Sentencia Definitiva N° 64/2025

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 20 de febrero de 2025. Nº 64 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “SANATORIO RIVERA S.A. con MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha No. 92/2023). RESULTANDO : I) En el presente proceso, la accionante, dedujo pretensión anulatoria (fs. 13 - 19) contra la Resolución de fecha 26 de agosto de 2021, dictada por la Auditoría Interna de la Nación, que le impone dos sanciones administrativas consistentes en multas de quince y cincuenta veces el valor de la multa máxima, por contravención establecida por el artículo 95 del Código Tributario, por incumplir las obligaciones de información prevista en los artículos 23, 25 y 29 de la Ley No. 19.484 de 5 de enero de 2017. II) Conferido traslado, la Administración demandada defendió la validez del acto de determinación (fs. 26 - 33). III) Por Decreto No. 2017/2023, se abrió a prueba por el plazo de 10 días, agregándose por cuerda separada los antecedentes administrativos (folio de tapa verde, en 107 fojas), diligenciándose la prueba por oficio e intimación solicitada por la actora. IV) Las partes alegaron por su orden (parte actora fs. 80 - 84, parte demandada fs. 76 - 78). V) La Sra. Procuradora Adjunta del Estado en lo Contencioso Administrativo, se pronunció mediante el Dictamen No. 204/2024, aconsejando la confirmación del acto impugnado (fs. 87 - 89). VI) Puestos los autos para sentencia por Decreto No. 1950/2024, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma (fs. 91). CONSIDERANDO : I) Control formal del accionamiento. En la especie, se han satisfecho debidamente los presupuestos legales habilitantes de la acción de nulidad, por lo que la Corporación analizará el mérito de la contienda (Arts. 4 y 9 de la Ley No. 15.869). El acto impugnado le fue notificado a la accionante en fecha 31 de agosto de 2021 (fs. 50 vto. A.A.). Los recursos de revocación y jerárquico fueron interpuestos en plazo el día 10 de setiembre de 2021 (fs. 52 - 55 A.A.). La vía administrativa fue agotada de manera expresa por Resolución del Ministerio de Economía y Finanzas de fecha 7 de diciembre de 2022 (fs. 88 vto. A.A.), la que fue notificada a la promotora en fecha 23 de diciembre de 2022. La demanda de nulidad fue presentada en tiempo útil el 20 de marzo de 2023, según nota de cargo de fs. 13 infolios. Desde el punto de vista formal, se han cumplido las exigencias que, según la normativa vigente habilitan el examen de la pretensión anulatoria (Constitución arts. 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22.6.87 arts. 4 y 9). II) El Tribunal por unanimidad, acompañando lo aconsejado por la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo, procederá, por los argumentos que se explicitarán, a desestimar la demanda y confirmar el acto encausado III) Reseña de antecedentes relevantes. En forma previa a analizar las causales de nulidad invocadas, resulta pertinente compulsar los antecedentes administrativos relevantes para juzgar la actuación de la Administración. Las actuaciones se originan con la presentación formulada por el Sanatorio Rivera S.A. ante la Auditoría Interna de la Nación en fecha 5 de diciembre de 2019, por la que solicita el pago de las multas por incumplimiento a las obligaciones de informar la titularidad de participaciones patrimoniales nominativas y beneficiario final de la actividad, previstas en la Ley No. 19.484 de 5 de enero de 2017 (fs. 2 vto. a 4 A.A.). La Auditoría Interna de la Nación, luego de requerir que se subsanen cuestiones formales, informa que resulta comprobado el incumplimiento de la entidad en la presentación de las declaraciones juradas exigidas por los artículos 24 y 29 de la Ley No. 19.484; por lo que habría incurrido en la infracción de contravención, sugiriendo la aplicación de dos multas equivalentes a setenta y treinta veces el valor de la multa máxima establecida en el artículo 95 del Código Tributario, respectivamente (fs. 15 A.A.). De este informe se confiere vista a la promotora vía correo electrónico de fecha 13 de julio de 2020 (fs. 28 vto. A.A.), la que es evacuada en tiempo y forma (fs. 33 vto. a 37 A.A.). Analizados los descargos (fs. 44 vto. y 45 A.A.), el procedimiento administrativo concluye con el dictado por el Auditor Interno de la Nación de la Resolución de 26 de agosto de 2021, por la que se aplican al Sanatorio Rivera S.A. dos sanciones administrativas pecuniarias, equivalentes a quince y cincuenta veces el valor de la multa por contravención establecida por el artículo 95 del Código Tributario, por incumplir las obligaciones de información prevista en los artículos 23, 25 y 29 de la Ley No. 19.484 de 5 de Enero de 2017 (fs. 49 vto. y 50 A.A.). Posteriormente, en fecha 27 de abril de 2023, y en virtud del dictado del Decreto No. 272/022 de 30 de agosto de 2022, que modificara la escala de sanciones a ser aplicadas por infracción a la ley indicada, el Auditor Interno de la Nación modificó parcialmente el acto administrativo, reduciendo la sanción por incumplimiento a los artículos 25 y 29 de la Ley 19.484 a cuarenta veces el valor de la multa, por contravención establecida por el artículo 95 del Código Tributario. IV) Agravios esgrimidos contra el acto administrativo sancionatorio. La accionante en su demanda (fs. 13 a 19) sustancia diversas de causales de nulidad del acto, que cabe resumir. IV.1) La entidad accionante se encuentra exceptuada de la obligación de informar prevista en el artículo 29 de la Ley No. 19.484. En primer lugar, afirma que se encuentra alcanzada por el artículo 8º Literal F) del Decreto Nº 166/017, con la modificación introducida por el artículo 6º del Decreto 272/022, que establece: “No estarán obligadas a presentar la declaración jurada a que refiere el artículo 29 de la Ley que se reglamenta: (…) f) Las entidades comprendidas en los literales a) y d) integradas por personas físicas y por otras entidades comprendidas en dichos literales que estén integradas directamente por personas físicas, y que dichas personas sean sus beneficiarios finales”. Esta disposición exceptúa al SANATORIO RIVERA S.A. de la obligación de informar, en tanto sus integrantes son personas físicas y CASMER IAMPP que a su vez se integra exclusivamente por personas físicas. IV.2) Vulneración del principio de no autoincriminación y perjuicio por la aplicación del Decreto 274/020. En segundo lugar, arguye que obró de buena fe en oportunidad de presentar las declaraciones juradas a que refiere el artículo 29 de la Ley No. 19.484, resultándole imposible identificar a todos los integrantes de la sociedad comercial, en atención a que fue fundada en el año 1950 y estar constituida por acciones al portador. Ello hace imposible identificar los nombres de todos sus accionistas; cuando la normativa vigente permite informar parcialmente cuando no se conoce la totalidad de las partes. Agrega que la Administración no aplicó el Decreto 274/020 de 13 de octubre de 2020, que modificó el régimen de sanciones por incumplimiento de las obligaciones contenidas en la Ley No. 19.484, permitiendo acceder a un abatimiento o quita de las multas en un 50%, cuando se realiza la correspondiente comunicación al Banco Central y se abona la multa antes del 31 de diciembre de 2020. IV.3) Existencia de una causa de fuerza mayor debidamente acreditada. En tercer lugar, sostiene que la Administración ignora que existe una causa de fuerza mayor, en tanto no puede informar acerca de una historia de acciones al portador cuyo rastro o identificación es sencillamente una fuerza mayor insuperable, así como accionistas fallecidos o que se han ausentado durante años. IV.4) Aplicación del principio “in dubio pro reo”. En cuarto lugar, postula que la Auditoría Interna debió aplicar el principio in dubio pro reo , considerando los decretos que flexibilizan el régimen sancionatorio estableciendo criterios más benignos como la reducción de las multas. IV.5) Falta de proporcionalidad de la sanción impuesta. Finalmente, califica la sanción impuesta como desproporcionada y desmedida, en tanto se trata de una multa que ascendería a U$S 20.000 por la omisión de informar el nombre de accionistas que han desaparecido o fallecido. En definitiva, solicitó que se declare la nulidad del acto enjuiciado dado que no contempla la normativa vigente, vulnerando principios y reglas del derecho administrativo. V) La defensa planteada por la demandada, Auditoría Interna de la Nación. La demandada en su contestación (fs. 26 a 33), resiste la pretensión anulatoria deducida, esgrimiendo los siguientes argumentos luego de historiar los antecedentes que precedieron al dictado del acto. V.1) En relación a la presunta no aplicación del derecho vigente, omitiendo considerar las modificaciones introducidas por el Decreto No. 272/022 al Decreto 166/017, afirma que el mismo no se encontraba vigente al momento del dictado de la Resolución encausada. Sin perjuicio de ello, por Resolución del Auditor Interno de fecha 27 de abril de 2023, se aplicó retroactivamente esa norma que resulta más favorable para la actora. Empero, diverge con la interpretación que la accionante hace del Decreto mencionado, el cual no la exime del deber de presentar declaraciones juradas en tanto su tipo social es el de una sociedad anónima. Así, la accionante no resulta comprendida en los literales a) a d) del artículo 8º del Decreto 272/022. V.2) En segundo lugar, en relación a la no aplicación del Decreto 274/020 que estableció una quita del 50% sobre la multa aplicada, entiende que fue aplicado correctamente, debiendo tenerse presente que a la fecha del dictado del acto no existía obligación determinada. Agrega que, a la accionante, se le aplicó una multa por contravención de quince veces el valor de la multa máxima por contravención, en lugar de la de setenta veces que la escala de la Auditoría empleaba con anterioridad, habiendo modificado el criterio técnico para determinar la misma. V.3) En tercer lugar, en relación a la aplicación del principio “in dubio pro reo” , sostiene que la Auditoría Interna aplicó el criterio de la norma más favorable o más benigna, aplicando en forma retroactiva el Decreto Nº 272/022, modificando la sanción impuesta. V.4) En cuarto lugar, postula que no se ha vulnerado el principio de proporcionalidad, en tanto las multas aplicadas se ajustan a las reglas de derecho vigentes, en especial a los parámetros establecidos por el artículo 36 inciso 3º de la Ley No. 19.484. VI) La obligación de informar establecida en la Ley No. 19.484. La Ley No. 19.484, de “convergencia técnica con los estándares internacionales en materia de transparencia fiscal internacional”, consagra en su Capítulo II ( Identificación del beneficiario final y de los titulares de participaciones nominativas ), un cúmulo de deberes de información que gravan a las “entidades residentes”. El artículo 23 impone el deber de “identificar inequívocamente a sus beneficiarios finales, contando con la documentación que lo acredite fehacientemente”; siendo “beneficiario final” aquella “persona física que, directa o indirectamente, posea como mínimo el 15% (quince por ciento) del capital o su equivalente, o de los derechos de voto, o que por otros medios ejerza el control final sobre una entidad (…)” (art. 22). Por su parte, el artículo 25 consagra una “obligación adicional” para distintos sujetos, entre ellos las sociedades anónimas, que deberán comunicar “los datos identificatorios de sus titulares, así como el porcentaje de su participación en el capital social correspondiente”. El artículo 28, comete a la Auditoría Interna de la Nación el control del cumplimiento de las obligaciones reseñadas, así como la imposición de sanciones (Literales A y C). De este modo, la normativa glosada consagra al menos dos deberes de información, cuyo sujeto pasivo son las “entidades residentes” (art. 23); y las que hayan adoptado la forma jurídica de sociedades anónimas deben cumplir con la obligación adicional del artículo 25. La información cumple una función esencial, y puede entenderse como la obligación -establecida por una regla de derecho- consistente en hacer saber a la Administración de ciertas circunstancias de hecho. El deber de informar es una concreción del deber de cooperación del administrado; y el instrumento jurídico a través del cual la Administración requerirá el concurso de los ciudadanos es el establecimiento de deberes jurídicos, entre los que se encuentran el de información de ciertos hechos, situaciones o estados. La doctrina italiana refiere a deberes públicos de prestación, esto es, “aquellas obligaciones jurídicas de los particulares por las cuales éstos, con independencia de las específicas relaciones voluntarias con los entes públicos y en atención únicamente a su pertenencia a los mismos, están obligados a facilitar a dichos entes aquellos bienes y aquellas actividades personales que los entes necesitan para la satisfacción de necesidades colectivas” (Alessi, Renato. Instituciones de Derecho Administrativo. Ed. BOSCH. Año 1970 Pág. 534). Los deberes de colaboración constituyen auténticos deberes públicos de prestación, que se concretan a través de una actuación de dar o de hacer. Por su parte, Bartolomé Fiorini señalaba que “los particulares concurren con su colaboración informativa o con la exposición para la observación policial que comprueba el cumplimiento de las normas policiales. Esta actividad se realiza por medio de variadas formas, destacándose por su técnica especializada la información periódica de los individuos a las autoridades administrativas, la exhibición de las cosas ante el requerimiento, el registro de libros oficiales, las inspecciones comprobatorias, las investigaciones especiales, las revisiones periódicas, la vigilancia de información, etc.” (Manual de Derecho Administrativo. Ed. La Ley. Bs. As. Año 1968.pág. 672). Las partes no discrepan acerca de la exigibilidad de estos deberes de información, aunque sí acerca de su alcance subjetivo. La accionante postula que resulta comprendida entre las entidades exceptuadas de informar incluidas por el artículo 8º Lit. f) del Decreto Nº 166/017 de 26 de Junio de 2017, en la redacción dada por el Decreto Nº 272/022 de 30 de Agosto de 2022; que dispone: “No estarán obligadas a presentar la declaración jurada a que refiere el artículo 29 de la Ley que se reglamenta: (…) f) Las entidades comprendidas en los literales a) a d) integradas por personas físicas y por otras entidades comprendidas en dichos literales que estén integradas directamente por personas físicas, y que dichas personas sean sus beneficiarios finales”. La excepción prevista exige que se verifiquen tres elementos: i) que la entidad sea de las enumeradas en los literales a) a d) del mismo artículo; ii) que estén integradas directamente por personas físicas; y iii) que dichas personas sean sus beneficiarios finales. Por tanto, cabe analizar si la promotora resulta alcanzada por tal dispensa normativa. La forma jurídica de la accionante es de sociedad comercial, habiendo adoptado el tipo de sociedad anónima, estando representado su capital social por acciones nominativas, como emerge del certificado notarial agregado con la demanda (fs. 2 y 3 infolios). Corresponde analizar, entonces, si en virtud de este ropaje jurídico, resulta comprendida entre las entidades enumeradas por el propio artículo 8º del Decreto. En efecto, el primer elemento que se exige para dispensar a una entidad del deber de informar es que haya adoptado alguna de las siguientes formas: a) sociedad comercial colectiva, en comandita simple, de capital e industria, de responsabilidad limitada, o en comandita por acciones respecto del socio comanditado; b) sociedad de hecho o civil; c) cooperativa; o d) Institución de Asistencia Médica Privada de Profesionales sin fines de lucro. De este modo, en virtud de la forma jurídica adoptada por la accionante para realizar su objeto social (sociedad anónima con acciones nominativas), no encarta en ninguna de las hipótesis establecidas por el artículo 8º del Decreto Nº 166/017, por lo que no resulta dispensada del deber de informar consagrado por la Ley Nº 19.4848. En consecuencia, es claro que, por el tipo social adoptado, la promotora ostenta la calidad de sujeto pasivo de los deberes de información previstos en los artículos 23 y 25 de la Ley No. 19.4848. Siendo por tanto una entidad obligada a informar de acuerdo a los artículos indicados, resulta que no dio cumplimiento oportuno a los deberes legales. La información debe ser comunicada en forma oportuna, íntegra, suficiente y exacta, para que el destinatario ejerza correctamente su facultad de control; y en el caso la accionante no satisfizo ninguno de tales extremos. Así lo reconoce expresamente en sus descargos cuando manifiesta que “el plazo de incumplimiento es de un año y 44 días” (fs. 10 A.A.), por lo que no existen dudas en relación al incumplimiento de los deberes de información previstos en los artículos 23 y 25 de la Ley No. 19.484. VII) La eximente de responsabilidad (fuerza mayor) invocada. El segundo agravio a considerar, atañe a una eventual eximente de responsabilidad por el incumplimiento de los deberes reseñados. La accionante invoca un supuesto de fuerza mayor, relacionado con la imposibilidad de identificar a los accionistas titulares, en atención a que mucho fallecieron y originariamente se trataba de acciones al portador, lo que implica un obstáculo insuperable; entendiendo que resulta aplicable el Decreto 272/022 de 30 de agosto de 2022. No resulta de recibo el agravio, por dos órdenes de razones. En primer lugar, como indicamos, se trata de una sociedad anónima con acciones nominativas, por lo cual la identificación de sus accionistas surge del Libro Social de Registro Títulos Nominativos, en el que deben anotarse “el número de orden de cada título, su valor, y la individualización del titular” (artículo 333 Ley No. 16.060). Por ende, el incumplimiento de la promotora en identificar a sus beneficiarios finales y sus titulares es un hecho imputable a la propia sociedad comercial, la que no habría llevado ordenadamente sus libros societarios. En segundo lugar, tampoco la situación que describe encuadra en la hipótesis de fuerza mayor, como causa extraña no imputable. Si bien la legislación civil no define a la fuerza mayor, la doctrina califica la misma atendiendo a varios elementos, como son su imprevisibilidad, irresistibilidad y exterioridad. En el caso, la circunstancia descrita pudo preverse por la accionante, estando en condiciones de conculcarla, adoptando las medidas jurídicas y económicas conducentes a superar el obstáculo. Tampoco se trata de un hecho ajeno o exterior a la esfera del deudor, sino propio de su gestión social. Finalmente, como bien advierte la demandada, el Decreto 272/022 que trae a este proceso, la actora no estaba vigente en oportunidad del acto administrativo impugnado. En efecto, el acto administrativo es de fecha 21 de agosto de 2021 (fs. 49 vto. y 50 A.A.); mientras que el Decreto mencionado fue dictado en fecha 30 de agosto de 2022 y publicado en el Diario Oficial el 5 de setiembre de 2022. VIII) La cuantía de las multas aplicadas. El último agravio a considerar, atiende a los cuestionamientos que la accionante formula en relación al monto de las multas aplicadas. En primer término, la accionante plantea que no fue aplicado lo previsto en el Decreto 274/020 de 13 de octubre de 2020, que reduce en un 50% “el monto de las sanciones aplicables por imperio de lo dispuesto por el artículo 17 del Decreto N° 247/012” como consecuencia del incumplir con la obligación de presentar las declaraciones juradas reseñadas siempre que “se realice el pago de las correspondientes sanciones o se suscriba Convenio de pago por las mismas antes del 31 de diciembre de 2020” (art. 1º). La norma requiere del pago de la multa antes del 31 de diciembre del 2020, y a dicha fecha no existía multa determinada ni impuesta a la promotora, quien presentó en forma tardía su declaración jurada en fecha 4 de diciembre de 2019. No existía obligación exigible, en virtud del atraso en que incurriera la propia accionante. Sin perjuicio de ello, la Administración aplicó un guarismo coincidente con lo establecido por el Decreto 274/020, en tanto determinó una multa por omitir identificar a los beneficiarios finales de 15 veces el monto equivalente a la multa de contravención, cuando el máximo aplicable era de 30 veces tal importe. En segundo término, tampoco se aprecia que la Administración hubiera transgredido los principios de proporcionalidad y razonabilidad en la fijación de la sanción finalmente aplicada. El artículo 17 del Decreto 247/012 establece los siguientes criterios objetivos para graduar las sanciones: a) la dimensión económica de la entidad (pequeña y mediana empresa o gran dimensión económica); b) el período de persistencia del incumplimiento (menor de seis meses, entre seis meses y dos años, más de dos años); y c) el porcentaje de participación relativa patrimonial (menor al 10%, entre 10% y 50%, o mayor a 50%). Los guarismos finalmente aplicados, se ajusten plenamente a los criterios indicados. El acto sancionatorio considera los propios elementos declarados y aportados por la entidad accionante, la cual se calificó como de “dimensión económica pequeña mediana”, declarando que el porcentaje que se desconoce de beneficiario final mayor al 50%, tratándose de un incumplimiento de un año y cuarenta y cuatro días (fs. 9 a 13 A.A.). La propia actora estima, en su declaración jurada, el monto de las multas por incumplimiento en treinta y setenta veces el valor máximo de la multa por contravención. Considerando esta información, la Administración abatió el importe de las multas, ajustándose en todo caso a los criterios previstos en el artículo 17 del Decreto No. 247/012. No se aprecia apartamiento del principio de proporcionalidad, en tanto el acto administrativo se ajusta a los guarismos establecidos por la norma reglamentaria y a la información proporcionada por la entidad; habiendo abatido incluso el importe de las multas. Más aún, con posterioridad modificó el contenido sancionatorio del acto, aplicando el Decreto Nº 272/022 de 30 de agosto de 2022, el cual redujo el monto de las multas a aplicarse por incumplimiento de las obligaciones de información. IX) En definitiva, por las razones expuestas, a lo establecido en el artículo 309 de la Constitución de la República, y artículos 23, 24 y 25 del Decreto-Ley Nº 15.524, el Tribunal, FALLA : Desestímase la pretensión anulatoria y, en su mérito, confírmese el acto administrativo impugnado, sin especial condena procesal. Intímase a la parte actora a que, en el plazo de 60 días a partir de ejecutoriada esta sentencia, retire la documentación por ella agregada al expediente, bajo apercibimiento de procederse a su destrucción (Art. 1º de la Acordada Nro. 34/2023: art. 371 de Ley Nro. 20.075). A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $50.500 (pesos uruguayos cincuenta mil quinientos). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados, expídanse testimonios si se solicitaren; y archívese. Dra. Rossi (r.), Dr. Corujo, Dra. Klett, Dr. Balcaldi, Dr. Cal. Dr. Ricardo Marquisio (Sec. Letrado).