Sentencia Definitiva N° 164/2025

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 25 de marzo de 2025. Nº164 VISTOS: Para sentencia definitiva, estos autos caratulados : “PAWLOWSKI, MARTÍN Y OTROS con ESTADO . MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha No. 157/2022). RESULTANDO: I) Comparecieron los Sres. Martín Pawlowski y Claudia Graña por sí y en representación de EL MUNDO DE LOS PAÑALES SRL asistidos por la Dra. Daniela Cabral promoviendo acción anulatoria contra la Resolución No. 3/ 68/2021 del 26 de marzo de 2021 dictada por la Dirección de División Fiscalización de DGI en ejercicio de atribuciones delegadas, mediante la que se dispuso: “1°) Declarar que a la contribuyente : EL MUNDO DE LOS PAÑALES S.R.L; inscripta en el RUT con el número 10.031605.0012, le correspondió pagar las siguientes obligaciones tributarias: (…) TOTAL IMPUESTO ADEUDADO: $5.637.836.- 2°) Declarar que se ha configurado la infracción de mora por la parte no extinguida en plazo de las obligaciones referidas en el numeral anterior, imponiendo por tal concepto una multa que asciende a la suma de $1.127.576 (fs. 76/83) más los recargos legales generados hasta la cancelación total de los impuestos adeudados. 3°) Declarar que se ha configurado la infracción de contravención por la omis ión de presentar ocho declaraciones juradas , correspondiendo una multa de $4.480.- 4°) Declarar que se ha configurado la infracción de contravención por incumplir con el literal A y C del art 70 del Código Tributario, correspondiendo una multa de $8.260. 5°) Declarar responsable solidaria e ilimitadamente de las obligaciones por IRAE y sus acrecidas, referidas en el numeral 1°) de esta Resolución, a Claudia GRAÑA y Juan Martín PAWLOWSKI.- 6°) Declarar responsables solidarios de las restantes obligaciones r eferidas en el numeral 1) de esta resolución hasta la concurrencia de los adeudos con el monto de los bienes administrados a Claudia GRAÑA y Juan Martín PAWLOWSKI.- 7°) Declarar responsables solidarios personalmente de las obligaciones referidas en el numeral 2°), 3°) 4° de esta resolución por su actuación personal en las infracciones a Claudia GRAÑA y Juan Martín PAWLOWSKI.- ” (fs. 711 a 713 vto. de A.A.) Manifestaron que la primera irregularidad del procedimiento fincó en la falta de motivación el acta final de inspección del 18 de agosto de 2016 dado que se limitó a exponer impuestos, períodos y montos. Señalaron que la Administración omitió considerar la documentación y los estudios aportados por los contadores de la empresa violando el principio de verdad material y de defensa. Asimismo, indicaron que se violó el principio de seguridad jurídica y el de duración razonable del procedimiento en la medida que la actuación inspectiva duró 5 años y medio , tiempo durante el que , además de sufrir una gran incertidumbre, se los perjudicó por el cómputo de los recargos. En definitiva, solicitaron la anulación del acto (fs. 3 a 6 infolios). II) Conferido traslado de la demanda, en representación del Ministerio de Economía y Finanzas - Dirección General Impositiva comparecieron los Dres. Martín Pérez y Valeria Planelles abogando por su rechazo. Señalaron que la motivación del acta es por demás clara y suficiente dado que fue seguida de un informe en donde el equipo inspectivo explicitó los resultados primarios de la actuación realizada . Sin perjuicio de ello , señalaron que es un acto preparatorio cuyo contenido surge de lo dispuesto por el artículo 6 de la ley 18.788. Agregaron que a la empresa se le confirió vista de dicha acta sin que presentara descargos, por lo que no se violó la debida defensa. Indicaron que en los antecedentes administrativos surgen agregados los diversos informes a los que hace referencia el acto impugnado, los que pudieron ser conocidos por la accionante al conferírsele vista. Controvirtieron que al acto contravenga el artículo 66 del Código Tributario en la medida que fue imposible para los inspectores realizar una determinación sobre base cierta , dado que no pudieron acceder a la documentación necesaria por todo el periodo fiscalizado. Agregaron que en el informe de l 13 de noviembre de 2018 Fiscalización expl icitó el fundamento por el cual la liquidación debió realizar se sobre base presunta y el detalle y fundamentos de la determinación realizada. En cuanto a la vulneración de la garantía del plazo razonable y de seguridad jurídica explicaron que de los antecedentes administrativos surge acreditado que el plazo de duración fue por demás razonable , teniendo presente su volumen y complejidad, no existiendo períodos de inactividad injustificados. En definitiva, solicitaron la confirmación del acto impugnado (fs. 22 a 33 infolios). III) Por Decreto No 4722/2022 se abrió el juicio a prueba por el término legal (fs. 35), ofreciendo las partes sus probanzas a fs. 37 y 39. IV) Diligenciada la prueba ofrecida, las partes alegaron en el plazo común de 15 días (fs. 110 a 112 vto. la parte actora, fs. 114 a 121 vto. la demandada) V) Conferida vista a la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo, Dra. Sandra Boragno, por Dictamen No . 255/2024 aconsejó hacer lugar parcialmente a la demanda interpuesta , únicamente en cuanto a que no correspondería el cómputo de los recargos por el periodo 18/VII/16 a 14/XII/17, desestimando los restantes agravios. VI) Dispuesto el pasaje a estudio se citó a las partes para sentencia definitiva, la que se acordó en legal y oportuna forma. CONSIDERANDO: I) El Tribunal, por mayoría de sus integrantes , compartiendo los fundamentos expuestos por la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo, se pronunciará por la anulación parcial del acto impugnado. II) La pretensión anulatoria se dirige contra la Resolución No. 3/68/2021 del 26 de marzo de 2021 dictada por la Dirección de División Fiscalización de DGI en ejercicio de atribuciones delegadas, mediante la que se dispuso: “1°) Declarar que a la contribuyente : EL MUNDO DE LOS PAÑALES S.R.L; inscripta en el RUT con el número 10.031605.0012, le correspondió pagar las siguientes obligaciones tributarias: (…) TOTAL IMPUESTO ADEUDADO: $5.637.836.- 2°) Declarar que se ha configurado la infracción de mora por la parte no extinguida en plazo de las obligaciones referidas en el numeral anterior, imponiendo por tal concepto una multa que asciende a la suma de $1.127.576 (fs. 76/83) más los recargos legales generados hasta la cancelación total de los impuestos adeudados.- 3°) D eclarar que se ha configurado la infracción de contravención por la omisión de presentar ocho declaraciones juradas , correspondiendo una multa de $4.480.- 4°) D eclarar que se ha configurado la infracción de contravención por incumplir con el literal A y C del art 70 del Código Tributario, correspondiendo una multa de $8.260. 5°) Declarar responsable solidaria e ilimitadamente de las obligaciones por IRAE y sus acrecidas, referidas en el numeral 1°) de esta Resolución, a Claudia GRAÑA y Juan Martín PAWLOWSKI.- 6°) Declarar responsables solidarios de las restantes obligaciones referidas en el numeral 1) de esta resolución hasta la concurrencia de los adeudos con el monto de los bienes administrados a Claudia GRAÑA y Juan Martín PAWLOWSKI.- 7°) Declarar responsables solidarios personalmente de las obligaciones referidas en el numeral 2°), 3°) 4° de esta resolución por su actuación personal en las infracciones a Claudia GRAÑA y Juan Martín PAWLOWSKI.- ” (fs. 711 a 713 vto. de A.A.) III) Desde el punto de vista formal, se cumplió adecuadamente con los presupuestos respectivos para que pueda ingresarse al análisis de mérito de la pretensión anulatoria (artículos 317 y 319 de la Constitución de la República, artículos 4 y 9 de la Ley No.15.869). IV) Emerge del estudio de los antecedentes administrativos que el 1 de febrero de 2016 funcionarios de la División Fiscalización de DGI visitaron el local de la empresa EL MUNDO DE LOS PAÑALES. Se labró acta con la empleada, citando a la empresa a que concurriera el 2 de febrero de 2016 con determinada documentación contable que se detalló (fs. 7 a 11 de A.A.) En la fecha referida comparecieron ante DGI los representantes de la empresa, Claudia Graña y Juan Martín Pawlowski , reiterándoseles la solicitud de presentar la documentación contable requerida (fs. 14 a 16 de A.A.) El 11 de julio de 2016 los inspectores de DGI se constituyeron nuevamente en el domicilio fiscal de la empresa y citaron a sus representantes a que el 12 de julio de 2016 comparecieran a las oficinas de DGI con la documentación ya solicitada (fs. 17 de A.A). El 15 de julio de 2016 la contadora Adriana Pacheco envió por correo electrónico las declaraciones requeridas. Con posterioridad se agregaron otros documentos solicitados de acuerdo con las comunicaciones y documentos agregados a fs. 25 a 607 de A.A. Con fecha 1 8 de agosto de 2016 se labró el acta final de inspección mediante la que se notificó que conforme a la actividad inspectiva realizada se debió declarar y pagar en concepto de IRAE, IVA e I P la suma de $5.637.836 más las multas y recargos correspondientes generados hasta la cancelación total de lo adeudado (fs. 610 -611 de A.A.) . En dicha acta l a empresa manifestó no reconocer los adeudos, sin presentar descargos. El 14 de diciembre de 2017 se realizó el informe final de actuación inspectiva explicando el cálculo de la liquidación y detallando otros incumplimientos formales (fs. 613 a 622 de A.A). Con posterioridad, los accionantes presentaron “cuatro cajas de boletas de compra y venta, pen drive con la suma de todas las compras de los años 2012 a 2015” (fs. 628 de A.A) por lo que se remitió el expediente a la División Fiscalización para su evaluación. Dicha oficina concluyó que la documentación presentada no permitía hacer una liquidación en base real ya que había un faltante tanto en ventas como en compras (fs. 643 y 644 de A.A.) Continuando con las actuaciones, el Departamento Jurídico concluyó que no correspondía la adopción de cautelas (fs. 632 de A.A.) y en agosto de 2019 informó que las irregularidades constatadas configuraban la infracción de contravención y que las multas por las infracciones de contravención deberían recaer respecto del contribuyente y sus representantes (fs. 652 de A.A.). En octubre de 2019 y marzo de 2020 s e procedió a conferir vista de estas actuaciones a la empresa y a sus representantes (fs. 654 a 657 de A.A.) la que no fue evacuada. Posteriormente se solicitó información a BPS respecto de la integración de la sociedad y los datos del socio Martín Pawlowski (fs. 672 de A.A) Finalmente, la División Fiscalización de DGI procedió al dictado del acto de determinación enjuiciado en estos obrados (fs. 711 a 723 de A.A). El 28 de juli o de 2021 los accionantes impugnaron la resolución (fs. 737 de A.A.) fundándola con posterioridad (fs. 745 a 748 de A.A.). V) Ingresando al análisis de mérito, surge que la pretensión anulatoria de la actora se fundamenta en los siguientes agravios: (i) la falta de motivación del acta final de inspección, (ii) la determinación de los tributos sobre base presunta y (iii) la vulneración del plazo razonable del procedimiento administrativo. VI) No resulta de recibo el agravio referente a la falta de explicitación de los motivos fundantes del acta final de inspección. Dicho instrumento cumple con los requisitos básicos establecidos en el artículo 6 de la ley 18.788 en la medida que establece los períodos, y para cada uno de los impuestos los montos en vías de determinación que corresponden. Además, el acta final de inspección fue acompañada de un informe final de actuación inspectiva que luce a fs . 613-622 de A.A. en el que se detallaron las actuaciones cumplidas y la forma de cálculo. Esta actuación opera como soporte y fundamento teórico normativo del acta labrada constituyendo motivación suficiente, de la cual se le dio vista al accionante sin que la evacuara (fs. 654 a 657 de A.A.). VII) Tampoco es de recibo el agravio referente a la determinación de los tributos sobre una base presunta en la medida que ésta fue justificada y ajustada a Derecho. En concreto, en el informe final de actuación inspectiva se expresó : “a) los registros contables no contemplan la totalidad de las operaciones de la empresa ; b) la documentación presentada es parcial , sin una justificación de pedido bajo muestra por los suscritos ; c) la empresa no dispone de libros de Comercio inscriptos en el Registro Nacional de Comercio, tal cual lo exi ge el Código de Comercio en sus artículos 54 a 80, el artículo 91 de la ley 16.060; d) continua manifestación por parte de los representantes de no conocer datos, cifras o porcentajes que justifiquen la realidad de la empresa.” (fs. 617 de A.A) Los extremos previamente detallados justificaron que, a los efectos de la reliquidación de tributos, debiera recurrirse a la determinación sobre base presunta de conformidad con lo establecido en el artículo 66 del Código Tributario. Al respecto el Tribunal ha señalado que, siempre que las declaraciones juradas presentadas por las empresas contribuyentes inspeccionadas ofrezcan dudas razonables en cuant o a su veracidad , o su contabilidad y documentación no concuerden con la realidad o luzcan incompletas , la determinación de oficio realizada sobre base presunta se encuentra plenamente justificada y ajustada a Derecho (Cf. Sentencia No. 332/2023. En igual sentido Sentencia No. 266/2019). Adicionalmente la empresa accionante tuvo la posibilidad de controlar dicha información y aportar nueva documentación. Sin embargo, ni en la vía administrativa ni en la jurisdiccional logró controvertir adecuadamente la verosimilitud y razonabilidad de la documentación aportada para que el cálculo no fuera realizado en base pres unta. Tampoco aportó prueba pericial que controvirtiera la determinación realizada por la Administración, lo que sella la suerte de su agravio. VIII) En cuanto a la vulneración del plazo razonable del procedimiento administrativo corresponde señalar que no existe un concepto preciso, y al respecto el Tribunal ha señalado que: “… a falta de solución legal expresa, la duración razonable del proceso no constituye una cuestión de calendario, sino que, más bien, debe centrase un examen cuidadoso de las circunstancias propias de cada caso, circunstancias cuya apreciación pueden ser diversas o heterogéneas para otros asuntos. Precisamente, del estudio de todas las circunstancias en conjunto es que se obtiene la razonabilidad del plazo que sirve de apoyo pa ra la evaluación de las condiciones de jure y de facto que convergen en la posible y eventual violación del derecho a un proceso en un término razonable ” (Sentencias Nos. 307/2019, 63/2020 y 760/2023) En virtud de las circunstancias d el caso el no resulta razonable la paralización del trámite en el período de tiempo comprendido entre la confección del acta final de inspección del 18 de agosto de 2016 (fs. 609 a 611 de A.A.) y el informe final de actuación inspectiva del 14 de diciembre de 2017 (fs. 613 de A.A.). Dicho período insumió más de un año sin que existieran actuaciones intermedias , lo que afecta la razonabilidad de la duración de todo el procedimiento en cuanto a la generación de recargos. La justificación esgrimida por la Administración en oportunidad de sustanciar los recursos administrativos interpuestos por la actora no resulta de recibo. Al respecto señaló que: “El informe de inspección se postergó hasta el 14/12/2017 debido a que los inspectores esperaron que la empresa proporcionara márgenes que pudieran ser aplicados a las ventas estimadas” (fs. 867 AA) . Sin embargo, no se aprecian motivos que justifiquen la espera dado que, con posterioridad al acta final de inspección, no obra en los antecedentes administrativos constancia de que la empresa hubiera ofrecido la agregación de nuevos documentos o descargos. Si bien el artículo 70 del Código Tributario establece el deber de colaboración del administrado que en este caso no se cumplió, el impulso del procedimiento correspondía a la Administración tributaria . Sin embargo, no surge en dicho período ninguna solicitud de documentación o información por parte de la Administración. De manera que, e l plazo excesivo y sin causa justificada para fundamentar el acta final inspectiva no justifica la generación de recargos moratorios en cabeza de la contribuyente, resultando de aplicación el principio de que nadie puede aprovecharse de su propia culpa para exigir un comportamiento debido a otro ( "nemo auditur propiam turpitudinem allegans"). Por los argumentos expuestos, e l Tribunal, por mayoría, se pronunciará por anular el numeral 2º de la resolución atacada, únicamente en cuanto a la imposición de recargos dado que la falta de razonabilidad del plazo afecta el numeral en su totalidad, no pudiéndose escindir los diferentes periodos en los que el expediente estuvo paralizado. Sin perjuicio de lo anterior, tratándose de una actuación susceptible de recomposición mediante la exclusión de los recargos impuestos en el periodo de paralización del expediente (18 de agosto de 2022 al 14 de diciembre de 2017), la anulación dispuesta no obsta el poder-deber que le cabe a la Administración de reconstruir su actuar ajustándolo a derecho de acuerdo con lo señalado previamente. En definitiva, por las r azones expuestas, de conformidad con lo establecido por los arts. 309 y 310 de la Constitución de la República, el Tribunal, por mayoría, FALLA: Acógese parcialmente la demanda de nulidad incoada, y en su mérito, anúlase el numeral 2 del acto administrativo impugnado, con el alcance dispuesto en el Considerando VI II) de este pronunciamiento. Sin sanción procesal específica. Intímase a la parte actora a que, en el plazo de 60 días a partir de ejecutoriada esta sentencia, retire la documentación por ella agregada al expediente, bajo apercibimiento de procederse a su destrucción (Art. 1º de la Acordada Nro. 34/2023: art. 371 de Ley Nro. 20.075). A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la ca ntidad de $50.500 (pesos uruguayos cincuenta mil quinientos). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados, expídanse testimonios si se solicitaren; y archívese. Dra. Rossi (d.), Dr. Corujo, Dra. Klett (d.), Dr. Balcaldi, Dr. Cal (r.). Dr. Ricardo Marquisio (Sec. Letrado). Dra. Rosina Rossi DISCORDE, por cuanto entiendo que corresponde desestimar la demanda y, en su mérito, confirmar el acto impugnado en su integridad, todo ello por los fundamentos que paso a exponer. Si bien se comparten los fundamentos expuestos en la sentencia, por los que se rechazan las causales de nulidad sustanciales esgrimidas por los accionantes; no así el acogimiento parcial del agravio referido a la duración excesiva del procedimiento administrativo. I.- Entre los agravios que los accionantes dirigen contra el acto de determinación tributaria contenido en la Resolución Nº 3/68/2021 de 26/III/2021 dictada por la División Fiscalización, se encuentra la vulneración del derecho a un procedimiento de duración razonable. El artículo 5º del Decreto 500/991 incluye en el debido el derecho a “un procedimiento de duración razonable que resuelva sus pretensiones”; mientras que el artículo 8.1 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos consagra el derecho de toda persona “a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal… para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter”. La Corte Interamericana de De rechos Humanos, siguiendo a su homónima europea, ha sostenido que el de “plazo razonable”, “no es un concepto de sencilla definición. Se pueden invocar para precisarlo los elementos que ha señalado la Corte Europea de Derechos Humanos en varios fallos en los cuales se analizó este concepto, pues este artículo de la Convención Americana es equivalente en lo esencial, al 6 del Convenio Europeo para la Protección de Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales. De acuerdo con la Corte Europea, se deben tomar en cuenta tres elementos para determinar la razonabilidad del plazo en el cual se desarrolla el proceso: a) la complejidad del asunto; b) la actividad procesal del interesado; y c) la conducta de las autoridades judiciales”, agregando que para determinar la razonabilidad del plazo en el conjunto de su trámite debe realizarse un “análisis global del procedimiento” (Caso Genie Lacayo Vs. Nicaragua - Sentencia de 29 de enero de 1997, entre varios). En consecuencia, la duración razonable del procedimient o administrativo no ha de juzgarse considerando un criterio puramente temporal, sino también las características del asunto, lo que supone una consideración cualitativa del mismo, que ponderará su complejidad, así como el comportamiento de las partes y de la Administración. II.- En la especie, la duración del procedimiento no debe analizarse exclusivamente considerando el tiempo que haya insumido su tramitación, sino también elementos cualitativos y objetivos, que han de ser ponderados debidamente analizando el derrotero de la tramitación administrativa. Y del análisis del mismo, en el caso entiendo que el derecho invocado no resultó vulnerado ni conculcado. En primer lugar, no debe perderse de vista que la Administración debió acudir a una estimación indirecta, oficiosa o sobre base presunta, en atención a que las operaciones de la contribuyente no se encontraban debidamente registradas ni documentadas, ni fueron presentadas declaraciones juradas. De esta forma y ante las carencias de contabilidad de la empr esa, la Administración debió acudir a una modalidad de determinación sucedánea e indiciaria, pues supone relevar diversa información a efectos de subsanar aquellas carencias, y apreciar correctamente el hecho generador de los tributos. Este procedimiento d e determinación resulta más engorroso, pues debe asentarse en hechos indicativos ciertos y demostrables, lo que insume un mayor tiempo la recolección de los medios de prueba en virtud de los cuales realizar la liquidación impositiva. En segundo lugar, la contribuyente no dio un cumplimiento cabal al deber de colaboración que el artículo 70 del Código Tributario le impone en relación a las tareas de determinación y fiscalización tributaria. La contribuyente no proporcionó en forma oportuna ni los datos, inf ormes y antecedentes que se le requirieran para que la Administración; lo que conlleva un aletargamiento natural del procedimiento de comprobación fiscal, que no puede reportar una situación jurídica ventajosa para el incumplidor. En tercer lugar, y como correlato de lo anterior, la Administración, empleando correctamente sus potestades, relevó las compras realizadas por la empresa contribuyente requiriendo a las proveedoras de la misma las facturas respectivas; requirió información acerca de los socios al Banco de Previsión Social; relevando la documentación a su alcance, etc. Todo este esfuerzo probatorio, en garantía del contribuyente, inevitablemente insume tiempos de tramitación que inciden en la duración del procedimiento. En cuarto lugar, y en relación a lo acontecido entre el 18/VIII/2016 a 14/XII/2017, no se comparte que las actuaciones hayan estado paralizadas. En fecha 15/IX/2016, los socios integrantes de la contribuyente (Claudia Graña y Juan Pawlowski) presentan nota ofreciendo prueba documenta l a efectos de que la determinación tributaria se realice sobre base cierta (fs. 628 y 629 A.A.); y que ofrecen como “cuatro cajas de boletas de compra”. Es decir, los propios accionantes comparecieron a ofrecer prueba (en cajas) las que no surge que final mente agregaran, amén de que el ofertorio de prueba no se efectuó en forma. Por tanto, ya con posterioridad a agosto de 2016 surge una primera actuación a iniciativa de los interesados. Pero aún luego de ello obran comunicaciones de correo electrónico entre el profesional contador de la empresa y funcionarios de la Dirección General Impositiva de fechas 2/XII/2016 (fs. 1 carpeta de prueba parte actora), 6/IV/2017 (fs. 1 vto. prueba actora); 12/X/2017 (fs. 4 prueba actora) 18/X/2017 (fs. 2 prueba actora). De dichos correos electrónicos -que la empresa adjuntó medios de prueba-, surge que se presentaron “márgenes” estimados de ganancia; por lo que la Administración recién luego de recibir esta documentación confecciona el Informe Final de 14/XII/2017. También surge que la letrada patrocinante de los accionantes en fecha 24/VIII/2016 solicita “concurrir personalmente” a efectos de procurar “una cifra que se aproxime a la realidad” (fs. 760). El correo electrónico de 18/X/2017 es ilustrativo en relación a los movimientos del expediente. Por dicho correo el profesional contador de la empresa adjunta información con “venta del local”, de acuerdo a “lo solicitado” (fs. 771), lo que permite inferir que la contribuyente se encontraba en un dialogo permanente con la Administración, asumiendo el compromiso de proporcionar documentación. Por tanto, es posible colegir que las dilaciones imputadas no fueron tales, sino que obedecen, en primer lugar a las propias omisiones de la contribuyente quien no proporcionó en forma í ntegra la documentación requerida, haciéndolo a través de actos sucesivos. En segundo lugar, también puede concluirse que la Administración no obró con desidia, sino que aguardó para realizar el Informe Final a la información que le fue finalmente proporcionada con atraso. III.- En consecuencia, y en relación al agravio referido a la duración excesiva del procedimiento administrativo, entiendo que también corresponde su desestimación, confirmándose íntegramente el acto de determinación tributaria. Dra. Selva Klett. DISCORDE. En cuanto corresponde confirmar el acto objeto de impugnación. De modo preliminar importa señalar que se acompaña el temperamento de la mayoría en lo que refiere a la solución desestimatoria del cúmulo de agravios interpuestos. No obstante, en relación al agravio de excesiva duración del procedimiento de determinación, estimo que no resulta de recibo. Así, tal como emerge de las actuaciones administrativas, si bien es cierto que existe un trascurso de tiempo considerable, ello no su pone un exceso irrazonable. Sobre la cuestión ha indicado el Tribunal que “la duración razonable del proceso no constituye una cuestión de calendario, sino que, más bien, debe centrase un examen cuidadoso de las circunstancias propias de cada caso, circunstancias cuya apreciación pueden ser diversas o heterogéneas para otros asuntos. Precisamente, del estudio de todas las circunstancias en conjunto es que se obtiene la razonabilidad del plazo que sirve de apoyo para la evaluación de las condiciones de jure y de facto que convergen en la posible y eventual violación del derecho a un proceso en un término razonable” (sentencia N° 307/2019). En el caso, tal como lo relevó la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo, se configuró una paralizaci ón del procedimiento que va desde el 18 de agosto de 2016 (notificación del acta final de inspección a fs. 608 de los antecedentes) al informe final del equipo inspectivo de 14 de diciembre de 2017 (fs. 613 de los antecedentes). No obstante, se comparte lo expresado por la Administración, en cuanto a que la paralización del trámite no le resulta enteramente imputable. En tal sentido, fue señalado como causa de postergación del informe final la espera a que la empresa proporcione información sobre los márgen es a aplicar en las ventas estimadas y el cambio en el asesoramiento contable de la actora (fs. 867 y ss. de los antecedentes). Por otra parte, no resulta coherente sostener que la duración global del procedimiento fue razonable, pero que hubo franjas de d uración irrazonable. No se postula una visión maniquea, pero se estima que no resulta acertado, ni lógico, diseccionar los procedimientos administrativos para valorar aisladamente su duración. En particular, un procedimiento no puede catalogarse de duración razonable e irrazonable a la vez. Finalmente, importa concluir que, s i bien de las actuaciones administrativas se aprecian demoras imputables a la Administración, también surge la participación de la actora en múltiples instancias procedimentales. Así, l a paralización del trámite no recae exclusivamente sobre la demandada, véase que, ante el acta final de inspección y vista, la accionante no esbozó ninguna defensa, ni contradicción, ni tampoco instó la prosecución del procedimiento. Por lo tanto, en mérito a las consideraciones que vienen de realizarse, y desde una visión global de la duración del procedimiento, considero la razonabilidad de la extensión temporal que insumió el procedimiento de determinación en vistas a la complejidad del asunto y a las ac tividades desplegadas tanto por la Administración como por el contribuyente.