien luego el representante declaró que justo a esas empresas no le vendía facturas, su testimonio quedó en duda y en contradicción con lo señalado previamente. El Sr. Volz también declaró como representante de la empresa de Martin Machado Tassara y de Jorge Malvarez Rodriguez. En relación a la empresa de Malvarez Rodríguez, declaró: “Malvarez abrió la empresa, a través de Roberto me vendió una libreta de 50 facturas a 5.000 pesos”. (fs. 25 de los A.A.). Y si bien indica que la factura agregada a fs. 26 de los A.A. correspondería a venta de cables, indicó: “la factura no la hice yo, la hizo Roberto. Mi ganancia es el 10% del monto sin impuestos. La plata me la dio Roberto” (fs. 25 vto. de los A.A.). En cuanto a Machado Tassara indicó: “No sabe, yo mandé a imprimir facturas y las uso. Él no tiene conocimiento.”, “… las facturas las mandé imprimir todas yo para hacer la venta de facturas” (fs. 28 de los A.A.). En cuanto a las facturas emitidas por dicha empresa a EVANCOR señaló “La plata me la dio Roberto el intermediario, no sé el teléfono nos encontramos en el boliche” (fs. 28 vto. de A.A.). Por su parte, el director de MEDENIK, Walter Santoro, depuso: “El contacto con EVANCOR S.A es a través de un vendedor (…) El vende a varias empresas, el trae la venta y cobra en la madera una comisión de 1% sobre el precio de la factura s/iva y lo que no es madera un 1,8 o un 2% sobre el precio de venta s/iva” (fs. 62 vto. de los A.A.). Sin embargo, las facturas agregadas a fs. 51 a 52 de los A.A. emitidas por la empresa MEDNIK S.A. refieren a materiales de construcción. Y de la declaración del Sr. Pablo Manta, empelado de la empresa desde hace 4 o 5 años, surge que la empresa no vende artículos de construcción, solo madera, lo que coincide con el giro indicado en sus facturas (fs. 58 de los A.A.). Por lo tanto, de las declaraciones surgen indicios que permiten concluir, al igual que lo hizo la Administración, que detrás de las facturas no había servicios ni materiales reales. Finalmente, si alguna duda cupiera acerca del razonamiento inferencial planteado por la Administración Tributaria, a fs. 466 de los antecedentes se agregó el testimonio de la declaración del accionante Rivero, que el día 8 de mayo de 2018 ante la Sra. Juez de Crimen Organizado de 1° turno, Dra. Beatriz Larrieu, declaró y, en definitiva, confesó: “…que efectivamente compró las facturas que fueron objeto de la denuncia por parte de DGI, que efectivamente se reconoció en Sede Administrativa cuando se abonó el tributo correspondiente, que las razones que lo llevaron a tener esa conducta, fueron que tomó la decisión de pagar la totalidad de los despidos a sus empleados, en virtud de que cerraba sus actividades y que su objetivo siempre fue pagar la totalidad de los tributos a la DGI. Antes de que se diera en forma voluntaria esa corrección, la DGI hizo correctamente su trabajo y en virtud de esas circunstancias el patrocinado abonó el importe por los tributos reclamados”. Llegados a esta instancia, luego de relacionada la prueba indiciaria recabada por la Administración y la existencia de prueba directa sobre la maniobra defraudatoria orquestada por EVANCOR S.A. en la persona del Sr. Rivero, importa remarcar que la actora tenía, por lo menos, la carga de ofrecer la contraprueba que contradijera la claridad y univocidad de los indicios. Es indiscutible que la Administración tiene el deber de alcanzar la verdad material de los hechos, pero ello no implica ni justifica la absoluta pasividad probatoria de la empresa contribuyente, máxime cuando sobre ella gravitaba una presunción iuris tantum de la intención de defraudar (art. 96 CT). Por ello, no es inexacto tampoco concluir que la conducta endoprocesal de los actores constituye un indicio más dentro de los tantos relevados por la Administración Fiscal. El Tribunal, en Sentencia No. 970/2017, señaló en conceptos reeditables a estos obrados: “La doctrina nacional ha discutido las exigencias para que se configure el tipo infraccional, que requiere un aspecto objetivo -el fraude, engaño u ocultación que lleve a percibir o reclamar aportes tributarios menores- y un aspecto subjetivo, que es la intención de beneficiarse a expensas de los derechos del Fisco. Se sostiene que el aspecto objetivo debe ser probado y que el subjetivo puede presumirse si median ciertas circunstancias previstas por la ley, pero esa presunción es relativa, esto es, admite prueba en contrario (BERRO, Federico. Los ilícitos tributarios y sus sanciones, Montevideo, F.C.U. 2007; BLANCO, Andrés. "Fraude e ilícitos tributarios en el Derecho Uruguayo actual" en Derecho Penal, Hacienda y Administración pública. Coord. M. Malet y D. Silva Forné. Montevideo, F.C.U. 2008; T.C.A. Sentencia Nº658/2011). En el caso, el Tribunal comparte el juicio de la Administración en cuanto a que hubo una clara intención de valerse de facturas apócrifas para obtener un beneficio ilegítimo a expensas de los derechos del Estado a la percepción de los tributos, lo que configura la hipótesis prevista en el Código Tributario artículo 96, por lo que la conducta descripta configura la infracción tipificada en dicha norma. El elemento objetivo está dado por el hecho de haber contabilizado facturas falsas de egresos para abatir el crédito fiscal y la falsedad de las facturas está debidamente acreditada, porque es claro que se contabilizaron 52 facturas de doce proveedores diferentes que no fueron expedidas por los proveedores respectivos, dos de los cuales ni siquiera se pudo establecer su existencia. Se trata indudablemente de un acto fraudulento porque induce en engaño al Fisco para hacerle aceptar un aporte tributario inferior al debido, lo que recién se descubre en una inspección por personal calificado. El aspecto subjetivo o intención, además de presumirse de acuerdo con el literal A) de la disposición citada, resulta incuestionable porque una conducta semejante no puede atribuirse a error ni a mero descuido, no admite otra explicación que la finalidad de defraudar. Por otro lado, luce acreditado el elemento subjetivo de dicha infracción, esto es la intención de defraudar.” (Cfe. Sentencia No. 700/2017)”. En la emergencia, la intención de defraudar se presume en virtud de los supuestos de hecho previstos en el artículo 96 literal A y D del Código Tributario: “Contradicción evidente entre las declaraciones juradas presentadas y la documentación en base a la cual deben ser formuladas aquéllas” e Informaciones inexactas que disminuyan el importe del crédito fiscal.”: presunciones que no fueron enervadas por los accionantes. En virtud de todo lo expuesto, la defraudación (su elemento objetivo y subjetivo) ha quedado acreditada. V.III) Por último, en lo que hace a la graduación de la multa -tres veces el monto de lo defraudado-, tampoco asiste razón a los promotores. Considerando el máximo previsto en la ley, de quince veces los montos defraudados (artículo 96 del C.T), y atendiendo a las circunstancias del caso (artículo 100 del mismo cuerpo normativo), la impuesta no luce arbitraria ni irrazonable. En este sentido, el Tribunal ha expresado en anteriores pronunciamientos: “Es jurisprudencia constante de este Tribunal sostener que la fijación del quantum de las sanciones administrativas constituye potestad discrecional de la Administración, en tanto no se verifique manifiesta arbitrariedad, desproporción o irrazonabilidad en la misma. Por lo que si la multa resistida resultó finalmente establecida en la cantidad de 120 U.R., dicho monto no luce como arbitrario, irracional o desproporcionado, y consecuentemente, no puede la Sala ingresar en una esfera donde domina lícitamente la potestad discrecional de la Administración, especialmente cuando ésta es ejercida con total razonabilidad, como ocurre en el caso.” (Cfme. Sentencia No. 345/2018). Por lo tanto, tomando en consideración los caracteres del engaño y las atenuantes invocadas por la accionante, el agravio formulado al respecto tampoco es de recibo. VI) En suma, por las razones anotadas, lo establecido en el artículo 309 de la Constitución de la República, el Tribunal, FALLA : Desestímase la demanda y, en su mérito, confírmase el acto impugnado. Sin sanción procesal específica. Intímase a la parte actora a que, en el plazo de 60 días a partir de ejecutoriada esta sentencia, retire la documentación por ella agregada al expediente, bajo apercibimiento de procederse a su destrucción (Art. 1º de la Acordada No. 34/2023: art. 371 de Ley No. 20.075). A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora, en la cantidad de $ 50.500 (pesos uruguayos cincuenta mil quinientos). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados, expídanse testimonios si se solicitaren; y archívese. Dra. Rossi, Dr. Corujo, Dra. Klett (r.), Dr. Cal, Dr. Charles. Dra. Mariella Saettone (Sec. Letrada).