Sentencia Definitiva N° 593/2004

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 6 de octubre de 2004. No. 593 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “COMPAÑÍA CIBELES S.A. con PODER EJECUTIVO. Acción de nulidad” (No. 666/02). RESULTANDO : I) Que a fs. 2 compareció la parte actora demandando la nulidad de los arts. 12 y 13 del Decreto del Poder Ejecutivo No. 99/002 del 19 de marzo de 2002 en la redacción dada por el art. 148/002 del 29 de abril de 2002 y los arts. 17 y 18 del Decreto 377/002 del 28 de setiembre de 2002. Alegó que los artículos de los Decretos impugnados determinan una alteración ilegítima de los criterios de liquidación de impuestos de los que es sujeto pasivo, repercutiendo en su esfera patrimonial. Expresó que desatendiendo lo dispuesto por el art. 39 de la ley 17.453, las normas reglamentarias impugnadas, no se limitaron a establecer las actividades que deben documentar sus operaciones de venta a través de comprobantes destinados a los consumidores finales o a establecer los requisitos que debe cumplir tal documentación para habilitar su cómputo a los efectos fiscales, sino que excediendo las facultades concedidas por la Ley, establecieron la imposibilidad de deducir o imputar a los efectos impositivos la adquisición de determinados bienes y servicios con ciertas excepciones, afectando en consecuencia, la base de cálculo de los distintos tributos. Afirmó que los decretos objeto de la presente impugnación establecieron delimitaciones de la base de cálculo impositiva sin una norma legal que lo permita, y de la cual los decretos impugnados sean una mera reglamentación y en ello consiste su ilegitimidad ya que al no existir base legal no se respeta el principio de legalidad establecido en nuestro derecho. II) Que conferido el correspondiente traslado compareció a fs. 20 el Poder Ejecutivo contestando la demanda. Señaló que el decreto 99/002 se funda expresamente en la facultad que el art. 39 de la ley 17.453 del 28 de febrero de 2002 otorga al Poder Ejecutivo y en segundo lugar, porque si bien le asiste razón al recurrente en cuanto a que el art. 13 del Título IV del T.O. 1996, establece que los gastos de movilidad, viáticos, gastos de representación y otras compensaciones análogas en cantidades razonables a juicio de la Dirección General Impositiva, podrán ser deducidas de la renta bruta, en el acápite de dicho artículo se establece que sólo lo serán en tanto necesarios para obtener y conservar la renta. Agregó que los reglamentos de ejecución que dicta el Poder Ejecutivo como en el caso están enteramente subordinados a la letra y al espíritu de la ley reglamentada pudiendo establecer formalidades o requisitos no previstos en ella, pero necesarios para su cumplimiento pero nunca contrario a sus disposiciones. Concluyó, expresando que los artículos del decreto 99/002, así como las normas legales que le sirven de sustento son ajustadas a derecho. III) Que abierto el juicio a prueba se produjo la que luce certificada a fs. 30. IV) Que alegaron de bien probado las partes por su orden (fs. 32/41 y 44/75). V) Que conferida vista al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, éste aconsejó el amparo parcial de la demanda (dictamen 530/2003). VI) Se dispuso el pase a estudio y se citó a las partes para sentencia, la que se acordó en legal forma. CONSIDERANDO : I) Que desde el punto de vista formal se han cumplido adecuadamente con los presupuestos respectivos para que pueda entrarse al análisis del fondo del asunto (arts. 4 y 9 de la ley 15.869). II) En lo sustancial se impugnan los arts. 12 y 13 del Dec. 99/02, de 19/3/02, el primero modificado por el art. 17 del Dec. 148/02, de 29/4/02, y posteriormente por los arts. 17 y 18 del Dec. 377/02, de 28/9/02.- La actora se agravia en cuanto entiende que los arts. 12 y 13 del Decreto 99/02 producen una alteración en los criterios de deducibilidad e imputación del gasto para los contribuyentes de IRIC e IVA.- Entiende que dichos artículos son contrarios a la regla de derecho que invoca el Poder Ejecutivo para su dictado (art. 39 de la ley No. 17.453), en tanto la misma no autoriza a la Administración sino sólo a reglamentar ciertas formalidades documentales, con la finalidad clara de facilitar el procedimiento de liquidación de los tributos que recauda la DGI.- Expuso que aun cuando la ley habilitara al Poder Ejecutivo a alterar los criterios de deducibilidad (cosa que no hace), dicha ley sería inconstitucional, por violación de lo establecido en los arts. 10 y 83 de la Constitución Nacional.- III) En opinión del Tribunal, en mayoría, corresponde confirmar las disposiciones reglamentarias en proceso.- En reciente pronunciamiento el Tribunal, también en mayoría, ya tuvo oportunidad de pronunciarse sobre idéntica impugnación, de manera que corresponde aquí reiterar los argumentos allí expresados (ver sentencia No. 502/04, de 30/8/04 ).- Dijo entonces lo siguiente: “Conforme al cuestionamiento de autos planteado por la parte accionante, se infiere que la controversia se centra en el punto relacionado con el alcance de la Reglamentación del art. 39 de la Ley No. 17.453, del 28/02/2002, que establece: “Facúltase al Poder Ejecutivo a determinar las actividades económicas que por su naturaleza sólo puedan documentar las operaciones de venta a través de comprobantes destinados a consumidores finales, así como a establecer los requisitos que debe cumplir la documentación para habilitar su cómputo a los efectos fiscales”.- “Y el art. 12 de la reglamentación mencionada, dice: “Las operaciones propias de las actividades económicas que se establecen a continuación, se documentarán exclusivamente en comprobantes destinados al consumo final: a) Discotecas y salas de baile; b) Espectáculos y servicios de carácter recreativo; c) Hoteles de alta rotatividad; d) Juegos de azar; e) Restaurantes, bares, cantinas, confiterías, rotiserías, cafeterías, salones de té y similares; f) Transporte terrestre colectivo de pasajeros (inciso agregado por el art. 17 del Decreto No. 377/002)”.- “Las adquisiciones de los bienes y servicios derivados de las referidas actividades no podrán ser deducidas para la liquidación de los tributos administrados por la Dirección General Impositiva, salvo que estén destinados a la reventa”.- “Se admitirá asimismo la deducción de las adquisiciones de bienes y servicios correspondientes a las actividades mencionadas en los literales e) y f) en tanto corresponden en forma inequívoca y fehaciente a gastos destinados respectivamente a la alimentación y el transporte colectivo del personal, de acuerdo a las normas que regulan la materia gravada para la seguridad social, así como los gastos de representación, siempre que sean razonables a juicio de la Dirección General Impositiva y en cuanto no superen el 6%o (seis por mil) de la Renta Bruta Fiscal del ejercicio (inciso dado por el art. 18 del Decreto No. 377/002 )”.- “La Dirección General Impositiva establecerá las formalidades adicionales que deberá cumplir la documentación a que refiere el presente artículo, a efectos de la deducción (texto dado por el art. 17 del Decreto No. 148/002)”.- “En tanto el art. 13 establece: “Las adquisiciones de los bienes y servicios que se establecen a continuación, sólo podrán deducirse a efectos fiscales cuando se incorporen al proceso productivo, a los bienes de cambio, o se destinen a la reventa: a) Prendas de vestir y calzado; b) Alimentos y bebidas no incluidos en el artículo anterior; c) Servicios fúnebres”.- “Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso anterior, las adquisiciones de los literales a) y b) serán computables cuando correspondan en forma inequívoca y fehaciente a gastos destinados a alimentación o indumentaria de trabajo del personal, de acuerdo a las normas que reglamentan la materia gravada para la seguridad social”.- “Con relación a la normativa precedentemente transcripta, la parte actora señala respecto del art. 39 de la ley No. 17.453, que las facultades concedidas al Poder Ejecutivo por la disposición legal refieren ambas a cuestiones formales: la primera de ellas, tiene que ver con la posibilidad de que la Administración exija que determinadas actividades deban documentar operaciones de venta a través de comprobantes destinados a consumo final”.- “Y la segunda, refiere a que la reglamentación puede establecer los requisitos a los que deben ajustarse los documentos para que se puedan computar fiscalmente los gastos en ellos incorporados (fs. 4v. de autos)”.- “Sin embargo, sostiene que desatendiendo lo dispuesto por el artículo 39 de la Ley 17.453, las normas reglamentarias mencionadas no se limitaron a establecer las actividades que deben documentar sus operaciones de venta a través de comprobantes destinados a los consumidores finales o a establecer los requisitos que debe cumplir tal documentación para habilitar su cómputo a los efectos fiscales, sino que excediendo las facultades concedidas por la Ley, establecieron la imposibilidad de deducir o imputar a los efectos impositivos la adquisición de determinados bienes y servicios con ciertas excepciones, afectando en consecuencia la base de cálculo de los distintos tributos (fs. 5v. in fine y 6 de autos)”.- “IV) En su virtud, y ya ingresando al análisis de la cuestión debatida planteada en autos, corresponde precisar que es necesario excluir de la controversia aspectos respecto de los cuales las partes litigantes están de acuerdo, como es el referido al principio de la legalidad en materia tributaria”.- “En ese sentido se comparte la cita que efectúa sobre el punto el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, cuando dice: “Como expresa Valdés Costa “.....nuestro régimen constitucional establece rígidamente el principio de legalidad, con algunas excepciones expresas que no afectan la esencia del principio de que no hay tributo sin ley que lo establezca, ni que admitan delegaciones de competencias en lo que concierne a la creación, modificación y supresión de tributos” (“Instituciones de D. Tributario”, Depalma, 1992, p. 228 )”.-“Dicha reserva de Ley comprende también la potestad de establecer la cuantía del tributo, a partir de elementos tales como la alícuota y la base de cálculo (op. cit., p. 243; art. 2º num. 2º del C. Tributario”) ( fs. 55v. de autos)”.- “Se coincide también con la conclusión a la que arriba la Procuraduría del Estado conforme al principio mencionado, cuando establece que “.....toda Ley que delegue en la Administración el establecimiento de estos elementos, debe reputarse inconstitucional, cuestión que obviamente no ingresa dentro de la competencia de ese Alto Cuerpo, pero condiciona la interpretación que de la Ley tributaria material se efectúe”.- “De manera que entre dos interpretaciones posibles de una determinada delegación efectuada por el legislador, debe preferirse aquélla de la cual no se infiera que ésta haya transgredido el principio de legalidad (Cfm Sentencia No. 215/03 )” (fs. 56 de autos)”.- “En consecuencia, no se advierte en la especie que el art. 39 de la Ley No. 17.453 contenga una disposición que autorice a limitar por vía reglamentaria la deducibilidad de ciertos gastos del contribuyente en la liquidación de impuestos, sino que la facultad conferida al Poder Ejecutivo refiere exclusivamente para regular lo concerniente a la forma en que determinados contribuyentes deberán documentar sus operaciones, cuestión que, como señala también el Sr. Procurador “.....no constituye reserva de la Ley e ingresa dentro de las potestades que el art. 3º del C. Tributario conceptúa como pertenecientes al Poder Ejecutivo, salvo expresa regulación legal al respecto”.- “De todo ello se infiere, entonces, que la controversia de la litis radica en la interpretación a la que se arriba con relación a la reglamentación impugnada, en consideración a la postura asumida por la demandada al contestar la demanda, que sostiene, que “......si bien le asiste razón al recurrente en cuanto a que el artículo 13 del Título IV del T.O. 1996, establece que los gastos de movilidad, viáticos, gastos de representación y otras compensaciones análogas en cantidades razonables a juicio de la Dirección General Impositiva, podrán ser deducidas de la renta bruta, en el acápite de dicho artículo se establece que sólo serán en tanto necesarios para obtener y conservar la renta” (fs. 28 de autos)”.- “Y más aún es necesario tener presente la incidencia de tal afirmación, cuando no se desvirtúa que las normas anteriores ya conferían a la DGI la discrecionalidad en la apreciación de la necesidad y razonabilidad de los gastos que los contribuyentes dedujeran”.- “Con la característica trascendente como elemento de juicio a considerar, que la invocación de los conceptos de “necesidad” y “razonabilidad” de los gastos referidos, son limitaciones que no las establece el decreto impugnado, sino que ya están incorporadas a la propia naturaleza de tributos tales como el IVA y el IRIC, de los que la actora eventualmente sería contribuyente”.- “En ese sentido la Procuraduría del Estado reconoce expresamente, que tanto en el IRIC como en el IVA, en ambos casos “......rige el principio general de la deducibilidad de los “gastos necesarios” (IRI ) o del impuesto incluido en bienes y servicios que directa o indirectamente integran el costo del producto (IV )” (fs. 56v. in fine de autos)”.- “Y a continuación del referido dictamen se extrae que si bien se admite que el art. 39 de la Ley No. 17.453 es insuficiente para que en su virtud el Poder Ejecutivo limite la deducibilidad de gastos, no obstante ello se afirma: “Pero debe tenerse en cuenta que existen otras disposiciones legales, tanto en materia de IRIC como de IVA que facultan expresamente al Poder Ejecutivo a limitar reglamentariamente algunas deducciones e incluso dejar librada la deducibilidad a “cantidades razonables” a juicio de la DGI”.- “De manera que aun cuando se entienda, con razón, que la norma legal invocada en el Decreto impugnado no habilita la limitación de marras, debe de todas formas analizarse si no existen en el ordenamiento otras disposiciones legales que deleguen esa potestad”.- “Ello por cuanto el mero error en la invocación de la norma autorizante no reviste suficiente trascendencia para considerar nulo un reglamento y, además, la eventual inconstitucionalidad de esas normas legales no es una cuestión relevable en esta jurisdicción”.- “A su vez, sostiene: “En materia de IRIC no existe norma legal alguna que delegue en la Administración la potestad de prohibir la deducción de los gastos enumerados en los arts. 12 y 13 del Decreto impugnado, ni tan siquiera la de condicionar su deducibilidad a que los bienes y servicios adquiridos se destinen a la reventa, se incorporen al proceso productivo o a los bienes de cambio, conceptos todos ellos más restringidos que el criterio legal de la necesidad del gasto”.- “Obviamente ello no quiere decir que la Administración Fiscal no pueda controlar en cada caso concreto si los gastos deducidos son o no necesarios, lo que la ley no prevé ni delega en el reglamento prever es la prohibición o el condicionamiento “a priori” y con carácter general”.- “Posición que a criterio de dicha Procuraduría del Estado se corrobora en materia de IVA”.- “Se estima por los integrantes de la mayoría de la Sala que las conclusiones a las que arriba en su exposición el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, son determinantes para la dilucidación de la cuestión litigiosa planteada, en función de lo afirmado en su dictamen, cuando dice que las normas del IRIC y del IVA no son hábiles para “....fundar una limitación de deducibilidad en la liquidación de todos los impuestos recaudados por la DGI, para todos los contribuyentes y para cualquier porcentaje de aplicación a la actividad gravada”; señalando además que a su criterio “.......ese control de razonabilidad, como lo expresa la actora, debe ser efectuado caso a caso y, por tanto, tampoco es lícita su prohibición y limitación abstracta y por vía reglamentaria”.- “En efecto, en el caso que nos ocupa, se impugna un decreto reglamentario con carácter abstracto y general, en cuyo accionamiento se cuestiona la legalidad objetiva de una norma sin que se haya acreditado la existencia de un acto administrativo concreto y particular que afecte en forma directa y personal a la accionante, o sea, propio de quien actúa en el proceso”.- “En consecuencia, se pone en juego la relación sujeto-objeto en que consiste la legitimación, no sólo para comparecer y promover el accionamiento sino también, la causal para postular la obtención de una sentencia favorable”.- “Si bien la parte actora puede aceptarse que le asiste la legitimación “ad procesum” por ser eventualmente sujeto pasivo de los impuestos que tendría que pagar, no ha probado sin embargo, en la causa, la existencia de un acto concreto y particular que le haya aplicado los criterios de liquidación que la misma impugna”.- “Como sostiene Giorgi: “Para ser impugnables en la jurisdicción anulatoria, los actos administrativos deben ser susceptibles, además, de causar agravio, de “faire grief”.- “Es decir, deben comprobar una decisión o manifestación de voluntad de la Administración destinada a producir efectos jurídicos” (“El Contencioso Administrativo de Anulación”, págs. 157 y 173)”.- “La reclamante finca su pretensión anulatoria, meramente, en la irregularidad de un acto administrativo con carácter general”.- “Los artículos 309 de la Constitución y 38 del Decreto-Ley 15.524, exigen la titularidad de un derecho subjetivo o un interés directo, personal y legítimo, lesionado por el acto que se impugna”.- “Ese interés directo significa inmediato, no eventual o futuro”.- “Es interés personal en cuanto se vincula a su situación jurídica subjetiva (Anuario de Derecho Administrativo; t. VIII, casos 112, 113, 116, entre otros, págs. 341/343)”.- “Se ha sostenido por la Sede, que la acción de nulidad no es una acción popular”.- “Por consiguiente el titular de la acción debe justificar la existencia de un interés directo de inmediata satisfacción personal, fundado en una situación jurídica particular respecto al acto impugnado”.- “El sujeto actor debe moverse en base a un interés directo a una situación particular o individual, que lo liga, de alguna forma, al acto administrativo que lo lesiona, aun cuando la lesión pueda alcanzar a muchas personas”.- “Nuestro régimen constitucional (art. 309 último inciso) no autoriza al Tribunal de lo Contencioso Administrativo a anular actos administrativos aún viciados groseramente, si coetáneamente ellos no lesionan un interés legítimo, o un derecho de quien los impugnó en la vía anulatoria” (Giorgi: ob. cit, pág. 139 y 68; Anuario de Derecho Administrativo, t. IX, caso No. 98, 99, entre otros, págs. 231/233)”.- “En definitiva, un análisis particular de la cuestión planteada con relación al caso concreto de la actora (caso por caso, como sugiere la Procuraduría), conduce al rechazo de la acción anulatoria instaurada, porque no ha recaído aplicación de los criterios de liquidación de los impuestos que, eventualmente, tendría que pagar”.- “O sea, que nos encontramos ante un interés eventual o futuro”.- “Por lo que, la impugnación radica en la presunta ilegalidad de un reglamento, que a estar a lo que subraya Giorgi (ob. cit.) nuestro sistema no acepta (salvo un leve matiz: anulación de actos reglamentarios en interés de la regla de derecho, etc.) la naturaleza objetiva de la jurisprudencia anulatoria, regulándola sobre la base de su naturaleza esencialmente subjetiva (descarta la llamada acción popular; Anuario, t. IX, caso No. 101, pág. 234), por lo que no basta para legitimar, un mero interés como es en el caso examinar la legalidad de la reglamentación referida con los criterios de liquidación de impuestos, con carácter general de todos los impuestos recaudados por la DGI, para todos los contribuyentes y para cualquier porcentaje de aplicación a la actividad privada”.- “En razón de la conclusión a la que se arriba, conforme a la jurisprudencia del Cuerpo, con relación al punto, “Esa relación sujeto- objeto en que consiste la legitimación juega, pues, como una condición o presupuesto subjetivo de la admisibilidad de la pretensión, impidiendo en los casos en que falte entrar a decidir sobre la cuestión de fondo objeto de la litis” (Conf. Sentencia No. 169/97; Anuario, t. VIII, caso No. 113, pág. 342 )”.- Por tales fundamentos y no obstante lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, el Tribunal, en mayoría, FALLA : Confirmando el acto administrativo impugnado.- Sin especial sanción procesal.- A los efectos fiscales se estiman los honorarios del abogado de la parte actora en la suma de $ 15.000 (pesos uruguayos quince mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Mercant, Dr. Baldi, Dr. Brito del Pino (d.), Dr. Rochón (r.), Dra. Battistella (d.). Dra. Petraglia (Sec. Letrada). Discordia del Dr. Brito del Pino: Discorde, voto por anular el art. 12, segunda parte, y el art. 13 en su totalidad, del Decreto No. 99/002, por estos fundamentos: 1) La parte actora está legitimada causalmente para pedir la declaración de nulidad, desde que claramente afirmó ser sujeto pasivo de los impuestos a que se refiere el decreto (demanda fs. 5, num. IV, Nos. 1 y 2), y eso no fue controvertido, tal como bien lo señaló el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (fs. 50 vta.). 2) El rechazar la acción anulatoria porque no habría recaído un acto concreto de aplicación de los criterios impuestos por los arts. 12 y 13 del decreto No. 99/02, es erróneo y no se ajusta a la norma legal, que también prevé la admisibilidad de la demanda anulatoria de los actos generales. 3) Y no puede negarse que -contra lo afirmado por la sentencia en mayoría- la actora tiene un interés legítimo y actual que es afectado por el acto, aun cuando éste tenga carácter general (art. 309 de la Constitución, y art. 25 del decreto ley No. 15.524). Ya que como sujeto pasivo tributario, está directamente obligada a cumplir con la norma reglamentaria, tiene incluso el deber de iniciativa, y la obligación de formular declaraciones que, eventualmente, y si fueren contradictorias o inadecuadas, pueden generar su responsabilidad por presunciones de la intención de defraudar (arts. 7, 61, 63, 70/A, 96/A y B, del Código Tributario). 4) En cuanto al fondo del asunto, comparto íntegramente el dictamen del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, que doy aquí por reproducido. Discordia de la Dra. Battistella: Discorde: 1) porque se promovió demanda de nulidad (fs. 3-12) contra los arts. 12 y 13 del Decreto del Poder Ejecutivo No. 99/002, del 19 de marzo de 2002, en la redacción dada por el art. 17 del decreto No. 148/002 del 29/04/2002 y arts. 17 y 18 del Decreto No. 377/002 del 28/9/2002. El mencionado Decreto, con sus modificaciones, reglamentario de la ley 17.453, establece: a) que las operaciones de determinadas actividades, expresamente enumeradas, deberán documentarse exclusivamente en comprobantes destinados al consumo final, no pudiendo ser deducidas en la liquidación de los tributos administrativos por la D.G.I., a excepción de los que estén destinados a la reventa o ingresen dentro de ciertas hipótesis y con las limitaciones que expresamente detalla (art. 12); y b) que las adquisiciones de ciertos bienes y servicios, que también detalla específicamente, sólo podrán deducirse a efectos fiscales cuando se incorporen al proceso productivo, a los bienes de cambio o se destinen a reventa (art. 12). El actor invoca la nulidad del acto, en virtud de que esta reglamentación contraviene el principio de legalidad que rige en toda la materia tributaria, pues, desatendiendo lo establecido por el art. 39 de la ley 17.453, estableció la imposibilidad de deducir a los efectos impositivos, la adquisición de ciertos bienes y servicios, afectando en consecuencia la base de cálculo de los distintos tributos. 2) Realmente no hay mucho más que agregar al impecable dictamen del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo. 3) El art. 39 de la Ley 17.453 facultó expresamente al Poder Ejecutivo a “...determinar las actividades económicas que por su naturaleza, sólo pueden documentar las operaciones de venta a través de comprobantes destinados a consumidores finales, así como a establecer los requisitos que debe cumplir la documentación para habilitar a su cómputo a los efectos fiscales”. Es a todas luces evidente que la reglamentación del Poder Ejecutivo ha excedido la facultad conferida por ley, pues, como bien lo manifiesta el actor, esa facultad refiere únicamente a cuestiones formales: a) determinar las actividades que deben documentar sus operaciones en comprobantes destinados a consumo final; y b) establecer los requisitos a los que debe ajustarse la documentación a los efectos de que puedan computarse fiscalmente los gastos en ellos incorporados; sin embargo, el Poder Ejecutivo va más allá, entrando a tallar en cuestiones de derecho tributario material, vulnerando con ello el principio de legalidad. 3) Concluyendo y a los efectos de no repetir conceptos y fundamentos tan prolijamente analizados por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, entiendo que el Poder Ejecutivo no se encuentra habilitado para establecer límites a la deducibilidad de gastos, afectando así la base de cálculo de los tributos, entrando en lo que constituye reserva legal, por lo que voto por anular los incisos 2o. y 3o. del art. 12 del Dto. 99/002 y totalmente el 13.