Sentencia Definitiva N° 596/2004

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 6 de octubre de 2004. No. 596 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “LAZAR S.A. con PODER EJECUTIVO. Acción de Nulidad” (No. 664/02). RESULTANDO : I) Que a fs. 3 compareció la parte actora demandando la nulidad de los arts. 12 y 13 del Decreto del Poder Ejecutivo No. 99/002 del 19 de marzo de 2002 en la redacción dada por el art. 148/002 del 29 de abril de 2002 y los arts. 17 y 18 del Decreto 377/002 del 28 de setiembre del 2002. Alegó que los artículos de los Decretos impugnados determinan una alteración ilegítima de los criterios de liquidación de impuestos de los que es sujeto pasivo, repercutiendo en su esfera patrimonial. Expresó que desatendiendo lo dispuesto por el art. 39 de la ley 17.453, las normas reglamentarias impugnadas, no se limitaron a establecer las actividades que deben documentar sus operaciones de venta a través de comprobantes destinados a los consumidores finales o a establecer los requisitos que debe cumplir tal documentación para habilitar su cómputo a los efectos fiscales, sino que es cediendo las facultades concedidas por la Ley, establecieron la imposibilidad de deducir o imputar a los efectos impositivos la adquisición de determinados bienes y servicios con ciertas excepciones, afectando en consecuencia la base de cálculo de los distintos tributos. Afirmó que los decretos objeto de la presente impugnación establecieron delimitaciones de la base de cálculo impositiva sin una norma legal que lo permita, y de la cual los decretos impugnados sean una mera reglamentación y en ello consiste su ilegitimidad ya que al no existir base legal no se respeta el principio de legalidad establecido en nuestro derecho. II) Que conferido el correspondiente traslado compareció a fs. 20 el Poder Ejecutivo contestando la demanda. Señaló que el decreto 99/002 se funda expresamente en la facultad que el art. 39 de la ley 17.453 del 28 de febrero de 2002, otorga al Poder Ejecutivo y en segundo lugar porque si bien le asiste razón al recurrente en cuanto a que el art. 13 del Título IV del T.O. 1996, establece que los gastos de movilidad, viáticos, gastos de representación y otras compensaciones análogas en cantidades razonables a juicio de la Dirección General Impositiva podrán ser deducidas de la renta bruta, en el acápite de dicho artículo se establece que sólo lo serán en tanto necesarios para obtener y conservar la renta. Agregó que los reglamentos de ejecución que dicta el Poder Ejecutivo, como en el caso, están enteramente subordinados a la letra y al espíritu de la ley reglamentada, pudiendo establecer formalidades o requisitos no previstos en ella, pero necesarios para su cumplimiento pero nunca contrario a sus disposiciones. Concluyó expresando que los artículos del decreto 99/002 así como las normas legales que le sirven de sustento son ajustadas a derecho. III) Que abierto el juicio a prueba se produjo la que luce certificada a fs. 30. IV) Que alegaron de bien probado las partes por su orden (fs. 32/42 y 44/45). V) Que conferida vista al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo aconsejó el amparo parcial de la demanda (dictamen No. 582/2003). VI) Se dispuso el pase a estudio y se citó a las partes para sentencia la que se acordó en legal forma. CONSIDERANDO : I) Que desde el punto de vista formal se han cumplido adecuadamente con los presupuestos respectivos para que pueda entrarse al análisis del fondo del asunto (arts. 4 y 9 ley 15.869). II) En lo sustancial se impugnan los arts. 12 y 13 del Decreto No. 99/02, de 190/3/02, el primero en la redacción dada por el art. 17 del Decreto No. 148/02 y arts. 17 y 18 del Decreto No. 377/02.- La actora se agravia en cuanto entiende que los arts. 12 y 13 del Dec. 99/02 producen una alteración en los criterios de deducibilidad e imputación del gasto para los contribuyentes de IRIC e IVA.- Entiende que dichos artículos son contrarios a la regla de derecho que invoca el Poder Ejecutivo para su dictado (art. 39 de la ley No. 17.453), en tanto la misma no autoriza a la Administración sino a reglamentar aspectos de corte formal.- Expuso, que sólo la ley puede establecer la base de cálculo de los tributos, lo que implica la definición de todos los elementos que integran la liquidación del impuesto, competencia que no puede ser delegada por el legislador.- Argumenta que en el caso ocurre que estas bases de cálculo son alteradas por el Decreto, de manera que el contribuyente, sujeto pasivo de IRIC e IVA, no tiene otra posibilidad que presentar su liquidación siguiendo los nuevos elementos de cálculo fijados por la Administración, claramente más restrictivos que los vigentes hasta entonces, circunstancia que repercute desfavorablemente en su esfera patrimonial, causándole un evidente perjuicio económico.- Señala que lo dispuesto por los arts. 12 (en la redacción dada por los Decretos 148/02 y 377/02 ) y 13 del Dec. 99/02, altera las reglas de deducibilidad e imputación de gastos en el IRIC y en el IVA, que establecen las normas legales vigentes, por lo que dichas disposiciones reglamentarias resultan contrarias a derecho.- Concluye que aquí el Poder Ejecutivo, utilizando las facultades otorgadas por el art. 39 de la ley No. 17.453, procedió directamente a prohibir el cómputo de aquellas operaciones cuya imputación y deducibilidad se encuentran habilitadas por la ley (T.O. 1996, Título 4º, art. 13), salvo ciertas excepciones que el propio Decreto establece.- Cuando en realidad las normas del T.O. sólo confieren a la Administración la potestad de control de las liquidaciones que los contribuyentes realizan utilizando la base de cálculo establecida en la ley, para apreciar si en cada caso y de acuerdo con la realidad de cada empresa, el gasto es razonable.- Ahora, en cambio, con la reglamentación dictada, la Administración se adelanta a las facultades legales de control de la DGI, para establecer limitaciones a la imputación de gastos a los efectos fiscales, causando con ello, dice, un directo perjuicio a la accionante.- III) En opinión del Tribunal, en mayoría, la demanda debe ser desestimada, confirmándose el acto administrativo impugnado.- Se trata de un caso idéntico a otros ya decididos recientemente, por lo que no cabe sino reiterar aquí los mismos fundamentos (ver sentencia No. 502/04, entre otras ).- Básicamente y en líneas generales dichos fundamentos consisten en lo siguiente.- En cuanto a la legitimación activa de la accionante, y en este punto existe unanimidad de los integrantes de la Sala, se estima que la misma debe ser aceptada, en tanto no se controvierte que LAZAR S.A. es sujeto pasivo de los tributos (IRIC e IVA) cuyos criterios de deducibilidad se modifican por el acto reglamentario objeto de impugnación.- Es en función de su calidad de contribuyente, que la accionante invoca ser titular de un interés directo, personal y legítimo, violado o lesionado por el acto que considera ilegítimo.- El art. 49 del DL 15.524, reiterando la norma del art. 309, inciso final, de la Constitución, dispone que: “Las persona físicas o jurídicas, titulares de un derecho o de un interés directo, personal y legítimo, violado o lesionado por el acto administrativo, estarán legitimadas para promover la acción anulatoria”.- Ésta es precisamente la situación de la accionante, quien como contribuyente de impuestos recaudados por la DGI, afirma ser titular de un derecho o interés calificado que, al mismo tiempo, afirma ha sido violado o lesionado por el acto administrativo impugnado.- Hay que tener presente, tal como admite el Sr. Procurador, que la calidad de contribuyente de la accionante no fue controvertida por la Administración, lo que por otra parte no parece posible, dada la forma jurídica de Sociedad Anónima que reviste la actora, que de por sí la hace contribuyente de IRIC (T. 4º, art. 7, T.O. 1996), en tanto que el IVA se aplica a cualquier operación que forme parte del hecho gravado (T. 10º, art. 3, T.O. 1996).- IV) En cuanto al fondo, y ahora en mayoría, el Tribunal estima que la accionante no acreditó, en concreto, el carácter lesivo del acto en proceso.- En efecto, se impugna un Decreto reglamentario, de alcance abstracto y general, cuestionando la legalidad objetiva de la norma, sin que se haya invocado y menos acreditado cuál es el perjuicio directo, personal y concreto que su sanción irroga a la accionante, esto es, el perjuicio propio de quien actúa en el proceso.- El art. 25 del DL 15.524, establece en su inc. 1º que: “Será admisible la demanda de nulidad de los actos generales que dictare la Administración, que hubiesen de ser cumplidos directamente o no por los administrados, cuando no fuesen conformes a derecho y lesionaren algún derecho o interés legítimo, personal y directo de los administrados”.- Como anota Tarigo, “la norma transcripta establece una regla que resulta clara.- Dictado un acto administrativo de carácter general -el ejemplo típico es el reglamento- él puede ser recurrido por el administrado si tal reglamento no fuere conforme a derecho y lesionare su derecho o su interés directo, personal y legítimo, y luego de agotada la vía administrativa, demandar su anulación ante el Tribunal” (Enfoque procesal....., págs. 26 y 27).- Es decir, acreditado el interés directo, personal y legítimo, que fuera invocado en la demanda (la relación sujeto-objeto en que consiste la legitimación; Conf.: Véscovi, Manual de Derecho Procesal, 1991, págs. 222 y 223 ), la accionante estaba habilitada para accionar de nulidad.- Pero en cuanto al fondo la demanda debe ser desestimada, porque la accionante no acreditó que el acto administrativo en proceso, además de ilegítimo como sostiene, es también lesivo de su derecho o su interés directo, personal y legítimo.- Nuestro régimen constitucional y legal no autoriza al TCA anular actos administrativos, aun viciados de ilegalidad, si simultáneamente ellos no lesionan un derecho o un interés directo de quien los impugna en la vía jurisdiccional.- En definitiva, entonces, el análisis particular del caso concreto conduce al rechazo de la acción anulatoria pues, se reitera, no está probado que los criterios de liquidación de los impuestos recaudados por la DGI, que contiene la reglamentación cuestionada, son causa actual y directa de lesión jurídica o agravio para la accionante.- O sea, se trata por ahora de un interés eventual o futuro el que se invoca en autos, en un intento de control objetivo de legalidad que nuestro régimen jurídico no acepta.- Por tales fundamentos y no obstante lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, el Tribunal, en mayoría, FALLA : Confirmando el acto administrativo impugnado.- Sin especial sanción procesal.- A los efectos fiscales se estiman los honorarios de la abogada de la parte actora en la suma de $ 15.000 (pesos uruguayos quince mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Mercant, Dr. Baldi, Dr. Brito del Pino (d.), Dr. Rochón (r.), Dra. Battistella (d.). Dra. Petraglia (Sec. Letrada). Discordia del Dr. Brito del Pino: Discorde, voto por anular el art. 12, segunda parte, y el art. 13 en su totalidad, del Decreto No. 99/002, por estos fundamentos: 1) La parte actora está legitimada causalmente para pedir la declaración de nulidad, desde que claramente afirmó ser sujeto pasivo de los impuestos a que se refiere el decreto (demanda fs. 5, num. IV, Nos. 1 y 2), y eso no fue controvertido, tal como bien lo señaló el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (fs. 50 vta.). 2) El rechazar la acción anulatoria porque no habría recaído un acto concreto de aplicación de los criterios impuestos por los arts. 12 y 13 del decreto No. 99/02, es erróneo y no se ajusta a la norma legal, que también prevé la admisibilidad de la demanda anulatoria de los actos generales. 3) Y no puede negarse que -contra lo afirmado por la sentencia en mayoría- la actora tiene un interés legítimo y actual que es afectado por el acto, aun cuando éste tenga carácter general (art. 309 de la Constitución, y art. 25 del decreto ley No. 15.524). Ya que como sujeto pasivo tributario, está directamente obligada a cumplir con la norma reglamentaria, tiene incluso el deber de iniciativa, y la obligación de formular declaraciones que, eventualmente, y si fueren contradictorias o inadecuadas, pueden generar su responsabilidad por presunciones de la intención de defraudar (arts. 7, 61, 63, 70/A, 96/A y B, del Código Tributario). 4) En cuanto al fondo del asunto, comparto íntegramente el dictamen del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, que doy aquí por reproducido. Discordia de la Dra. Battistella: Discorde: 1) porque se promovió demanda de nulidad (fs. 3-12) contra los arts. 12 y 13 del Decreto del Poder Ejecutivo No. 99/002, del 19 de marzo de 2002, en la redacción dada por el art. 17 del decreto No. 148/002 del 29/04/2002 y arts. 17 y 18 del Decreto No. 377/002 del 28/9/2002. El mencionado Decreto, con sus modificaciones, reglamentario de la ley 17.453, establece: a) que las operaciones de determinadas actividades, expresamente enumeradas, deberán documentarse exclusivamente en comprobantes destinados al consumo final, no pudiendo ser deducidas en la liquidación de los tributos administrativos por la D.G.I., a excepción de los que estén destinados a la reventa o ingresen dentro de ciertas hipótesis y con las limitaciones que expresamente detalla (art. 12); y b) que las adquisiciones de ciertos bienes y servicios, que también detalla específicamente, sólo podrán deducirse a efectos fiscales cuando se incorporen al proceso productivo, a los bienes de cambio o se destinen a reventa (art. 12). El actor invoca la nulidad del acto, en virtud de que esta reglamentación contraviene el principio de legalidad que rige en toda la materia tributaria, pues, desatendiendo lo establecido por el art. 39 de la ley 17.453, estableció la imposibilidad de deducir a los efectos impositivos, la adquisición de ciertos bienes y servicios, afectando en consecuencia la base de cálculo de los distintos tributos. 2) Realmente no hay mucho más que agregar al impecable dictamen del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo. 3) El art. 39 de la Ley 17.453 facultó expresamente al Poder Ejecutivo a “...determinar las actividades económicas que por su naturaleza, sólo pueden documentar las operaciones de venta a través de comprobantes destinados a consumidores finales, así como a establecer los requisitos que debe cumplir la documentación para habilitar a su cómputo a los efectos fiscales”. Es a todas luces evidente que la reglamentación del Poder Ejecutivo ha excedido la facultad conferida por ley, pues, como bien lo manifiesta el actor, esa facultad refiere únicamente a cuestiones formales: a) determinar las actividades que deben documentar sus operaciones en comprobantes destinados a consumo final; y b) establecer los requisitos a los que debe ajustarse la documentación a los efectos de que puedan computarse fiscalmente los gastos en ellos incorporados; sin embargo, el Poder Ejecutivo va más allá, entrando a tallar en cuestiones de derecho tributario material, vulnerando con ello el principio de legalidad. 3) Concluyendo y a los efectos de no repetir conceptos y fundamentos tan prolijamente analizados por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, entiendo que el Poder Ejecutivo no se encuentra habilitado para establecer límites a la deducibilidad de gastos, afectando así la base de cálculo de los tributos, entrando en lo que constituye reserva legal, por lo que voto por anular los incisos 2o. y 3o. del art. 12 del Dto. 99/002 y totalmente el 13.