Sentencia Definitiva N° 290/2025

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 5 de agosto de 2025. No. 290. VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “SOCUR S.A. con INTENDENCIA DEPARTAMENTAL DE DURAZNO. Acción de Nulidad” (Ficha No. 502/2023). RESULTANDO : I) Compareció SOCUR S.A. representada por el Dr. Martín Montoro, a demandar la nulidad del informe de deuda emitido por la Intendencia Departamental de Durazno el 1 de febrero de 2023 relativo al informe de deuda “Aviso en Edif. Com/Const”, más multas y recargos por el periodo 2022 (fs. 2 a 3 infolios). Señaló que el acto administrativo objeto de la acción anulatoria constituye una determinación del Impuesto a los Avisos más multas y recargos por el periodo 2022, dado que dicha determinación carece de un acto expreso. Por lo cual indicó que corresponde considerarlo un acto tácito procesable ante la jurisdicción del Tribunal. Fundamentó que la determinación tributaria aludida padece vicios formales y sustanciales. Con relación a los vicios formales, relevó que el impuesto por avisos y propagandas se encuentra previsto en el artículo 24 del Decreto No. 55/985, en la redacción dada por el Decreto No. 1664/004. No obstante, indicó que, como cualquier tributo determinado por la Intendencia, debió cumpl ir con las normas de procedimiento y de determinación tributaria previstas en el Código Tributario. Señaló que la determinación fue puesta en manos de una empresa privada siendo que ello correspondía a la Intendencia a través de su cuerpo inspectivo. Agregó que, en el caso, el acto objeto de anulación carece de toda actuación administrativa previa y, como corolario, carece a su vez de motivación. En cuanto a los vicios sustanciales , señaló que el relevamiento de avisos en 2018 y 2019 fue realizado por una empresa privada contratada por la demandada. Si bien manifestó desconocer si alguna de esas mediciones fue utilizada para la liquidación de 2022, ello no enerva los vicios formales previamente señalados. No obstante, consideró que, en caso de que el ac to impugnado se basara en dichas mediciones, las mismas están desactualizadas y poseen errores evidentes, por lo que se violó el principio de verdad material. En definitiva, solicitó la anulación del acto (fs. 7 a 14). II) Conferido traslado de la demanda, en representación de la Intendencia Departamental de Durazno compareció la Dra. Sabrina Guerrero a contestar la demanda. Sostuvo que no hubo agotamiento de la vía administrativa , en la medida que lo que se pretende anular no es un acto administrativo firme. Indicó que la deuda que contiene el informe no es únicamente de 2022, sino que comprende desde el año 2017 hasta el ejercicio de 2023. Explicó que hubo previamente una acción de nulidad que tramitó en los autos caratulados “SOCUR S.A. con IN TENDENCIA DEPARTAMENTAL DE DURAZNO. Acción de nulidad” (Ficha No. 153/2022)”, por el cual el Tribunal, de tres actos administrativos presentados para su anulación anuló solo uno, y que dado que la empresa no regularizó la deuda en el correr de los años el monto fue creciendo producto del no pago. Señaló que el origen del informe que se impugna es simplemente porque se concurrió a la oficina de atención al público y se pidió un detalle de la deuda. Por lo tanto, explicó que no se trata de un acto administra tivo tácito, y que el mismo no fue debidamente probado. Respecto a los avisos que dieron mérito al impuesto, la demandada señaló que cumplen una finalidad publicitaria identificando el producto de la actora, por lo que no se trata de una mera información al consumidor. Sobre el relevamiento de avisos realizado por la empresa privada, explicó que su designación se efectuó previo procedimiento licitatorio que no fue objetado por el Tribunal de Cuentas, no existiendo violación de normas o principios de derecho tributario. En definitiva, solicitó la confirmación del acto administrativo (fs. 72 a 74 vto.). III) Diligenciada la prueba ofrecida, únicamente la parte actora alegó de bien probado (fs. 100 a 104). IV) Conferida vista a la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo, Dra. Sandra Boragno, por Dictamen No. 640/2024, aconsejó la anulación del acto tácito correspondiente al año 2022 (fs. 107 y 107 vto.). V) Se citó a las partes para s entencia (fs. 109) la que, previa integración por sorteo con la Sra. Ministra Dra. Analía García Obregón (fs. 121) y correspondiente pasaje a estudio, se acordó en legal y oportuna forma. CONSIDERANDO : I) El Tribunal, compartiendo los fundamentos expuestos por la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo, por mayoría, procederá a amparar la demanda y anular el acto impugnado en estos obrados. II) La pretensión anulatoria se dirige contra el informe de deuda emitido por la Intendencia Departamental de Durazno el 1 de febrero de 2023 , relativo al impuesto “ Aviso en Edif. Com/Const ”, más multas y recargos por el periodo 2022 (fs. 2 a 3 de los A.A.). III) Desde el punto de vista formal, se han cumplido adecuadamente las exigencias que, según la normativa aplicable (artículos 317 y 319 de la Constitución de la República, artículos 4 y 9 de la Ley No. 15.869) habilitan el examen de mérito de la pretensión anulatoria. IV) Respecto al mérito del asunto, este Tribunal y a tuvo oportunidad de analizar la legitimidad del proceder de la Administración en la determinación tributaria realizada en periodos previos, en autos caratulados “SOCUR S.A. con INTENDENCIA DEPARTAMENTAL DE DURAZNO. Acción de nulidad” (Ficha No. 153/2022)”. Por Sentencia No. 376/2024 , se resolvió la anulación de la determinación en base a ilegitimidades que se replican con relación al acto objeto de impugnación en obrados. V) Dado que dicha sentencia analiza y acoge los agravios de igual tenor a lo s movilizados en autos, las conclusiones allí vertidas resultan trasladables al presente caso. Mediante la referida sentencia , el Tribunal indicó el carácter procesable del acto tácito: “Es claro que la “comunicación” contiene una manifestación de voluntad de la administración, por la que determina tributos y exige su pago bajo apercibimiento. Por tanto, puede calificarse como un acto tácito de determinación tributaria. Bartolomé Fiorini señalaba que “la forma implícita proviene de aquellos actos que no se han manifestado pero cuya realización material o su lógico consecuente demuestra que existen”, y agrega que “los actos de formas implícitas acontecen como cumplimiento de normas generales de contenido individual que rigen en forma permanente” (Manual de Derecho Administrativo. T. I. Ed. La Ley. Año 1968. Pág. 338)”. En cuanto a los vicios del acto, en términos enteramente reproducibles, el Tribunal señaló: “El acto administrativo determina adeudos en concepto de impuesto a la publicidad, incluido entre las fuentes de recursos de los Gobiernos Departamentales por el artículo 297 de la Constitución. El numeral 7º identifica como fuente impositiva a “Los impuestos a la propaganda y avisos de todas clases”, con las excepciones que enumera el propio texto y las que establezca el Poder Legislativo. El hecho imponible consiste en la publicidad, esto es, la existencia de avisos, anuncios o imágenes a efectos de atraer la atención del público. Como bien señala Gustavo Rodríguez Villalba “la difusión de anuncios de cualquier índole, destinados a la atracción de la atención pública, constituye una fuente de tributación local” (La potestad tributaria de los gobiernos departamentales. Ed. F.C.U. Año 1999. Pág. 227). Así reconocido este impuesto como fuente de recursos que los Gobiernos Departamentales pueden “decretar y administrar”, la Junta Departamental de Durazno lo reguló por Decreto con fuerza de ley en su jurisdicción No. 55/985 del 15/XI/1985, siendo modificado ulteriormente por el Decreto No. 1664/001 del 6/IV/2001. El artículo 24 del Decreto No. 55/985 con la modificación indicada, consagra bajo el título de “Avisos y propaganda”, la siguiente modalidad de tributación de los “avisos permanentes”, que se define como aquél que se instala sin plazo predeterminado: “a) Inciso “A”: Por avisos en carteles metálicos o similares, con frente a los caminos o carreteras nacionales o Departamentales, pagarán por metro cuadrado o fracción, al año, doscientos cuarenta pesos uruguayos ($ 240). b) Inciso “B”: Por avisos en paredes o tableros en los edificios de comercios, industrias y obras de construcción, pagarán por metro cuadrado o fracción, al año, ciento ochenta pesos uruguayos ($ 180). c) Inciso “C”: Por avisos en comercios e industrias que sobresalgan de la línea de edificación, pagarán por metro cuadrado o fracción, al año, doscientos cuarenta pesos uruguayos ($ 240)”. El hecho imponible, así descrito por la norma departamental, consagra un tributo cuya cuantificación dependerá de la modalidad y ubicación del aviso o anuncio (metálico frente a caminos o carreteras; en paredes o tableros de locales comerciales o industriales, etc.) y de la dimensión que ocupan medida en metros cuadrados o fracción. Se trata, por tanto, de un hecho generador basado en una situación de hecho, que se verifica “desde el momento en que hayan sucedido las circunstancias materiales necesarias para que produzca los efectos que normalmente le corresponden” (art. 24 inc. 2º num . 1º del Código Tributario). Esta característica del impuesto, exige que la Administración acredite de manera idónea los aspectos fácticos que integran la descripción normativa del hecho, pues constituyen los motivos de hecho del acto de determinación trib utaria. En este tipo de hipótesis de incidencia, la verificación de todos los extremos del supuesto fáctico, integran la propia motivación del acto, por lo cual la Administración tiene la carga tanto de explicitar los motivos de hecho como de dar cuenta de su acaecimiento. En el caso concreto, el supuesto de hecho del impuesto a los avisos y propaganda que la Intendencia Departamental determina, no se encuentra acreditado, en tanto, como bien se advierte en la demanda, no surgen de los antecedentes administrativos relevamiento de cartelería correspondiente a los años 2018, 2020 y 2021. En el expediente obra detalle de anuncios en la vía pública correspondientes a los años 2017 (fs. 20 a 24 A.A) y 2019 (fs. 56 a 61); no así de los años indicados, cuando el a cto impugnado liquida adeudos hasta el año 2021 inclusive. Por tanto, se liquida un período respecto del cual se carece de prueba en relación a la cartelería gravada. Incluso cabe reprochar los informes de relevamiento de publicidad de los años 2017 y 2019, en tanto los mismos tampoco detallan el tipo de cartel ni su metraje, ni contienen registros fotográficos de todos los anuncios cribados. Por tanto, tampoco puede considerarse que justifiquen de manera suficiente el presupuesto de hecho del impuesto cor respondiente a los años 2017 y 2019. Las falencias indicadas afectan la motivación relativa al presupuesto de hecho del acto de determinación, esto es, de las circunstancias de hecho que condujeron al dictado del acto. Juan Pablo Cajarville indica que “presupuesto del dictado de un acto administrativo, es el concreto acaecimiento del supuesto de hecho al cual aquella norma atributiva de competencia imputa abstractamente, como consecuencia jurídica, el dictado del acto de que se trate”, de manera tal que “si los hechos operantes como supuesto normativo, o motivos del acto administrativo, no existen o no son como la Administración pretende, el acto estará viciado por inexistencia de los motivos” (Invalidez de los actos administrativos. In: Sobre Derecho Administrativo. T. II. Ed. F.C.U. Año 2007. Págs. 34 y 35). En definitiva, en el caso, la Intendencia Departamental de Durazno no acreditó el supuesto fáctico que integra el hecho generador del impuesto a los avisos y propaganda, cuyo acaecimiento configura el tributo; razón por la cual el acto administrativo de determinación adolece de ausencia de motivación en cuanto a su presupuesto de hecho, lo que apareja su invalidez. VII) Para esta redactora, incluso, el acto impugnado se encuentra afectado en su propia gestación, en tanto la Administración delegó en un sujeto privado una potestad propia sin el presupuesto de derecho habilitante para ello, esto es, sin una norma atributiva de competencia que la faculte. El artículo 297 de la Constitución atribuye a los Gobiernos Departamentales la “administración” de los recursos que le son reconocidos. Por esta razón “compete a las administraciones tributarias departamentales la ejecución de ese cometido, en su jurisdicción, considerado en forma unánime por la doctrina como esencial del Estado (o del gobierno territorial), mediante la percepción de los ingresos, ejerciendo controles que aseguren el cumplimiento, y disponiendo las medidas necesarias para la versión y aplicación de tales recursos” (Rodríguez Villalba, Gustavo. Op. Cit. Pág. 172). Justamente, por revestir la gestión tributaria el carácter de cometido esencial la Administración dispone de potestades más intensas, que pueden afectar los derechos fundamentales de los contribuyentes. Entre estas potestades se encuentran las de fiscalización e inspección, encaminadas a la aportación de las probanzas que, en definitiva, constituirán los elementos de juicio a considerar por órgano decisorio al dictar el acto de determinación tributaria. Estas facultades de comprobación implicarán operaciones de estudio, relevamiento, aritméticas y hasta de calificación, que conducen a la subsunción de los elementos fácticos obtenidos a través de la actividad administrativa, bajo los supuestos legales a los que la norma tributaria atribuye determinados efectos. En consecuencia, la delegación de tales potestades de fiscalización en un sujeto privado sólo resulta procedente cuando exista una norma habilitante, esto es, el presupuesto de derecho que le atribuya a la Administración competencia para encomendar el ejercicio de las mismas a un sujeto de derecho privado. En el caso no surge relevado tal presupuesto, en tanto la Intendencia no identifica el mismo en su contestación, ni surge de los antecedentes administrativos agregados. Tampoco las Bases de la Licitación Abreviada No. 31/2017 por la que se seleccionó a la empresa “Tributos del Uruguay S.R.L.” identifican la disposición específica que habilita tal atribución de potestades a un agente ajeno a la Administración, que no ejerce fu nción administrativa”. En el presente caso, el supuesto de hecho del impuesto a los avisos y propaganda que la Intendencia Departamental determina para el periodo 2022 tampoco se encuentra acreditado. En consecuencia, el acto carece de motivación adecuada ya que no existen antecedentes administrativos que permitan determinar cómo se arriba al monto del adeudo resistido. Por lo tanto, el Tribunal no advierte razones para modificar lo oportunamente resuelto, trasladando en todos sus términos lo referido en la sentencia invocada. Por los fundamentos expuestos, de conformidad con lo establecido por los arts. 309 y 310 de la Constitución de la República, el Tribunal, por mayoría de sus integrantes, FALLA : Ampárase la pretensión anulatoria y, en su mérito, declárase la nulidad del acto administrativo impugnado. Sin especial condena procesal. Intímase a la parte actora a que, en el plazo de 60 días a partir de ejecutoriada esta sentencia, retir e la documentación por ella agregada al expediente, bajo apercibimiento de procederse a su destrucción (Art. 1º de la Acordada No. 34/2023: art. 371 de Ley No. 20.075). A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora, en la cantidad de $ 50.500 (pesos uruguayos cincuenta mil quinientos). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados, expídanse testimonios si se solicitaren ; y archívese. Dra. Rossi, Dr. Corujo, Dra. Klett, Dr. Cal (r.), Dra. García (d.). Dra. Mariella Saettone (Sec. Letrada). Dra. Analía García Obregón , DISCORDE: por cuanto considero que corresponde desestimar la acción de nulidad deducida, en tanto el informe de deuda glosado a fs. 2 -3 no contiene un acto tácito de determinación tributaria de lo adeudado por el accionante por el I mpuesto “Avisos permanentes”, por el período 2022, como el mismo afirma, sino el monto de lo adeudado por el impuesto liquidado en el año 2017 , con sus multas y recargos. En la Ficha No. 153/2022 (conforme surge de la consulta de la Sentencia No. 376/2024), la accionante dedujo pretensión anulatoria contra tres actos administrativos dictados por la Intendencia Departamental de Durazno, que determinaron adeudos por el tributo “Aviso y Propaganda” recaudado por el Gobierno Departamental indicado. Los actos impugnados fueron los siguientes: a) Resolución No. 4567/2018, de 16 de abril de 2018; b) Resolución No. 11.990/2019, de 3 de diciembre de 2019, dictadas ambas por el Intendente Departamental de Durazno; y c) el acto tácito de determinación tri butaria contenido en el Comunicado del 2 de Setiembre de 2021 , cursado por el Director General de Hacienda. El Tribunal, por Sentencia No. 762 de 1/XI/2022 , declaró que “la pretensión anulatoria no pudo incoarse válidamente por no haberse cumplido con el presupuesto previo del agotamiento de la vía administrativa en las resoluciones números 4567/2018 y 11.990/2019, acogiendo la cuestión formal planteada por la demandada, y respecto del Comunicado de 9 de agosto de 2021, declarando en este último caso debid amente agotada la vía administrativa”. Por consiguiente las referidas resoluciones números 4567/2018 y 11.990/2019, se mantuvieron vigentes, conteniendo las mismas la determinación del tributo de marras en los períodos allí consignados, obligación que no se ha alegado por el accionante, hub iere sido abonada, por lo que, es dable concluir, que tal adeudo se ha visto incrementado por las multas y recargos que se recogen en el informe de deuda presentado al iniciar los presentes, en el cual no se identifica otro período de adeudo más que el correspondiente al 2017, siendo la única referencia "Aviso en carretera 2017". El objeto de la causa anterior resultó circunscripto al acto tácito identificado como “Comunicado de 2 de setiembre de 2021”, por el cual el Director General del Departamento de Hacienda comunica a la accionante que “mantiene una deuda con la Intendencia Departamental de Durazno por el tributo AVISO Y PROPAGANDA, correspondiente al período de 1ª cuota 2017 hasta 2ª cuota 2021. A la fecha asciende a $ 900.451 con multas y recargos incluidos”, requiriendo su pago con advertencia de iniciar la vía judicial correspondiente. Como se expresó en dicha oportunidad: "Es claro que la “comunicación” contiene una manifestación de voluntad de la administración, por la que determina tributos y exige su pago bajo apercibimiento. Por tanto, puede calificarse como un acto tácito de determinación tributaria. Bartolomé Fiorini señalaba que “la forma implícita proviene de aquellos actos que no se han manifestado pero cuya realización material o su lógico consecuente demuestra que existen”, y agrega que “los actos de formas implícitas acontecen como cumplimiento de normas generales de contenido individual que rigen en forma permanente” (Manual de Derecho Administrativo. T. I. Ed. La Ley. Año 1968. Pág. 338)." Sin embargo , en el presente, en el documento agregado a fs. 2 , identificado como acto administrativo de determinación de adeudo, considero no puede inferirse otra voluntad de la administración mas allá de la aplicación de las multas y recargos que estima procedentes por el adeudo generado en el año 2017, que es el único identificado en el referido recaudo. No se trata de una comunicación asimilable a la procesada en la causa anterior promovida por la misma empresa, puesto que no se especifica período alguno diferente al abarcado por las Resoluciones 4567/2018 y 11.990/2019, las cuales se encuentran firmes (ni se alegó la cancelación de la deuda); no se expresa apercibimiento alguno, ni se exige su pago (véase las diferencias de los documentos de fs. 43 que dio origen a la causa anterior y el de fs. 2 del presente). No surge del referido informe (que identifica solamente Aviso en carretera y aviso en construcciones 2017, con sus respectivos recargos y multas hasta el 12/12/2022), referencia a que se liquide en el mismo , otro período distinto al alcanzado por las resoluciones antes referidas (4567/2018 y 11.990/2019) , y respecto de las cuales no se agotó la vía administrativa (conforme se concluyó en la causa Ficha No. 153/2022, razón por la cual , entiendo que el documento de fs. 2 -3 no constituye un acto administrativo tácito de determinación tributaria (no se cuestionan las multas y recargos impuestos, lo que hubiera ameritado otro análisis), por lo que desestimo la declaración de nulidad impetrada.