Sentencia Definitiva N° 351/2025

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 12 de agosto de 2025. No. 351 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “ETCHEVERRY VARELA, ARTURO RAFAEL Y OTRO con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (Ficha No. 604/2023). RESULTANDO : I) A fs. 9 y siguientes compareció la parte actora (compuesta por el Sr. Arturo Etcheverry por sí y en representación de EXHAURIO S.R.L.) y dedujo demanda anulatoria en contra de la Resolución del Sub Director General (en ejercicio de la Dirección General) de la DGI No. 206/2023 de fecha 20 de enero de 2023, mediante la cual se dispuso: 1°) declarar que PULSAR LTDA. y EXHAURIO S.R.L. conforman una unidad económica administrativa a todos los efectos tributarios; 2°) aprobar la actuación inspectiva realizada y declarar que a la referida unidad económica administrativa le correspondió abonar las siguientes obligaciones tributarias: por concepto de IRAE Saldo (período 12/2014, 12/2015) la suma de $ 497.636, por concepto de IRAE Anticipos (período 09/2014, 03/2015-09/2016) la suma de $ 623.156 y por concepto de IVA CEDE la suma de $ 853.198; totalizando un monto global de $ 1.973.990; 3°) declarar a la referida unidad incursa en mora, imponiéndole por tal concepto una multa de $ 394.798 (20%), más los correspondientes recargos; 4°) declarar a la unidad de obrados incursa en la infracción de defraudación tributaria, imponiéndole por tal concepto una multa de $ 5.468.223, equivalente a tres veces el monto de los tributos defraudados; 5°) declarar al Sr. Gerardo Alberto COLLAZO SCAPPINO responsable en forma solidaria e ilimitada por el IRAE liquidado y su correspondiente multa por mora y recargos, en forma solidaria e ilimitada por el IVA liquidado y personalmente por la multa por mora y recargos y multa por defraudación; 6°) declarar al Sr. Rogelio Gerardo COLLAZO ZOCCHI , responsable en forma solidaria e ilimitada por el IRAE liquidado y sus correspondientes multas por mora y recargos; 7°) declarar que el Sr. Arturo Rafael ETCHEVERRY VARELA incurrió en la infracción de defraudación, imponiéndosele una multa como sanción de dicha infracción de $ 5.468.223, equivalente a tres veces el monto de los tributos defraudados, 8°) declarar incursos en infracción de defraudación tributaria, imponiéndoles una multa como sanción, equivalente a dos veces el monto de los tributos defraudados, a: Andrés Jesús BRITOS FERNÁNDEZ por la suma de $ 2.296.010, Daniel GÓMEZ CÉSPEDES por la suma de $ 2.296.010, Domingo Mariano LÓPEZ RAMÍREZ por la suma de $ 689.874, Alfredo José ALMEIDA GONZÁLEZ por la suma de $ 437.382 y Carlos Alberto GÓMEZ LARRAÑAGA por la suma de $ 437.382, BAFAMAS S.R.L. por la suma de $ 2.296.010, TINADER S.A. Disuelta Ley No. 19.288 por la suma de $ 689.874 y URUTIERRAS S.A. (en formación) por la suma de $ 437.382 (fs. 660-662 A.A., pieza 3). En lo medular de su embate, sostuvo que el acto administrativo impugnado resulta manifiestamente ilegítimo, por cuanto determina tributos e impone sanciones que, al momento de su dictado, se encontraban claramente prescriptas. Expuso que la actuación de la Administración vulnera principios esenciales del ordenamiento jurídico, incurriendo además en un notorio error en los motivos que la sustentan, ya que la recalificación jurídica de los hechos efectuada no se corresponde con la realidad fáctica comprobada. Una correcta calificación jurídica de los hechos revela que ha operado la caducidad del derecho de la Administración a liquidar tributos o sanciones. Incluso si se negara tal caducidad, lo cierto es que la responsabilidad que se pretende atribuir a los comparecientes estaría, en todo caso, limitada exclusivamente a las obligaciones tributarias, sin que sea jurídicamente viable extenderla a sanciones, y con un tope máximo equivalente al valor de los bienes recibidos de PULSAR LTDA. Asimismo, entendió que la calificación jurídica asumida por la Administración resulta contraria a derecho, en tanto no se configura en el caso una unidad económico-administrativa entre PULSAR LTDA. y EXHAURIO S.R.L., sino que ha existido una sucesión de empresas regulada expresamente por el artículo 22 del Código Tributario. Resulta además evidente que, habiendo transcurrido más de un año desde que la Administración tuvo conocimiento de la existencia de dicha sucesión sin haber emitido el acto de determinación correspondiente, ha operado la caducidad prevista en el art. 22 mencionado. Por estas razones, en suma, solicitó la anulación del acto impugnado. II) Corrido el traslado de precepto, a fs. 24 y siguientes compareció la demandada debidamente representada y se opuso en términos contradictorios al accionamiento movilizado. En lo central de sus defensas, sostuvo que no ha operado la prescripción de los tributos ni de las sanciones determinadas en estos obrados, en tanto el curso del plazo decenal se vio interrumpido conforme a derecho con la concesión de la vista previa a los interesados y la consecuente toma de conocimiento de la liquidación provisoria efectuada por la propia Administración. Dicha actuación, ajustada a los principios del debido proceso, constituye el hito interruptivo que impide considerar prescriptas las obligaciones tributarias discutidas. En ese marco, el 16 de enero de 2020 se hizo entrega a la totalidad de los implicados del contenido técnico y documental que sustenta la determinación fiscal, incluyendo el acta labrada el 9 de diciembre de 2016 y los informes técnicos que respaldan la liquidación provisoria y la calificación de unidad económico-administrativa. La existencia de indicios objetivos, consistentes y concordantes permite afirmar, con base suficiente, la configuración de una unidad económico-administrativa entre PULSAR LTDA. y EXHAURIO S.R.L., resultado de una operación de continuidad empresarial que trasciende las formas jurídicas adoptadas. Indicó que, contrariamente a lo sustentado por la parte actora, no se verifica en el caso una adquisición de casa de comercio ni una sucesión en el activo y pasivo empresarial que habilite la aplicación del artículo 22 del Código Tributario. No existió, en efecto, un acto jurídico de transferencia patrimonial en los términos exigidos por dicha norma. Por tanto, resulta improcedente fundar la defensa en la caducidad establecida en dicha disposición, debiendo rechazarse los argumentos vertidos por los accionantes en ese sentido. Postuló que lo que se ha comprobado es la existencia de una única entidad económica que, mediante el uso de distintas formas jurídicas, buscó fragmentar artificialmente su realidad operativa. En consecuencia, corresponde aplicar lo dispuesto en el artículo 6º, inciso 2º, del Código Tributario, que faculta expresamente a la Administración a recalificar los hechos conforme a su verdadera naturaleza jurídica, desestimando estructuras formales utilizadas con fines elusivos. En la misma línea, resulta aplicable el artículo 20 del mismo cuerpo normativo, que establece la solidaridad de los sujetos respecto de los cuales concurra un mismo hecho generador, principio que en el presente caso sustenta la responsabilidad solidaria de ambas entidades frente al fisco. Sobre esta base, la Administración defendió la legitimidad del acto administrativo cuestionado y solicitó su confirmación. III) Abierto el juicio a prueba por Decreto No. 337/2024 (fs. 35), se diligenció la ofrecida por la demandada a fs. 37 y siguientes. IV) Las partes alegaron en el plazo común de 15 días, haciéndolo la demandada a fs. 41-45 vto. y la actora a fs. 47-55 vto. V) La Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo, por Dictamen No. 383/2024, aconsejó amparar la demanda y anular el acto objeto de impugnación (fs. 58-60). VI) Por auto No. 3761/2024 (fs. 62) se citó para sentencia, la que se acordó en legal y oportuna forma, previo estudio de los Sres. Ministros. CONSIDERANDO : I) Desde el punto de vista formal, se han cumplido adecuadamente los requisitos exigidos por las normas respectivas para habilitar el presente accionamiento anulatorio. En efecto, la resolución impugnada fue notificada a los interesados el 23 de febrero de 2023. En tiempo y forma, el 3 de marzo de 2023 se interpusieron los recursos administrativos de revocación y, en subsidio, el recurso jerárquico. El acto conclusivo de la vía administrativa se produjo mediante desestimatoria ficta, luego de transcurridos doscientos días sin pronunciamiento de la autoridad sobre el recurso jerárquico, el 18 de septiembre de 2023. Finalmente, la demanda de nulidad fue presentada dentro del plazo correspondiente el 10 de noviembre de 2023 (fs. 9). II) El Tribunal, luego de un detenido análisis de los elementos allegados a la causa, la normativa aplicable y los argumentos esgrimidos por las partes en sus respectivos escritos, por unanimidad de sus integrantes naturales, compartiendo lo dictaminado por la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo, procederá a amparar la demanda y a anular parcialmente el acto impugnado en estos obrados. III) Antecedentes relevantes A fin de situar la decisión en el contexto en que fue dictada e ingresar al análisis de los agravios formulados contra ella, corresponde hacer una breve reseña de los antecedentes administrativos relevantes. En septiembre de 2016, la DGI inició una actuación inspectiva sobre la empresa PULSAR LTDA. (fs. 6 A.A.), tomando declaración al Sr. Gerardo COLLAZO en su calidad de socio de la misma (fs. 7-9 A.A.). El día 13 de septiembre de 2016, el accionante declaró en carácter de empleado de la empresa PULSAR (fs. 11-12 A.A.). Se intimó a las empresas MOGRANS S.R.L. y URUTIERRAS S.A. (en formación) a presentar carpeta fiscal y documentación de ventas (fs. 22 y 24 A.A.), y se recibieron facturas y demás documentación contable de las empresas TINADER S.A. y BAFAMAS S.R.L. Concluido el procedimiento inspectivo, con fecha 9 de diciembre de 2016, los inspectores fiscales actuantes labraron el Acta Final de Inspección y calcularon una deuda tributaria por no pago de IVA e IRAE por un total de $1.973.990 (fs. 162-163 A.A.). En su informe de actuación inspectiva de fecha 13 de febrero de 2017 (fs. 164-173 A.A.), las inspectoras expresan que, respecto a las irregularidades detectadas, la documentación de gastos descontada por la empresa, correspondiente a las firmas Bafamas S.R.L., Tinader S.A., Mograns S.R.L. y Urutierras S.A. en formación no pudo ser comprobada como efectivamente prestada, no logrando ubicarse ni a las empresas, ni a las personas que realizaron los trabajos, ni la forma en que se realizó el pago. Concluyen respecto a la conducta del contribuyente y sus responsables que: “A juicio de los suscritos, el contribuyente utilizó documentación de empresas inexistentes o ‘de papel’ para computar gastos e IVA compras superiores a las reales. Se constató que los domicilios declarados ante la DGI por estas empresas son falsos y los socios fundadores no pudieron ser ubicados. Asimismo, las personas mencionadas por los responsables de PULSAR SRL como contactos con estas empresas tampoco pudieron ser localizadas.”. El Departamento Jurídico, Sección Técnico Tributario, consideró justificada la procedencia de la determinación sobre base presunta al amparo del literal D) del artículo 65 del Código Tributario, pues las circunstancias fueron suficientes para concluir que se trataba de operaciones no reales, es decir, inexistentes entre el contribuyente y los proveedores, utilizándose documentación de empresas ficticias para computar gastos e IVA compras superiores a los reales y así reducir la carga fiscal de la empresa (fs. 210 A.A.). Con fecha 22 de noviembre de 2018 se iniciaron actuaciones inspectivas en la empresa EXHAURIO S.R.L., y fue interrogado el actor en su calidad de socio administrador (fs. 270-273 A.A.), agregándose documentación contable. El 10 de diciembre de 2018, las inspectoras fiscales intervinientes realizaron un informe ampliatorio respecto de las actuaciones practicadas en PULSAR LTDA., observando vinculación jurídica entre las empresas PULSAR y EXHAURIO, conforme a los artículos 6, 20 bis y 22 del Código Tributario. Los obrados fueron remitidos a la División Técnico Fiscal, cuyo Asesor Letrado, Dr. Héctor López González, en informe jurídico de fecha 18 de junio de 2019 (fs. 368-376 v. A.A.), entendió comprobada la maniobra de incremento artificial del IVA compras a través de empresas ficticias o “de papel”, justificando la base de la liquidación practicada, configurándose el tipo penal de defraudación tributaria, y consideró que PULSAR y EXHAURIO forman parte de una unidad económica administrativa. Por Resolución No. 3206/2019 de fecha 2 de septiembre de 2019, el Director General de Rentas resolvió solicitar medidas cautelares ante la Justicia, incluyendo embargo de cuentas bancarias y la estimación de multas por defraudación tributaria (fs. 384-386 v. A.A.). Se confirió vista de las actuaciones a todos los involucrados (fs. 390- 402 A.A.), la cual fue evacuada por el accionante, solicitando el diligenciamiento de nueva prueba (fs. 429-432 A.A.), la que fue efectivamente realizada (fs. 440-443 A.A.). En un nuevo informe jurídico de fecha 27 de octubre de 2020 (fs. 444-445 vto. A.A.), el Asesor Letrado Dr. López González profundiza en la categorización de la Unidad Económica Administrativa de las empresas involucradas. Por informe de fecha 8 de agosto de 2022, el equipo inspectivo actuante informó sobre la realización de comprobaciones de campo para determinar la existencia fehaciente de la unidad económica administrativa (fs. 638-641v. A.A.). Luego de un nuevo informe jurídico (fs. 652-653v. A.A.), finalmente la DGI dictó el acto de determinación tributaria que se enjuicia en estos obrados. IV) Acerca del mérito de la causa. La prescripción de los adeudos determinados vicia el acto en la faz impugnada. IV.I) Pues bien, a juicio de la Corporación, conforme con lo adelantado, el reclamo anulatorio merece ser amparado, en tanto las obligaciones tributarias y las sanciones determinadas por el acto impugnado respecto de los actores se encuentran prescriptas. A estos efectos, cabe reparar en que el 9 de diciembre de 2016 la Administración notificó el Acta Final de Inspección, la cual interrumpe la prescripción de acuerdo al artículo 39 del Código Tributario, que establece que “ el término de prescripción del derecho al cobro de los tributos se interrumpirá por acta final de inspección” (fs. 162 y 163 A.A.). Respecto al cómputo del plazo, se observa que, tras la interrupción comienza a correr un nuevo plazo prescripcional de cinco años, conforme al artículo 38 numeral I inciso primero del Código Tributario. Así lo han señalado autores como PÉREZ NOVARO y ha sido reiterado por el Tribunal en diversas sentencias (cf. Sentencias Nos. 740/2012 y 738/2016). En efecto, una vez que ocurre la causal interruptiva, el nuevo término es siempre el quinquenal, pues el Código Tributario no contempla la ampliación del término en función de la verificación fáctica posterior. La interrupción evidencia el conocimiento del hecho por parte de la Administración, lo que se vincula con el principio que fundamenta la ampliación del plazo: impedir que la prescripción corra contra quien tiene justa causa para ello (PÉREZ NOVARO, “Modos de extinción de la obligación tributaria”, Montevideo, FCU, 2005, pág. 163). En consecuencia, a partir del 10 de diciembre de 2016 comienza a correr este nuevo plazo de prescripción de cinco años, que para los tributos determinados se suspendió entre el 14 de marzo de 2020 y el 30 de abril de 2020, y nuevamente desde el 5 de abril de 2021 al 30 de mayo de 2021, en virtud de las ferias judiciales extraordinarias dispuestas por las Leyes Nos. 19.879 y 19.960 en el contexto de la emergencia sanitaria por COVID-19 (artículo 3.1 Ley 19.879). Este período de suspensión, que suma un total de 104 días, debe adicionarse al cómputo prescripcional, extendiendo así el plazo hasta el 23 de marzo de 2022. Dado que la notificación del acto de determinación tributaria a los accionantes se realizó el 23 de febrero de 2023 (fs. 666 y 668 A.A.), el plazo prescriptivo ya se había consumado con antelación, configurándose la prescripción de las obligaciones tributarias. Por su parte, el plazo de suspensión no resulta aplicable a las sanciones e infracciones tributarias imputadas, las cuales deben considerarse prescriptas desde diciembre de 2021, pues expresamente están exceptuadas de la suspensión establecida en la Ley No. 19.879 (artículo 3.2 literal b). IV.II) En otro orden, acerca de la discrepancia que gira en torno a la calificación del acta final como medio idóneo para interrumpir el curso de la prescripción, se comparte también la posición de la demanda, fincada en el cumplimiento del instrumento de todos los requisitos fijados por la normativa para desplegar tales efectos. Como manifiesta la Dra. Rossi en su voto, en términos que el Tribunal hace propios en esta instancia: “ El instituto del “acta final de inspección” no es definido por el Código, siendo tradicional la definición del antiguo Director General de Rentas Rafael Noboa, quien señala: “a mi juicio existe en todo momento en el cual la administración fiscal, luego de haber revisado la declaración del contribuyente o de haber inspeccionado su contabilidad, le informa a éste de los resultados de esta actuación administrativa tendiente a determinar el impuesto, tendiente a controlar si el contribuyente lo estableció en forma ajustada, y de esa notificación surge un crédito a favor del Estado” (Prescripción y régimen punitivo en el derecho fiscal”. In: Boletín del Instituto Uruguayo de Derecho Tributario. No. 14. Año 1964. Pág. 25). Por su parte, José Gómez Leiza expresa que “el acto final de inspección es el instrumento que se labra dentro o fuera del procedimiento inspectivo, donde la Administración le informa al contribuyente o responsable de un adeudo específico y de las razones del mismo” (Análisis de las modificaciones al régimen de prescripción de las obligaciones tributarias por las leyes 18.788 y 18.834”. In: Revista Tributaria No. 234. Año 2013. Pág. 386). El artículo 6º de la Ley No. 18.788, en la redacción dada por la Ley No. 18.834, vino a establecer el “contenido mínimo” del acta final de inspección, preceptuando: “A partir de la vigencia de la presente ley, cuando los sujetos pasivos sean auditados por la Dirección General Impositiva, el acta final de inspección deberá establecer los períodos y, para cada uno de los impuestos, los montos en vías de determinación que correspondan”. Por tanto, del texto legal resulta que el acta final debe contener, cuanto menos, los siguientes aspectos: a) los impuestos en curso de determinación; b) los períodos liquidados; y c) el monto o cuantía. Luego, el artículo 11 del Decreto No. 342/2011 vino a consagrar como contenido adicional del acta final “las conclusiones preliminares de la auditoría tributaria”, que de acuerdo a José Gómez Leiza “consiste en un detalle de las razones por las que se procede a hacer la reliquidación. En especial es necesaria una explicación que ilustre sobre las irregularidades que el equipo inspectivo detectó durante la fiscalización, y los criterios técnicos en que se sustentan las observaciones que se hacen” (Op. Cit. Pág. 415). Así delimitado el contenido del acta final de inspección, en la emergencia el documento que luce a fs. 162 A.A. y siguientes, cumple cabalmente con las exigencias normativas para ser calificado como “acta final”. En primer lugar, no caben dudas que así denominó la Administración al documento y en dicha calidad lo notificó al contribuyente. En segundo lugar, el acta contiene los requisitos esenciales exigidos por el legislador: a) los impuestos objeto de liquidación (Impuesto al Valor Agregado e Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas); b) los períodos liquidados (4/IV/2014 – 16/IX/2016); y c) una estimación detallada de cada uno de los montos por período y la suma final. En tercer lugar, el acta no debe interpretarse en forma aislada, en tanto a fs. 164 A.A. luce un “Informe de actuación inspectiva de oficio” de 13/II/2017 confeccionado por los propios funcionarios auditores quienes detallan los criterios y métodos empleados para realizar la estimación provisoria realizada, así como los hallazgos e irregularidades constatadas. Por tanto, este informe da sustento argumental al acta notificada, y refuerza su carácter “final”. Sin perjuicio de lo indicado, la ley 18.788 y su Decreto reglamentario imponen una carga argumental a la Administración en oportunidad de concluir todo proceso argumentativo; por lo que sus propias omisiones no pueden perjudicar la situación jurídica del contribuyente quien entiende legítimamente haber sido notificado de las conclusiones finales de la inspección fiscal. El informalismo a favor del administrado refuerza esta interpretación”. IV.III) En definitiva, habiéndose configurado la prescripción de las obligaciones tributarias determinadas como de las sanciones imputadas a los accionantes, se torna innecesario analizar los demás agravios de fondo que dependen de la validez del acto. Por todo lo expuesto, corresponde declarar la anulación parcial del acto impugnado, en cuanto a las obligaciones tributarias y sanciones determinadas que se encuentran prescriptas respecto a los accionantes. V) En suma, por las razones anotadas, lo establecido en el artículo 309 de la Constitución de la República, el Tribunal: FALLA : Ampárase la demanda incoada y, en su mérito, anúlase parcialmente el acto administrativo impugnado. Sin especial condenación procesal. Intímase a la parte actora a que, en el plazo de 60 días a partir de ejecutoriada esta sentencia, retire la documentación por ella agregada al expediente, bajo apercibimiento de procederse a su destrucción (Art. 1º de la Acordada Nro. 34/2023: art. 371 de Ley Nro. 20.075). A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $50.500 (pesos uruguayos cincuenta mil quinientos). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados, expídanse testimonios si se solicitaren; y archívese. Dra. Rossi, Dr. Corujo, Dra. Klett (r.), Dr. Cal, Dr. Reyes. Dra. Mariella Saettone (Sec. Letrada).