Sentencia Definitiva N° 350/2025

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 12 de agosto de 2025 No. 350 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “NOBLEKIT S.A. con MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha No. 396/2023). RESULTANDO : I) En el presente proceso, la empresa accionante, dedujo pretensión anulatoria (fs. 30 - 35), contra el acto de determinación tributaria contenido en la Resolución No. 1900/2022 de 19 de octubre de 2022, dictado por la Directora General de Rentas (fs. 786 - 791 A.A.). II) Conferido traslado, la Administración demandada defendió la validez del acto de determinación (fs. 41 - 46). III) Por Decreto No. 5043/2023, se abrió a prueba por el plazo de 10 días, agregándose los antecedentes administrativos en 893 fojas. IV) Por Decreto No. 1638/2024, se dispuso la alegación de las partes, haciéndolo la parte actora de fs. 80 a 84; y la parte demandada de fs. 74 a 78. V) La Sra. Procuradora Adjunta del Estado en lo Contencioso Administrativo se pronunció mediante el Dictamen No. 449/2024, aconsejando la anulación del acto impugnado por prescripción de las infracciones tributarias (fs. 87 - 88). VI) Puestos los autos para sentencia por Decreto No. 4474/2024, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma (fs. 90). CONSIDERANDO : I) Control formal del accionamiento. En la especie, se han satisfecho debidamente los presupuestos legales habilitantes de la acción de nulidad, por lo que la Corporación analizará el mérito de la contienda (Arts. 4 y 9 de la Ley No. 15.869). El acto de determinación tributaria impugnado fue notificado en forma personal a la accionante en fecha 27 de octubre de 2022 (fs. 796 A.A.). Contra la misma, interpuso en tiempo y forma los recursos de revocación y jerárquico el día 7 de noviembre de 2022 (fs. 814 A.A.), vía correo electrónico, ratificando posteriormente su voluntad recursiva (fs. 838 a 840 A.A.). Los recursos administrativos no fueron resueltos, por lo que operó su denegatoria ficta en fecha 26 de mayo de 2023. La demanda de nulidad fue presentada en tiempo útil el 8 de agosto de 2023, según nota de cargo de fs. 30 infolios. Desde el punto de vista formal, se han cumplido las exigencias que, según la normativa vigente, habilitan el examen de la pretensión anulatoria (Constitución arts. 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22.6.87 arts. 4 y 9). II) El Tribunal por unanimidad, acompañando lo aconsejado por la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo, procederá, por los argumentos que se explicitarán, a anular el acto encausado con el alcance que se establece en el presente fallo. III) Reseña de antecedentes relevantes. En forma previa a analizar las causales de nulidad invocadas, resulta pertinente compulsar los antecedentes administrativos relevantes para juzgar la actuación de la Administración. Las actuaciones se originan en la inspección iniciada por la División Fiscalización de la Dirección General Impositiva en fecha 15 de febrero de 2017, por la que se auditaron las compras y gastos de la empresa contribuyente NOBLEKIT S.A. correspondientes al período enero 2014 - diciembre 2016 (fs. 4 y 5 A.A.). La empresa gira en el rubro de servicios mineros en canteras y otros secundarios como la provisión de personal para diversas tareas. La inspección fue dispuesta por la presunta adquisición de facturas fraudulentas por la contribuyente, sin que los bienes o servicios cuya operación registran hayan sido efectivamente vendidos o prestados. Agotada la instancia inspectiva, la División Fiscalización concluyó que la empresa contribuyente utilizó facturas por presuntas compras de bienes y servicios a diferentes razones sociales, que nunca fueron efectivamente prestados, con la finalidad de disminuir ilícitamente su débito fiscal por la vía de descontar gastos y costos en el Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas e imputar compras ficticias para calcular el Impuesto al Valor Agregado. De esta forma, se procedió a una determinación de los impuestos adeudados, en virtud de la maniobra detectada sobre base cierta; descartando las facturas correspondientes a operaciones simuladas en la re liquidación tributaria. En fecha 19 de octubre de 2017, se labra el Acta Final de Inspección y Vista (fs. 263 A.A.), la cual es notificada el mismo día al representante de la empresa contribuyente. Con posterioridad y en fecha 20 de febrero de 2018, se confecciona “Informe de Actuación Inspectiva” (fs. 265 - 281 A.A.). Luego, por Informe del Departamento Jurídico de la Sección Apoyo Contencioso de 6 de febrero de 2019 (fs. 452 - 463 A.A.), se entiende que se habría configurado tanto la infracción como el delito de defraudación tributaria (artículos 96 y 110 del Código Tributario), y que corresponde declarar la responsabilidad solidaria del Director de NOBLEKIT S.A. por el Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas (artículo 95 del Título IV del Texto Ordenado 1996), y por la totalidad de los impuestos al haber actuado con dolo (artículos 21, 102 y 104 del Código Tributario). En fecha 13 de enero de 2020, la Sub Dirección de la Dirección General Impositiva dicta la Resolución No. 80/2020, que formula un elenco de imputaciones tanto a la empresa accionante como a otros sujetos vinculados con la maniobra constatada (fs. 538 – 542 A.A.). En relación a NOBLEKIT S.A., estima una liquidación sobre base cierta, prescindiendo de las operaciones que se consideró carecían de sustento real, del Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas y el Impuesto al Valor Agregado; estima una multa por defraudación equivalente a tres veces el monto de los impuestos que se pretendió defraudar; imputa una responsabilidad solidaria al Director de la empresa, y personal por las sanciones de mora y defraudación; y ordena conferir vista previa de las actuaciones. La vista es conferida tanto a la empresa como a su representante en fecha 20 de enero de 2021 (fs. 578 y 579 A.A.), la cual es evacuada el 4 de febrero de 2021 (fs. 664 - 669 A.A.), solicitando ser eximida de responsabilidades fiscales. Analizados los descargos, la División Fiscalización concluye que no existen elementos que desvirtúen las conclusiones de los informes precedentes, sugiriendo remitir las actuaciones para resolución. Es así que la Directora General de Rentas en fecha 19 de octubre de 2022, dicta la Resolución No. 1900/2022, por la cual: a. aprueba la actuación inspectiva y declara que la contribuyente debió abonar impuestos a la renta de las actividades económicas y al valor agregado por la suma de $ 12.391.698; b. declara que la empresa incurrió en mora, imponiéndole una multa de un 20%, más los recargos correspondientes; c. declara que la empresa incurrió en la infracción fiscal de defraudación, imponiéndole una multa equivalente a tres veces el monto de los tributos defraudados; y d. declara que el Director Jorge Homero Parada es responsable solidaria e ilimitadamente por el IRAE y sus multas y recargos, y solidaria e ilimitadamente por el IVA por su actuar doloso, y personalmente por las restantes multas (fs. 786 – 791 A.A.). IV) Causal de nulidad esgrimida contra el acto de determinación tributaria. La contribuyente articula en su demanda (fs. 30 a 35), una única causal de nulidad, consistente en que el acto administrativo resistido le impone sanciones tributarias que se encuentran prescritas. En su pretensión, no se agravia de la determinación tributaria efectuada, ni por los impuestos liquidados, sus montos y períodos, ni por las responsabilidades subjetivas atribuidas. En prieta síntesis, postula que el cómputo del plazo de prescripción de los tributos, así como de las sanciones impuestas, se interrumpió con el Acta Final de Inspección que se notificó al contribuyente el día 19 de octubre de 2017. A partir del día siguiente a la interrupción comienza a computarse un nuevo plazo extintivo, cuya extensión es de cinco años; plazo que se consumó el día 19 de octubre de 2022, lo que apareja la prescripción de las sanciones tributarias que se imponen en la resolución atacada. Añade que no resulta aplicable la causal de suspensión del plazo prevista en la Ley No. 19.789 del 30 de abril de 2020, en tanto la misma excluyó a los “plazos de prescripción de infracciones aduaneras y tributarias” (artículo 3.2). Por tanto, siendo notificada del acto de determinación en fecha 27 de octubre de 2022, las sanciones tributarias se encuentran inexorablemente prescritas, resultando viciado el acto al incluirlas. V) Defensa de la Dirección General Impositiva – Ministerio de Economía y Finanzas. La demandada en su contestación (fs. 41 a 46), resiste la pretensión anulatoria deducida, sosteniendo que no se encuentran prescritas ni las infracciones tributarias ni las obligaciones determinadas, en tanto la interrupción del plazo no se verificó con el Acta Final de Inspección de fecha 19 de octubre de 2017, sino con la notificación de la vista conferida en fecha 20 de enero de 2021. En tanto el Acta labrada no estaba acompañada del Informe de Inspección que explique la liquidación, no es por sí sola interruptiva de la prescripción. El Acta Final debe ajustarse a lo previsto en el artículo 6º de la Ley No. 18.788 y el artículo 11 del Decreto No. 342/011, debiendo contener las conclusiones preliminares de la auditoría tributaria, el detalle de los impuestos adeudados, el período correspondiente y la cuantía del tributo. La interrupción de la prescripción ocurrió recién con la notificación de la Resolución No. 80/2020, por la cual se le confiere al contribuyente vista de las actuaciones, lo que se concretó en fecha 20 de febrero de 2021, y por la cual toma conocimiento del Informe Inspectivo de 20 de febrero de 2018. De esta manera, el nuevo plazo de prescripción -de cinco años- se computa a partir del 21 de enero de 2021, por lo que las infracciones tributarias recién prescribirían el 21 de enero de 2026. Por tanto, las infracciones no se encuentran prescritas, siendo indiferentes las causales de suspensión de los plazos previstas en la Ley No. 19.879. VI) La prescripción de las infracciones tributarias. En primer lugar, como ya se afirmara, la acción de nulidad se dirige exclusivamente contra el contenido del acto de determinación que impone a la accionante sanciones pecuniarias por las infracciones tributarias en que incurriera. Por tanto, no median agravios en relación a la determinación de las obligaciones tributarias y la responsabilidad por deuda ajena atribuida por el acto administrativo, en lo que el mismo devino firme. En segundo lugar, así planteado el debate, la cuestión a dilucidar finca en precisar cuándo operó la interrupción del plazo de prescripción originario de las infracciones tributarias. En concreto, si el instrumento de fecha 19 de octubre de 2017, labrado por la Dirección General Impositiva y nominado como Acta Final de Inspección ostenta virtualidad jurídica para interrumpir el curso de la prescripción. En relación a la prescripción de las infracciones, el artículo 38 numeral II) del Código Tributario establece que “El derecho al cobro de las sanciones e intereses tendrá el mismo término de prescripción que en cada caso corresponda al tributo respectivo, salvo en el caso de las sanciones por contravención y por instigación pública a no pagar los tributos, en los que el término será siempre de cinco años”. El plazo de prescripción de las sanciones e infracciones sigue la suerte del aplicable a la obligación tributaria, de manera que será de cinco o diez años según corresponda, con la excepción de las infracciones de contravención e instigación pública a no pagar los tributos, en los que el término de prescripción será siempre de cinco años. Luego, el artículo 39 inc. 2º del Código Tributario preceptúa que “La prescripción del derecho al cobro de las sanciones y de los intereses se interrumpirá por los mismos medios indicados en el inciso anterior, así como en todos los casos en que se interrumpa el curso de la prescripción de los tributos respectivos” . Por este reenvío, los diversos mecanismos de interrupción del derecho al cobro de los tributos consagrados en el inciso 1º de la disposición, son aplicables al derecho al cobro de las sanciones e intereses; y, por tanto, el acta final de inspección es un medio útil de interrupción del plazo prescriptivo. Ambas partes admiten que en fecha 19 de octubre de 2017, se notificó al contribuyente del Acta Final de Inspección como resulta de fs. 263 de los antecedentes administrativos. La discrepancia surge en relación a la calificación de dicha acta como medio idóneo para interrumpir el curso de la prescripción: mientras que para la accionante efectivamente operó tal efecto interruptivo, para la Administración no ocurrió tal efecto, en tanto el acta no podría calificarse como final, en virtud de no contener los criterios técnicos empleados para determinar los tributos. El instituto del “acta final de inspección” no es definido por el Código, siendo ya proverbial la definición del antiguo Director General de Rentas, Rafael Noboa quien señalaba: “a mi juicio existe en todo momento en el cual la administración fiscal, luego de haber revisado la declaración del contribuyente o de haber inspeccionado su contabilidad, le informa a éste de los resultados de esta actuación administrativa tendiente a determinar el impuesto, tendiente a controlar si el contribuyente lo estableció en forma ajustada, y de esa notificación surge un crédito a favor del Estado” (Prescripción y régimen punitivo en el derecho fiscal” en Boletín del Instituto Uruguayo de Derecho Tributario, Nº 14, año 1964, pág. 25). Por su parte, José Gómez Leiza expresa que “el acto final de inspección es el instrumento que se labra dentro o fuera del procedimiento inspectivo, donde la Administración le informa al contribuyente o responsable de un adeudo específico y de las razones del mismo” (Análisis de las modificaciones al régimen de prescripción de las obligaciones tributarias por las Leyes Nos. 18.788 y 18.834”, en Revista Tributaria Nº 234, año 2013, pág. 386). El artículo 6º de la Ley No. 18.788, en la redacción dada por la Ley Nº 18.834, vino a establecer el “contenido mínimo” del acta final de inspección, preceptuando: “A partir de la vigencia de la presente ley, cuando los sujetos pasivos sean auditados por la Dirección General Impositiva, el acta final de inspección deberá establecer los períodos y, para cada uno de los impuestos, los montos en vías de determinación que correspondan”. Por tanto, del texto legal resulta que el acta final debe contener, cuanto menos, los siguientes aspectos: a) los impuestos en curso de determinación; b) los períodos liquidados; y c) el monto o cuantía. Luego, el artículo 11 del Decreto Nº 342/2011 vino a consagrar como contenido adicional del acta final “las conclusiones preliminares de la auditoría tributaria” , que de acuerdo a José Gómez Leiza “consiste en un detalle de las razones por las que se procede a hacer la reliquidación. En especial es necesaria una explicación que ilustre sobre las irregularidades que el equipo inspectivo detectó durante la fiscalización, y los criterios técnicos en que se sustentan las observaciones que se hacen” (Op. Cit. Pág. 415). Así delimitado el contenido del acta final de inspección, en la emergencia el documento que luce a fs. 263 A.A. y siguientes, cumple cabalmente con las exigencias normativas para ser calificado como “acta final”. En primer lugar, así denominó la Administración al documento y en dicha calidad lo notificó al contribuyente. Aún más, en el texto de la misma transcribe íntegramente el artículo 39 del Código Tributario sobre interrupción de la prescripción, por lo que la propia Administración en forma expresa le otorga al instrumento otorgado tal virtualidad jurídica. En segundo lugar, el acta contiene los requisitos esenciales exigidos por el legislador: a) identifica los impuestos objeto de liquidación (Impuesto al Valor Agregado e Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas); b) los períodos liquidados (febrero 2014 - diciembre 2016); y c) una estimación detallada de cada uno de los montos por período y la suma final. Por tanto, el documento glosado se ajusta a los requisitos mínimos que el acta final de inspección debe contener de acuerdo al artículo 6º de la Ley Nº 18.788; y por tanto despliega los efectos que el ordenamiento jurídico le asigna, puntualmente interrumpir el curso del plazo de la prescripción de las sanciones e infracciones tributarias. Como ha sostenido el Tribunal en otras ocasiones, analizando la figura del “acta final”, para tener eficacia interruptiva debe contener, el menos , una pretensión concreta de la Administración que resulte comprensible, detallada y contenga una cuantificación, al menos provisoria, de las obligaciones en vía de determinación (Sentencias Nos. 658/011, 807/015, 339/020, entre otras). Finalmente, si bien el Decreto Nº 342/2011, reglamentario de la Ley No. 18.788, impone una carga argumental a la Administración en oportunidad de concluir todo proceso de justificación; la omisión de explicitar los “criterios técnicos” empleados para la estimación impositiva provisoria, no puede afectar la situación jurídica del contribuyente, quien entendió legítimamente haber sido notificado del Acta Final de Inspección. No resulta justificado un fraccionamiento artificioso del iter argumentativo de la Administración, en detrimento de la situación jurídica del contribuyente y en definitiva de la certeza jurídica. Sentando lo anterior, es claro que el documento de fs. 263 reúne el contenido mínimo que el Acta Final de Inspección debe cumplir para ser considerada como tal. En consecuencia, en tanto fue notificada el día 19 de octubre de 2017, en esa oportunidad fue interrumpido el curso de la prescripción del derecho al cobro de las sanciones e infracciones tributarias. A partir de esa fecha, comienza a computarse un nuevo plazo de prescripción tributaria, acerca de cuya extensión no discrepan las partes, siendo éste de cinco años. El siguiente acto interruptivo de la prescripción acaeció con la “notificación de la resolución del organismo competente de la que resulte un crédito contra el sujeto pasivo” (artículo 39 Código Tributario); esto es, con la notificación del acto de determinación tributaria (Resolución No. 1900/2022) el día 27 de octubre de 2022 (fs. 796 A.A.), es decir, ya consumado el plazo quinquenal de prescripción. El plazo de prescripción de las sanciones e infracciones tributarias no se vio afectado por la causal de suspensión establecida por la Ley No. 19.879 de 30 de abril de 2020. El artículo 3º de la Ley suspendió, a partir del 14 de marzo de 2020, los plazos de prescripción y caducidad establecidos por la normativa vigente en virtud de la emergencia sanitaria provocada por el virus del SARS-CoV 2. El artículo 3.1 inc. 1º de la Ley dispuso: “Decláranse suspendidos a partir del 14 de marzo de 2020 y por todo el término en que se extienda la Feria Jurisdiccional Extraordinaria, todos los plazos de prescripción extintiva y caducidad establecidos por la normativa vigente”. Por su parte, el artículo 3.2 lit. b) excluyó de dicha suspensión legal a “los plazos de prescripción de infracciones aduaneras y tributarias”; razón por la cual el curso del plazo de prescripción del derecho al cobro de las infracciones tributarias no fue objeto de suspensión legal, prosiguiendo su cómputo; a diferencia de la prescripción de las obligaciones tributarias cuyo curso si resulta comprendido por la suspensión dispuesta. En consecuencia, el presente fallo abarca exclusivamente a las infracciones tributarias, no así a las obligaciones impositivas liquidadas por el acto de determinación, por lo que se dispondrá su anulación parcial. Por un lado, la determinación del crédito fiscal no ha sido objeto de agravio por el accionante, por lo que ha devenido firme. Lo mismo cabe indicar en relación a las responsabilidades de terceros atribuidas por el acto. Por otro lado, las sanciones impuestas por las infracciones constatadas resultan escindibles del acto de determinación de la obligación tributaria, por lo que la anulación dispuesta no desvirtúa tal contenido. VII) En definitiva, por las razones expuestas, a lo establecido en el artículo 309 de la Constitución de la República, y artículos 23, 24 y 25 del Decreto-Ley Nº 15.524, el Tribunal, FALLA : Ampárase la pretensión anulatoria y, en su mérito, declárase la nulidad parcial del acto administrativo impugnado, con el alcance indicado en el Numeral VI). Sin sanción procesal específica. Intímase a la parte actora a que, en el plazo de 60 días a partir de ejecutoriada esta sentencia, retire la documentación por ella agregada al expediente, bajo apercibimiento de procederse a su destrucción (Art. 1º de la Acordada Nro. 34/2023: art. 371 de la Ley Nro. 20.075). A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $50.500 (pesos uruguayos cincuenta mil quinientos). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados, expídanse testimonios si se solicitaren; y archívese. Dra. Rossi (r.), Dr. Corujo, Dra. Klett, Dr. Cal, Dr. Reyes. Dra. Mariella Saettone (Sec. Letrada).