Sentencia Definitiva N° 453/2025

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 19 de agosto de 2025 No. 453 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “ASOCIACIÓN CIVIL SOCIEDAD DE CRIADORES DE CABALLOS CRIOLLOS con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de Nulidad ” (Ficha No. 478/2023). RESULTANDO : I) El 8 de setiembre de 2023, compareció la actora con demanda dirigida a obtener la nulidad de las resoluciones del Banco de Previsión Social, que rechazaron los recursos administrativos interpuestos contra la resolución R SDT Nº844/2022, dictada por la Sub Dirección Técnica de ATYR, la cual declaró que no correspondía la exoneración por aportes patronales de seguridad social a la Asociación Civil Sociedad de Criadores de Caballos Criollos (AA fs. 33). En su demanda , expresó, sintéticamente, que el objeto social de la asociación consiste en el fomento de la raza equina criolla, buscando su mejoramiento y difusión. La resolución impugnada, al desestimar la exoneración, desconoce el carácter cultural de la institución. Como primer agravio, sostiene que otros organismos han considerado a la asociación como una entidad cultural, como ocurrió con el Ministerio de Educación y Cultura y la Dirección General Impositiva, que la han exonerado de tributos. La asociación se encuentra ins cripta en el Registro de Instituciones Culturales y de Enseñanza de la Dirección Nacional de Educación del Ministerio de Educación y Cultura, registro de instituciones privadas que tienen como actividad única o predominante la enseñanza o la práctica o la difusión de la cultura, de acuerdo a lo establecido por el artículo 488 de la Ley 16.226 y los Decretos 166/008 y 183/008 a los efectos de ampararse en lo dispuesto por el artículo 69 de la Constitución de la República. El Banco de Previsión Social enten dió que se trata de una entidad de carácter gremial, sin fundar tal afirmación, exorbitando los límites del ejercicio de su potestad discrecional. En segundo lugar, entiende que la Administración realiza una errónea calificación de su actividad , la que e s de naturaleza cultural y abierta, dirigida a todos, mediante charlas, exposiciones, redes sociales, cursos, jornadas y formas de difusión. Concluye que la asociación civil es una institución cultural que contribuye a transformar la realidad social, por lo que debe reconocerse la exoneración constitucional. En definitiva, solicitó el amparo anulatorio (fs. 31-38). II) El Banco de Previsión Social, representado por el Dr. Francisco Leizagoyen, al evacuar el traslado (Decreto No. 4571/2023, fs. 40), contestó que el artículo 69 de la Constitución de la República, sólo comprende una esp ecie de tributos, “los impuestos”. La referencia a “impuestos nacionales y departamentales” tiene un alcance delimitado y no comprensivo de otras especies tributarias, co mo lo son las contribuciones a la seguridad social que recauda el Banco de Previsión Social, por lo que la exoneración pretendida no puede fundarse en esa norma. Las exoneraciones patronales perviven en virtud del artículo 90 de la Ley 18.803, pero sólo respecto de las instituciones comprendidas en las normas constitucionales. Entre las instituciones comprendidas en el artículo 69, no se encuadra la empresa actora. El artículo 448 de la Ley 16.226, declara comprendidas en la exoneración impositiva establecida por el artículo 69 de la Constitución de la República a las instituciones privadas que tienen como finalidad única o predominante la enseñanza privada de la práctica o difusión de la cultura, lo que fue reglamentado por el Decreto 166/2018. Del marco normativo en cuestión surge que, para acceder a la exoneración, la difusión de la cultura debe ser "única" o "predominante". La accionante se trata de una enti dad gremial , que brinda apoyo permanente a los socios nacionales e internacionales, generando un ámbito institucional donde se gestiona información, se generan instancias de capacitación y se les ofrece diversos servicios para la mejora de su gestión. Además, para ser socio activo se requiere ser criador de la raza, por lo que no se trata de una institución abierta ni que difunda el conocimiento en forma generalizada, al solo efecto de que las personas se formen o superen intelectualmente. La circunstancia de que la peticionante se encuentre exonerada por la Dirección General Impositiva no resulta vinculante para el Banco de Previsión Social puesto que se trata de sujetos activos y de tributos distintos. Lo mismo afirma con relación al registro del Ministerio de Educación y Cultura. En definitiva, abogó por la confirmación del acto encausado (fs.42-46 vta.). III) Por Decreto No. 5357/2023 (fs. 48), se dispuso la apertura a prueba, las partes ofrecieron las resultancias de autos, prueba testimonial y por oficios y, por Decreto No. 3731/2024 (fs. 128), se ordenó que alegaran en el plazo común de 15 días, haciéndolo la actora de fs. 130 - 135 y la demandada de fs. 137-139. IV) La Sra. Procuradora del Estado se pronunció mediante Dictamen No. 641/2024, aconsejando la confirmación del acto resistido (fs. 145-146 vta.). V) Puestos los autos para sentencia, previo pase a estudio sucesivo, se acordó la misma en legal forma (fs. 148). CONSIDERANDO : I) En el aspecto formal, se han cumplido las exigencias que, según la normativa vigente (Constitución artículos 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22 de junio de 1987, artículos 4 y 9), habilitan el examen de la pretensión anulatoria. II) El Tribunal desestimará la demanda promovida, por las razones que a continuación se explicitarán. La demanda de nulidad se dirigió contra las resoluciones del Banco de Previsión Social, que rechazaron los recursos administrativos interpuestos contra la Resolución RSDT Nº844/2022 dictada por la Sub Direcci ón Técnica de ATYR. Sin embargo, la acción debe de considerarse dirigida contra este último acto, ya que se trató del lesivo originario (art. 60 Decreto -Ley Nº15.524), acto por el que se le denegó la exoneración que la asociación solicitó respecto de los aportes patronales a la seguridad social (A.A. fs. 33). El objeto del proceso se centra en determinar el carácter cultural o no de la actora y, en consecuencia, si resultó legítima o no la decisión de la demandada de negarle la exoneración de aportes patronales. La normativa aplicable emana de lo dispuesto en el artículo 69 de la Constitución de la República Oriental del Uruguay, artículo 448 de la Ley 16.226, y artículo 3 del Decreto 166/2008. III) Virtualidad jurídica de las inscripciones ante otros organismos. Como primer agravio, la actora indicó que otros organismos del Estado consideran, aplicando las mismas normas, que la asociación es una entidad cultural, por lo que el Banco de Previsión Social no puede arribar a una conclusión diferente. Por lo tanto, en primer lugar, corresponde analizar qué valor jurídico tiene la i nscripción de la asociación ante otros organismos públicos, como son el Ministerio de Educación y Cultura y la Dirección General Impositiva El art. 448 de la Ley 16.226 estableció que las “(…) instituciones privadas que tienen como finalidad única o predo minante la enseñanza privada o la práctica o difusión de la cultura (…) ”, deben inscribirse “(…) en los registros de instituciones culturales y de enseñanza que llevará el Ministerio de Educación y Cultura (…)”. Desde un primer momento, la doctrina especializada le asignó a este registro un alcance puramente declarativo, pero no constitutivo de la exoneración constitucional. Gustavo RODRÍGUEZ VILLALBA , comentando esta disposición, entendía que “la inscripción es meramente declarativa y no constitutiva; vale decir, que la condición de institución cultural o docente no se adquiere por la inscripción en los proyectados registros, sino por el sólo hecho de su creación y desarrollo de la actividad protegida ” (Gustavo RODRÍGUEZ VILLALBA, “Las nuevas regulaciones sobre la exención tributaria de las instituciones culturales y docentes” en Revista de Derecho Público, Año 1, Nº 1, 1992, FCU, Montevideo, p. 77). Ello implica que, con prescindencia de la inscripción de la institución, la exoneración opera en tanto se verifique que la actividad desarrollada por ésta sea de las efectivamente amparadas, esto es, de enseñanza o cultural. En todo caso, la inscripción en el Registro tendrá un valor indiciario, pero no definitorio de su calidad de institución cultural, lo que no impide a la Administración Tributaria analizar el giro concreto de la entidad solicitante de la exoneración. Así, el Tribunal ha sostenido que “no resulta tampoco de acogimiento el alcance que la actora le confiere al acto de inscripción en el Registro de Instituciones Culturales del Ministerio de Educación y Cultura (…) ya que el mismo, tal como surge de la documentación aportada por la propia accionante (…) constituye un requisito previo para la conside ración de subvenciones impositivas ante los organismos competentes: Ministerio de Economía y Finanzas (M.E.F., Dirección General Impositiva (D.G.I.), Banco de Previsión Social (B.P.S.)… Este es estrictamente su alcance ” (Sentencia Nº 503/2008). En consecuencia, corresponde rechazar el agravio esgrimido por la promotora en lo que refiere a la eficacia que le atribuye a la inscripción en el registro referido, el que carece de carácter constitutivo per se de la exención constitucional. IV) Naturaleza de la actividad de la promotora. En segundo lugar, cabe cuestionarse si la actividad desarrollada por la promotora reviste de carácter “cultural”. El artículo 69 de la Constitución establece que: “Las instituciones de enseñanza privada y las cultura les de la misma naturaleza estarán exoneradas de impuestos nacionales y municipales, como subvención por sus servicios.” El inciso primero del artículo 448 de la Ley 16.226 dispone: “Decláranse comprendidas en la exoneración impositiva establecida en el artículo 69 de la Constitución de la República a las instituciones privadas que tienen como finalidad única o predominante la enseñanza privada o la práctica o difusión de la cultura.” Por su parte el artículo 3 del Decreto 166/008 establece: “ Se denominará Institución Cultural aque lla cuya finalidad única o principal sea difundir el conocimiento en forma generalizada y no curricular, al solo efecto de que las personas se formen y superen intelectualmente o la formación física y cuyas actividades únicas o principales estén dedicadas al cumplimiento de esos fines”. Respecto al concepto de institución cultural, el Tribunal ha indicado en anteriores pronunciamientos: “(…) se ha dicho con propiedad, que una institución de enseñanza o cultural es aquélla en qu e la idea directriz, el motivo primario de su formación está constituido por la realización de una actividad de esa misma naturaleza, es decir, la enseñanza o la difusión de las distintas manifestaciones del saber que hacen al perfeccionamiento del hombre (…), esa labor formativa debe constituir el objeto primordial definitorio de la entidad, aquel en virtud del cual la sociedad haya sido creada” (Sentencias Nos. 36/83, 199/84, 269/89334/89, 566/93, 504/94, 429/2012, 535/2019, 11/2020 y 365/2023). Sobre estas bases, corresponde analizar si la prueba aportada por la actora permite concluir que se trata de una institución cultural o no. Para eso, en primer lugar, corresponde dirigirse a su objeto estatutario. A fs. 23 infolios se desprende que el artículo 2 de su estatuto establece “(Objeto Social). Esta institución tendrá como fin fundamental el fomento de la Raza Equina Criolla, buscando por todos los medios a su alcance, su mejoramiento y difusión”. También resulta que se trata de una “sociedad de criadores”, siendo condición para obtener la calidad de socio activo, precisamente, “(…) ser criadores de la raza, extremo que únicamente se cumplirá mediante la inscripción de animales de producción propia en los Registros Genealógicos de la raza” (art. 6º c). Esta exigencia, asimila a la asociación a una entidad gremial, más que a una asociación cultural; en tanto la condición para ingresar está dada por el ejercicio de la misma actividad o profesión: la cría del caballo de raza. En línea con lo expresado, al evacuar la vista conferida en vía administrativa, la asociación manifiesta que brinda “un apoyo permanente a los socios y criadores nacionales e internacionales, generando un ámbito institucional donde se gestiona información, se generan instancias de capacitación y se les ofrece diversos servicios para la mejora de su gestión” (fs. 25 vto. A.A.); añadiendo que cuentan con una comisión de inspectores con el objetivo de “verificar que cumplan con el standard que tiene la raza, es decir, que tengan todas las características de conformación - proporciones, medidas- exigidas para que un animal sea identificado como de Raza Criolla” (fs. 26 A.A.). Por tanto, de los propios términos de la descripción de sus actividades sociales, resulta que la finalidad principal de la asociación finca en certificar la pureza de la raza caballar criolla, esto es, acreditar su pedigrí; lo que no puede considerarse como actividad cultural en sí. A su vez, en los datos registrales de la Dirección General Impositiva, se indica como actividad “otros servicios de apoyo a la ganadería” (A.A. fs. 55). Ello determina que la institución no tiene un objetivo primordial de carácter cultural, sino el desarrollo de la raza equina en cuestión. Dicha circunstancia fue relevada por informes de la Esc. Carina Curci (AA fs. 30 vta.) y del Dr. Luis Picardo (AA fs. 31 vta.) , por lo que se descartan los agravios relativos a carencias en la motivación. A mayor abundamiento, de las declaraciones testimoniales se desprende que el fin principal de la asociación es nuclear a los criadores de caballos criollos. Así lo afirmó en su declaración uno de los socios y ex presidente de la asociación, Juan Alberto Montans: “ La sociedad tiene como cometido el mejoramiento y la difusión de la raza criolla a través de la organización de distintas actividades para mejoramiento de la raza, como ser todas las competencias que realiza la raza que son más de cien al año en todo el país” (fs. 70 vta. infolios). En los mismos términos declaró el testigo Vila a fs. 122 infolios: “Todo lo que dije antes es para fomentar y potenciar, es una raza que por ser diseñada por la naturaleza por ser hecha por selección natural hace que sea más sustentable que otra raza”. Si bien no se desconoce que el caballo criollo tenga conexión con las raíces históricas del país y que en ese marco la asociación realice determinadas actividades que podrían considerarse culturales, n o es su objeto primordial. En todo caso , son actividades anexas u orientadas al fin principal que en definitiva es la difusión y mejoramiento de la raza. En tal sentido el mencionado testigo Montans, a fs. 73 vta. declaró: “(…) si, justamente integramos con otras 2 personas lo que se llama el consejo técnico, antes mencionado, una de las funciones de este consejo es dictar cursos, y hacer jornadas sobre distintos aspectos de la raza criolla, las mismas van desde jornadas de formación de jurado, jornadas d e evaluación de jurado actuantes, jornadas de divulgación de raza, jornadas de capacitación de nuevos jurados jornadas de actualización de jurado.” En consecuencia, no surgen elementos suficientes para poder calificar a la asociación accionante como una institución cultural. Por las razones expuestas, lo establecido en el artículo 309 de la Constitución de la República, el Tribunal, FALLA : Desestímase la demanda y, en su mérito, confírmase el acto administrativo impugnado. Sin especial condena procesal. Intímase a la parte actora a que, en el plazo de 60 días a partir de ejecutoriada esta sentencia, retire la documentación por ella agregada al expediente, bajo apercibimiento de procederse a su destrucción (Art. 1º de la Acordada Nro. 34/2023: art. 371 de Ley Nro. 20.075). A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $50.500 (pesos uruguayos cincuenta mil quinientos). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados, expídanse testimonios si se solicitaren; y archívese. Dra. Rossi, Dr. Corujo, Dra. Klett, Dr. Cal, Dr. Reyes (r.). Dra. Mariella Saettone (Sec. Letrada).