Sentencia Definitiva N° 589/2004

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 6 de octubre de 2004. No. 589 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “JOHNSON & JOHNSON DE URUGUAY S.A. con PODER EJECUTIVO. Acción de nulidad” (No. 665/02). RESULTANDO : I) La parte actora pidió se declare la nulidad de los arts. 12 y 13 del decreto del Poder Ejecutivo No. 99/02 de fecha 19/mar/02, en la redacción dada por el art. 17 del decreto No. 148/02 de fecha 29/abril/02, y arts. 17 y 18 del decreto No. 377/02 de fecha 28/set/02. II) Se fundó en que las facultades concedidas al Poder Ejecutivo por el art. 39 de la ley No. 17.453 solamente refieren en los dos casos a cuestiones formales. La primera de ellas, tiene que ver con la posibilidad de que la Administración exija que determinadas actividades deban documentar operaciones de venta a través de comprobantes destinados a consumo final. Y la segunda, refiere a que la reglamentación pueda establecer los requisitos a los que deben ajustarse los documentos para que se puedan computar fiscalmente los gastos en ellos incorporados. Y sostuvo que, desatendiendo lo dispuesto por el citado art. 39 y excediendo las facultades concedidas por la ley, las normas reglamentarias mencionadas establecieron la imposibilidad de deducir o imputar a los efectos impositivos la adquisición de determinados bienes y servicios, con ciertas excepciones, y afectando en consecuencia la base de cálculo de los distintos tributos, vulnerándose así el principio de legalidad que rige toda la materia tributaria, con base en los arts. 10 y 85 de la Constitución, y que determina que sea sólo la ley quien puede establecer la base de cálculo de los tributos, y siendo ésta una competencia que no puede ser delegada por el legislador salvo norma expresa. III) La parte demandada contestó y sostuvo la legitimidad de los actos, por estar fundados en la facultad conferida por el art. 39 de la ley No. 17.453. Agregó que si bien es cierto que el art. 13 del Título IV del T.O. 1996 establece que los gastos de movilidad, viáticos, gastos de representación y otras compensaciones análogas en cantidades razonables a juicio de la Dirección General Impositiva podrán ser deducidos de la renta bruta, también es cierto que en el acápite de dicho artículo se establece que sólo lo serán en tanto sean necesarios para obtener y conservar la renta. Por lo cual no era razonable sostener que los gastos de discotecas y salas de baile, espectáculos y servicios de carácter recreativo, hoteles de alta rotatividad, y juegos de azar, son necesarios para obtener o conservar la renta, aun cuando sean necesarios para agasajar a sus clientes o para presentar un producto en el mercado. Y en cuanto a los gastos relativos a restaurantes, bares, cantinas, confiterías, salones de te y similares, afirmó que el art. 12 del decreto No. 99/02 en su última redacción estableció que podrán deducirse siempre que no superen el 6% o (seis por mil) de la renta bruta fiscal del ejercicio, cuantificando así un máximo que no podía agraviar a la actora. Afirmó además que no era de recibo el agravio en cuanto a que por el art. 17 del decreto No. 148/02 se prohíbe, modifica, limita y suprime el derecho a deducir gastos consagrados en la ley, sino que en realidad dichas prohibiciones y limitaciones ya existían, y lo que hizo la reglamentación fue, -habilitado por las disposiciones del Texto Ordenado 1996 y los arts. 39 de la ley No. 17.453 y 578 de la ley No. 17.296-, cuantificar el máximo a deducir, con el propósito de combatir la evasión y eliminar la competencia desleal. Por último, sostuvo que no se trataba en el caso de una delegación de facultades legales sino de una verdadera reglamentación para la ejecución de la ley, y que las cuantificaciones de los máximos a deducir resultaban fundamentales para el cumplimiento de aquélla. Y pidió que se confirmara el acto administrativo impugnado. IV) Consta que abierto a prueba se produjo la certificada a fs. 31, alegaron ambas partes, y fue oído el Sr. Procurador del Estado, el que aconsejó acoger parcialmente la demanda y anular los incisos 2o. y 3o. del art. 13, y el art. 14 en su totalidad, del decreto No. 99/02 (Dictamen No. 581/03, fs. 50-52 vta.). Se citó para sentencia, la que, previo estudio por los Sres. Ministros, fue acordada en tiempo y forma. CONSIDERANDO : I) En el aspecto formal, se coincide con el Sr. Procurador en cuanto a que se agotó debidamente la vía administrativa y que la acción de nulidad fue deducida dentro del plazo legal (arts. 4 y 9 de la ley No. 15.869). II) En cuanto al fondo del asunto, el Tribunal ya se ha pronunciado recientemente en caso sustancial que es idéntico (Sent. No. 502 del 30/agos/04, en los autos Alcon Laboratorios Uruguay S.A. c/ Poder Ejecutivo. Acción de nulidad - Ficha 667/02). Por lo cual, no habiendo variado el Tribunal en su integración, y manteniéndose por los Sres. Ministros sus votos en mayoría y discordias, se reiterarán aquí los fundamentos respectivos. III) En su virtud, y ya ingresando al análisis de la cuestión debatida planteada en autos, corresponde precisar que es necesario excluir de la controversia aspectos respecto de los cuales las partes litigantes están de acuerdo, como es el referido al principio de la legalidad en materia tributaria.- En ese sentido se comparte la cita que efectúa sobre el punto el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, cuando dice: “Como expresara VALDES COSTA “...nuestro régimen constitucional establece rígidamente el principio de legalidad, con algunas excepciones expresas que no afectan la esencia del principio de que no hay tributo sin ley que lo establezca, ni que admitan delegaciones de competencias en lo que concierne a la creación, modificación y supresión de tributos” (“Instituciones de D. Tributario”, Depalma, 1992, p. 228). Dicha reserva de Ley comprende también la potestad de establecer la cuantía del tributo, a partir de elementos tales como la alícuota y la base de cálculo (op. cit., p. 243; art. 2º Nral. 2º del C. Tributario” (fs. 50v. de autos).- IV) Se coincide también con la conclusión a la que arriba la Procuraduría del Estado conforme al principio mencionado, cuando establece que, “...toda Ley que delegue en la Administración el establecimiento de estos elementos debe reputarse inconstitucional, cuestión que obviamente no ingresa dentro de la competencia de ese Alto Cuerpo, pero condiciona la interpretación que de la Ley tributaria material se efectúe. De manera que entre dos interpretaciones posibles de una determinada delegación efectuada por el legislador debe preferirse aquélla de la cual no se infiera que ésta haya transgredido el principio de legalidad (Cfm. Sentencia No. 215/03)” (fs. 50 vta. de autos).- En consecuencia, no se advierte en la especie que el art. 39 de la Ley No. 17.453 contenga una disposición que autorice a limitar por vía reglamentaria la deducibilidad de ciertos gastos del contribuyente en la liquidación de impuestos, sino que la facultad conferida al Poder Ejecutivo refiere exclusivamente para regular lo concerniente a la forma en que determinados contribuyentes deberán documentar sus operaciones, cuestión que, como señala también el Sr. Procurador, “...no constituye reserva de la Ley e ingresa dentro de las potestades que el art. 3º del C. Tributario conceptúa como pertenecientes al Poder Ejecutivo salvo expresa regulación legal al respecto”.- V) De todo ello se infiere, entonces, que la controversia de la litis radica en la interpretación a la que se arriba con relación a la reglamentación impugnada, en consideración a la postura asumida por la demandada al contestar la demanda, que sostiene, que: “...si bien le asiste razón al recurrente en cuanto a que el artículo 13 del Título IV del T.O. 1996, establece que los gastos de movilidad, viáticos, gastos de representación y otras compensaciones análogas en cantidades razonables a juicio de la Dirección General Impositiva podrán ser deducidas de la renta bruta, en el acápite de dicho artículo se establece que sólo serán en tanto necesarios para obtener y conservar la renta” (fs. 24 de autos).- Y más aún es necesario tener presente la incidencia de tal afirmación, cuando no se desvirtúa que las normas anteriores ya conferían a la DGI, la discrecionalidad en la apreciación de la necesidad y razonabilidad de los gastos que los contribuyentes dedujeran. Con la característica trascendente como elemento de juicio a considerar, que la invocación de los conceptos de “necesidad” y “razonabilidad” de los gastos referidos, son limitaciones que no las establece el decreto impugnado, sino que ya están incorporadas a la propia naturaleza de tributos tales como el IVA y el IRIC, de los que la actora eventualmente sería contribuyente.- VI) En ese sentido la Procuraduría del Estado reconoce, expresamente, que tanto en el IRIC como en el IVA, en ambos casos “...rige el principio general de la deducibilidad de los “gastos necesarios” (IRIC) o del impuesto incluido en bienes y servicios que directa o indirectamente integran el costo del producto (IVA)” (fs. 51 vta. de autos).- Y a continuación del referido dictamen se extrae, que si bien se admite que el art. 39 de la Ley No. 17453 es insuficiente para que en su virtud el Poder Ejecutivo limite la deducibilidad de gastos, no obstante ello, se afirma: “Pero debe tenerse en cuenta que existen otras disposiciones legales, tanto en materia de IRIC como de IVA que facultan expresamente al Poder Ejecutivo a limitar reglamentariamente algunas deducciones e, incluso, dejar librada la deducibilidad a “cantidades razonables a juicio de” la DGI. De manera que aun cuando se entienda, con razón que la norma legal invocada en el Decreto impugnado no habilita la limitación de marras, debe de todas formas analizarse si no existen en el ordenamiento otras disposiciones legales que deleguen esa potestad. Ello por cuanto el mero error en la invocación de la norma autorizante no reviste suficiente trascendencia para considerar nulo un reglamento y, además, la eventual inconstitucionalidad de esas normas legales delegantes no es una cuestión relevable en esta jurisdicción”.- A su vez, sostiene: “En materia de IRIC no existe norma legal alguna que delegue en la Administración la potestad de prohibir la deducción de los gastos enumerados en los arts. 12 y 13 del Decreto impugnado, ni tan siquiera la de condicionar su deducibilidad a que los bienes y servicios adquiridos se destinen a la reventa, se incorporen al proceso productivo o a los bienes de cambio, conceptos todos ellos más restringidos que el criterio legal de la necesidad del gasto. Obviamente ello no quiere decir que la Administración Fiscal no pueda controlar en cada caso concreto si los gastos deducidos son o no necesarios, lo que la Ley no prevé ni delega en el reglamento prever es la prohibición o el condicionamiento “a priori” y con carácter general”.- Posición que a criterio de dicha Procuraduría del Estado se corrobora en materia de IVA.- VII) Se estima por los integrantes de la mayoría de la Sala que las conclusiones a las que arriba en su exposición el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, son determinantes para la dilucidación de la cuestión litigiosa planteada, en función de lo afirmado en su dictamen, cuando dice que las normas del IRIC y del IVA no son hábiles para “...fundar una limitación de deducibilidad en la liquidación de todos los impuestos recaudados por la DGI, para todos los contribuyentes y para cualquier porcentaje de aplicación a la actividad gravada”; señalando además, que a su criterio “...ese control de razonabilidad, como lo expresa la actora, debe ser efectuado caso a caso y, por tanto, tampoco es lícita su prohibición y limitación abstracta y por vía reglamentaria”.- VIII) En efecto, en el caso que nos ocupa, se impugna un decreto reglamentario con carácter abstracto y general, en cuyo accionamiento se cuestiona la legalidad objetiva de una norma sin que se haya acreditado la existencia de un acto administrativo concreto y particular que afecte en forma directa y personal a la accionante, o sea, propio de quien actúa en el proceso.- En consecuencia, se pone en juego la relación sujeto-objeto en que consiste la legitimación, no sólo para comparecer y promover el accionamiento sino también, la causal para postular la obtención de una sentencia favorable.- Si bien la parte actora puede aceptarse que le asiste la legitimación “ad procesum” por ser eventualmente sujeto pasivo de los impuestos que tendría que pagar, no ha probado sin embargo, en la causa, la existencia de un acto concreto y particular que le haya aplicado los criterios de liquidación que la misma impugna. Como sostiene GIORGI: “Para ser impugnables en la jurisdicción anulatoria, los actos administrativos deben ser susceptibles, además, de causar agravio, de “faire grief”. Es decir, deben comprobar una decisión o manifestación de voluntad de la Administración destinada a producir efectos jurídico” (“El Contencioso Administrativo de Anulación”, págs. 157 y 173).- IX) La reclamante finca su pretensión anulatoria, meramente, en la irregularidad de un acto administrativo con carácter general.- Los artículos 309 de la Constitución y 38 del Decreto-Ley 15.524, exigen la titularidad de un derecho subjetivo o un interés directo, personal y legítimo, lesionado por el acto que se impugna. Ese interés directo significa inmediato, no eventual o futuro. E interés personal en cuanto se vincula a su situación jurídica subjetiva (ANUARIO DE DERECHO ADMINISTRATIVO; t, VIII, casos Nos. 112, 113, 116, entre otros, págs. 341/343).- Se ha sostenido por la Sede, que la acción de nulidad no es una acción popular. Por consiguiente el titular de la acción debe justificar la existencia de un interés directo de inmediata satisfacción personal, fundado en una situación jurídica particular respecto al acto impugnado. El sujeto- actor debe moverse en base a un interés directo a una situación particular o individual, que lo liga, de alguna forma, al acto administrativo que lo lesiona, aun cuando la lesión pueda alcanzar a muchas personas.- Nuestro régimen constitucional (art. 309 ultimo inciso) no autoriza al Tribunal de lo Contencioso Administrativo a anular actos administrativos aun viciados groseramente, si coetáneamente, ellos no lesionan un interés legítimo, o un derecho de quien los impugnó en la vía anulatoria “GIORGI: ob. cit, pág. 139 y 68) (ANUARIO DE DERECHO ADMINISTRATIVO, t. IX, CASO No. 98, 99, entre otros, págs. 231/233).- X) En definitiva, un análisis particular de la cuestión planteada con relación al caso concreto de la actora (caso por caso, como sugiere la Procuraduría), conduce al rechazo de la acción anulatoria instaurada porque no ha recaído aplicación de los criterios de liquidación de los impuestos que, eventualmente, tendría que pagar. O sea, que nos encontramos ante un interés eventual o futuro.- Por lo que, la impugnación radica en la presunta ilegalidad de un reglamento, que a estar a lo que subraya GIORGI (ob. cit.) nuestro sistema no acepta (salvo un leve matiz: anulación de actos reglamentarios en interés de la regla de derecho, etc.) la naturaleza objetiva de la jurisprudencia anulatoria, regulándola sobre la base de su naturaleza esencialmente subjetiva (descarta la llamada “acción popular), (Anuario, T. IX, caso No. 101, pág. 234), por lo que no basta para legitimar, un mero interés como es en el caso examinar la legalidad de la reglamentación referida con los criterios de liquidación de impuestos, con carácter general de todos los impuestos recaudados por la DGI, para todos los contribuyentes y para cualquier porcentaje de aplicación a la actividad privada.- XI) En razón de la conclusión a la que se arriba, conforme a la jurisprudencia del Cuerpo con relación al punto, “Esa relación sujeto-objeto en que consiste la legitimación juega, pues, como una condición o presupuesto subjetivo de la admisibilidad de la pretensión, impidiendo en los casos en que falte, entrar a decidir sobre la cuestión de fondo objeto de la litis” (conf. Sentencia No. 169/97) (Anuario, T. VIII, caso No. 113, pág. 342).- Por los fundamentos expuestos, y por mayoría, el Tribunal FALLA : Desestimando la demanda y, por ende, confirmando el acto administrativo impugnado; sin especial condenación procesal.- A los efectos fiscales fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la suma de $ 15.000 (pesos uruguayos quince mil).- Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Mercant, Dr. Baldi (r.), Dr. Brito del Pino (d.), Dr. Rochón, Dra. Battistella (d.). Dra. Petraglia (Sec. Letrada). Discordia del Dr. Brito del Pino: Discorde, voto por anular el art. 12, segunda parte, y el art. 13 en su totalidad, del Decreto No. 99/002, por estos fundamentos: 1) La parte actora está legitimada causalmente para pedir la declaración de nulidad, desde que claramente afirmó ser sujeto pasivo de los impuestos a que se refiere el decreto (demanda fs. 5, num. IV, Nos. 1 y 2), y eso no fue controvertido, tal como bien lo señaló el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (fs. 50 vta.). 2) El rechazar la acción anulatoria porque no habría recaído un acto concreto de aplicación de los criterios impuestos por los arts. 12 y 13 del decreto No. 99/02, es erróneo y no se ajusta a la norma legal, que también prevé la admisibilidad de la demanda anulatoria de los actos generales. 3) Y no puede negarse que -contra lo afirmado por la sentencia en mayoría- la actora tiene un interés legítimo y actual que es afectado por el acto, aun cuando éste tenga carácter general (art. 309 de la Constitución, y art. 25 del decreto ley No. 15.524). Ya que como sujeto pasivo tributario, está directamente obligada a cumplir con la norma reglamentaria, tiene incluso el deber de iniciativa, y la obligación de formular declaraciones que, eventualmente, y si fueren contradictorias o inadecuadas, pueden generar su responsabilidad por presunciones de la intención de defraudar (arts. 7, 61, 63, 70/A, 96/A y B, del Código Tributario). 4) En cuanto al fondo del asunto, comparto íntegramente el dictamen del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, que doy aquí por reproducido. Discordia de la Dra. Battistella: Discorde: 1) porque se promovió demanda de nulidad (fs. 3-12) contra los arts. 12 y 13 del Decreto del Poder Ejecutivo No. 99/002, del 19 de marzo de 2002, en la redacción dada por el art. 17 del decreto No. 148/002 del 29/04/2002 y arts. 17 y 18 del Decreto No. 377/002 del 28/9/2002. El mencionado Decreto, con sus modificaciones, reglamentario de la ley 17.453, establece: a) que las operaciones de determinadas actividades, expresamente enumeradas, deberán documentarse exclusivamente en comprobantes destinados al consumo final, no pudiendo ser deducidas en la liquidación de los tributos administrativos por la D.G.I., a excepción de los que estén destinados a la reventa o ingresen dentro de ciertas hipótesis y con las limitaciones que expresamente detalla (art. 12); y b) que las adquisiciones de ciertos bienes y servicios, que también detalla específicamente, sólo podrán deducirse a efectos fiscales cuando se incorporen al proceso productivo, a los bienes de cambio o se destinen a reventa (art. 12). El actor invoca la nulidad del acto, en virtud de que esta reglamentación contraviene el principio de legalidad que rige en toda la materia tributaria, pues, desatendiendo lo establecido por el art. 39 de la ley 17.453, estableció la imposibilidad de deducir a los efectos impositivos, la adquisición de ciertos bienes y servicios, afectando en consecuencia la base de cálculo de los distintos tributos. 2) Realmente no hay mucho más que agregar al impecable dictamen del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo. 3) El art. 39 de la Ley 17.453 facultó expresamente al Poder Ejecutivo a “...determinar las actividades económicas que por su naturaleza, sólo pueden documentar las operaciones de venta a través de comprobantes destinados a consumidores finales, así como a establecer los requisitos que debe cumplir la documentación para habilitar a su cómputo a los efectos fiscales”. Es a todas luces evidente que la reglamentación del Poder Ejecutivo ha excedido la facultad conferida por ley, pues, como bien lo manifiesta el actor, esa facultad refiere únicamente a cuestiones formales: a) determinar las actividades que deben documentar sus operaciones en comprobantes destinados a consumo final; y b) establecer los requisitos a los que debe ajustarse la documentación a los efectos de que puedan computarse fiscalmente los gastos en ellos incorporados; sin embargo, el Poder Ejecutivo va más allá, entrando a tallar en cuestiones de derecho tributario material, vulnerando con ello el principio de legalidad. 3) Concluyendo y a los efectos de no repetir conceptos y fundamentos tan prolijamente analizados por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, entiendo que el Poder Ejecutivo no se encuentra habilitado para establecer límites a la deducibilidad de gastos, afectando así la base de cálculo de los tributos, entrando en lo que constituye reserva legal, por lo que voto por anular los incisos 2o. y 3o. del art. 12 del Dto. 99/002 y totalmente el 13.