Sentencia Definitiva N° 47/2025

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 13 de febrero de 2025. Nº 47 VISTOS: Para sentencia definitiva, estos autos caratulados : “TREMULA S.A. con BANCO DE PREVISION SOCIAL. Acción de Nulidad” (Ficha No. 300/2023). RESULTANDO: I) La parte actora dedujo pretensión anulatoria contra la Resolución No. 490449, de 1º de setiembre de 2022, dictada por la Gerencia de Fiscalización de la Asesoría Tributaria y Recaudación del Banco de Previsión Social, en ejercicio de atribuciones delegadas, mediante la cual se le determinaron adeudos por concepto de aporte patrona l, aporte mínimo, multas por mora y recargos capitalizados por el período del 1º de noviembre de 2016 al 19 de marzo de 2019, por un monto total de $ 1.856.568 (fs. 258 vto., en carpeta verde de 302 fojas, A.A.). En necesaria síntesis, se agravió contra la Resolución impugnada esgrimiendo las siguientes causales de ilegitimidad: i) omisión de diligenciar la prueba de descargo ; ii) defectos de motivación de la liquidación; iii) prescripción de las obligaciones del ejercicio 2016 ; y iv) no corresponde que el BPS liquide y determine paratributos cuyo sujeto activo es la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Profesionales Universitarios (CJPPU). En su primer agravio , alegó que se omitió diligenciar prueba por oficios propuesta, dirigida al MTSS y al SUNCA. Expresó que no tenía cómo obtener de estos últimos la información requerida. Se postuló que los informes los tenía que obtener la interesada, lo que contraría lo informado por la Dra. Robles y lo que habría sostenido la jerarquía de ATYR en la RDT 599/2020. Dicha negativa, se sostiene, no se encuentra jurídicamente justificada, citando el art ículo 13 del Reglamento de Procedimiento Administrativo (REPROA), doctrina y jurisprudencia. En su segundo agravio , se refirió a defectos de motivación o fundamentación de la liquidación realizada en cuanto a la omisión inicial de incorporar los “elementos testigos” y la ausencia de explicación de cómo fueron empleados los coeficientes de los mismos. En su tercer agravio, invocó la prescripción de las obligaciones del ejercicio 2016. En su último agravio, adujo que no corresponde que el BPS liquide y determine paratributos cuyo sujeto activo es la CJPPU, no cabe confundir al sujeto activo con el recaudador. En definitiva, por estos fundamentos, demandó la nulidad del acto (fs. 3 a 16 vto.). II) Conferido el correspondiente traslado , compareció el Dr. Francisco Leizagoyen en representación del Banco de Previsión Social, quien tras relevar los antecedentes del acto y sintetizar los agravios contestó la demanda oponiéndose al accionamiento. En resumidos términos, afirmó que: i) la actora tenía la carga de la prueba y pudo solicitar la información tanto al SUNCA como al MTSS . No se trata de información reservada ni debió solicitarse con la formalidad de ser librada por el BPS. La actora optó por guardar un agravio formal para esta instancia, no interesándose en procurar una alternativa a la negativa del BPS de emitir oficios. En varias oportunidades se abrió un período de prueba para que la actora pudiera presentar dicha informació n; ii) la técnica actuante concurrió a la obra y explicó sus criterios en diferentes informes, los cuales adicionalmente fueron analizados por la Jefatura de la Sección Peritajes a fs. 181. Destaca que se incluyeron jornales correspondientes a la demolición de edificaciones existentes en el padrón donde se construyó; iii) el término de prescripción se interrumpió por el Acta Final de 3 de mayo de 2019 y por el pago realizado por la actora. Además, el plazo de prescripción se suspendió por la interposición d e los recursos administrativos; y iv) el literal E) del art. 71 de la Ley 17.738, establece que los planos de arquitectura se encuentran gravados y que se recaudarán conjuntamente con el aporte unificado de la construcción , por lo que no han sido incluidos en forma irregular. En definitiva, por estas razones, solicitó se desestimara la demanda y se mantuviera el acto impugnado (fs. 20 a 25 vto.). III) Por decreto No. 3885/2023 (fs. 27) se dispuso la apertura a prueba y se produjo su diligenciamiento hasta que el 17 de octubre de 2023 se dio cuenta del estado de los procedimientos (fs. 41). IV) La parte actora y la demandada alegaron en el plazo común de quince días (fs. 44-57 y fs. 59-62 vto., respectivamente). V) La Sra. Procuradora del Estado e n lo Contencioso Administrativo se pronunció mediante dictamen No. 93/2024 y aconsejó hacer lugar parcialmente a la demanda interpuesta, únicamente en cuanto al agravio referido a la inclusión del paratributo en la liquidación (fs. 65 a 67). VI) Puestos los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma (fs. 69). CONSIDERANDO: I) En el aspecto formal, procede relevar el cumplimiento de los requisitos establecidos en la Constitución de la República y normas concordantes para entablar la acción de nulidad (artículos 317 y 319 de la Constitución de la República y artículos 4 y 9 de la Ley No. 15.869, de 22 de junio de 1987). La Resolución No. 490449 se emitió el 1º de setiembre de 2022 (fs. 258 vto., A.A.) y se notificó el 9 de setiembre de 2022 (fs. 261 vto., A.A.). El 16 de setiembre de 2022 se interpuso en tiempo y forma los correspondientes recursos de revocación y jerárquico en subsidi o (fs. 263 a 263 vto., A.A.). El acto conclusivo de la vía administrativa se produjo mediante denegatoria expresa, a través del dictado de la Resolución R.D. No. 6 - 10/2023, de 15 de marzo de 2023 (fs. 289 a 289 vto., A.A.). Dicha Resolución se notificó el 20 de abril de 2023 (fs. 294 vto., A.A.). La demanda se presentó el 15 de junio de 2023, dentro del término legal (nota de cargo, fs. 17). II) A fin de efectuar un correcto abordaje de la situación planteada, corresponde realizar una breve reseña de los antecedentes relevantes para la resolución de la causa. El caso trata sobre las actuaciones inspectivas realizadas por la Sección Peritajes del BPS en el inmueble construido por la empresa accionante en el padr ón No. 27916 de la ciudad de Montevideo, sito en la Avenida General Rivera No. 3119, entre las calles 14 de Julio y 2 de mayo (fs. 83 a 86, A.A. ), que culminaron con la determinación tributaria por impagos en los aportes a la Seguridad Social (Industria de la Construcción) que se enjuicia en los presentes obrados. La obra inspeccionada consistió en la construcción finalizada de un edificio de viviendas de 6 niveles en Propiedad Horizontal, Planta Baja y Subsuelo, en un período de ejecución entre el 01º de noviembre de 2016 y el 19 de marzo de 2019. Se calculó por parte de la Arquitecta Tasadora un total de 7468 Jornales de Medio Oficial para la realización de la obra (fs. 83 vto. , A.A.), cuando la empresa había aportado por 3988 jornales (fs. 70, A.A.). Seguidamente, se procedió a realizar el Avalúo correspondiente por la diferencia en los aportes constatado en el cierre de obra (fs. 86vto. a 88 vto.). Con fecha 3 de mayo de 2019, se labró Acta Final de Inspección y Vista (fs. 91, A.A.), la que fue evacuada presentando escrito de descargos (fs. 93 vto. a 97 vto., A.A.). En concreto, se sostuvo que en realidad la ejecución de las obras se concretó entre noviembre de 2016 a julio de 2018, sin perjuicio de que hasta marzo de 2019 se realizaron algunos jornales puntuales. Además, se señalaron algunas diferencias en cuanto a las dimensiones de la obra y que no se consideró circunstancias fácticas, modalidades constructivas e innovaciones tecnológicas que permiten bajar la cantidad de jornales empleados en la ejecución de la obra. Por otra parte , se s olicitó el diligenciamiento de diversos medios de prueba, entre los que se encuentra el libramiento de oficios al MTSS para que informe sobre las visitas inspectivas realizadas en la obra y si en algún momento se constató anomalía alguna y al Sindica to Único Nacional de la Construcción y Afines (SUNCA) en el mismo sentido. Se diligenció prueba testimonial (fs. 99 vto. y siguientes, A.A.) y la empresa accionante formuló aclaraciones, adjuntó nueva documentación y consignó que no se ha bían constatado irregularidades de especie alguna en la construcción del edificio (fs. 157 a 159 vto., A.A.). En su informe de fecha 22 de octubre de 2019, la Sección Peritajes de ATYR (fs. 161 a 162, A.A. ), en base a las consideraciones presentadas, procedió a ajustar los Jornales de Medio Oficial empleados, rectificando su determinación y disminuyendo el total a 6434 Jornales de Medio Oficial (fs. 163, A.A.). A pesar del ajuste realizado, la diferencia sigu ió siendo significativa. Es así que se consignó en dicho informe que “Con respecto al resultado de la estimación de jornales totales, se realizaron las reducciones correspondientes a los sistemas constructivos utilizados, unidades repetitivas y bajadas concentradas llegando a un número que resulta inusual frente a cierres de obra realizados habitualmente en edificios de similares características, donde los jornales aportados superan los estimados. Por lo anteriormente expuesto, no se encuentran elementos, considerando las tecnologías aplicadas y organización del personal en obra que justifique un impacto con reducción del 38% de jornales necesarios para la ejecución de las obras inspeccionadas” (fs. 162, A.A.). Se precedió a confeccionar un nuevo Avalúo por Diferencia de Cierre de Obra (fs. 164 a 166, A.A.) Seguidamente, la Gerencia de Fiscalización de ATYR procedió al dictado de un primer act o de determinación tributaria (Resolución de fecha 23 de octubre de 2018, fs. 168, A.A.). Luego de movilizados los recursos administrativos correspondientes por parte de la actora (fs. 173 y 174 a 178, A.A.) , la Dirección Técnica de ATYR resolvió revocar dicha resolución al considerar que no se le había conferido vista de la nueva liquidación practicada (vide. Resolución RDT No. 599/2020, de 27 de octubre de 2020, a fs. 210, A.A.). Conferida vista del nuevo Avalúo practicado (fs. 229 vto. a 230, A.A.), la misma fue evacuada presentando nuevo escrito de descargos ( fs. 234 a 237, A.A.). El 30 de noviembre de 2021, el Gerente de Asesoramiento Interno de ATYR expresó que “respecto a la solicitud de diligenciamiento de oficios, no corresponde que el Banco lo haga, deberá la parte aportar la prueba que considere pertinente.” (fs. 243, A.A.). Tal temperamento fue compartido por el Gerente de Área de Asesoría Legal de ATYR y se dispuso la apertura a prueba de las actuaciones para que la contribuyente agregue la que pretende por oficios y eventualmente, toda otra que entienda pertinente (fs. 243 vto., A.A.). Finalmente, el 1º de setiembre de 2022 se procedió al dictado del acto de determinació n que se enjuicia en los presentes obrados (fs. 258 vto., A.A.). III) El Tribunal, habrá de compartir el dictamen de la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo (fs. 65 a 67, A.A.) y amparará parcialmente la demanda, por los fundamentos que se habrán de explicitar. La promotora se agravió contra la Resolución impugnada esgrimiendo las siguientes causales de ilegitimidad: i) omisión de diligenciar la prueba de descargo; ii) defectos de motivación de la liquidación; iii) prescripción de las obligaciones del ejercicio 2016 ; y iv) no corresponde que el BPS liquide y determine paratributos cuyo sujeto activo es la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Profesionales Universitarios (CJPPU). En lo que respecta al primer agravio, cabe recordar co mo punto de partida que, de acuerdo con el principio general de trascendencia, no todo incumplimiento en las formas o vicio de carácter adjetivo determina la nulidad del acto, sino solamente aquel que provoca una efectiva disminución o grave lesión al derecho de defensa o que impide que el acto cumpla con el fin que le es propio (Cf. Juan Pablo Cajarville Peluffo, “Procedimiento Administrativo en el Decreto 500/991”, Ediciones Idea, Montevideo, 1997, p. 57 a 58; Carlos Labaure Aliseris, “Evolución de la jur isprudencia con respeto al cumplimiento de las formalidades en el procedimiento administrativo” en “Estudios Jurídicos en Homenaje al Profesor Juan Pablo Cajarville Peluffo”, FCU, Montevideo, 2011, p. 295 a 301; y Eduardo García de Enterría y Tomás Ramón F ernández, “Curso de Derecho Administrativo”, tomo I, 5ª Edición, Civitas S.A., Madrid, 1989, p. 621; entre otros) ( sentencias Nos. 787/1997, 146/2004, 282/2011, 238/2012, 103/2013, 256/2013, 348/2013, 620/2019, 810/2019, 166/2020, 543/2020, 19/2021, 77/202 1, 481/2022, 741/2022, 888/2022, 155/2023, 348/2023 y 114/2024, entre otras). En el presente caso, la prueba por oficios que se pidió librar al MTSS y al SUNCA consistió en que ambos informaran sobre las visitas inspectivas realizadas en la obra y si en algún momento se constató anomalía alguna en la misma, todo lo cual no posee carácter reservado y la actora perfectamente podría haber obtenido dicha información por sí misma , no acreditando encontrar impedimento alguno en tal sentido. En este sentido , la actora no logró probar que se encontraba imposibilitada de acceder a tal información, de tal manera que no pudiese satisfacer adecuadamente su carga probatoria de acreditar sus propios dichos directamente. Como bien lo desta ca el Sr. Ministro Ángel Cal en su fundado voto, “Por medio de la prueba por informe, la accionante pretendió que se agregaran los informes de las inspecciones realizadas en la obra que son de libre acceso para la accionante. Era carga de la actora aportar la prueba documental que este en su poder o a la que puede acceder como son los informes que solicitó vía oficios. No surge de la prueba diligenciada que los informes fueran reservados o que la actora estuviera imposibilitada de obtenerlos y presentarlos. Como ha entendido el Tribual siguiendo a Enrique Tarigo la prueba por informe es una prueba por la cual llegan al proceso informaciones o datos que, de otra manera, resultaría casi imposible que llegaran a conocimiento del Tribunal. Por este motivo, la prueba por informe no puede ser sustitutiva de los medios probatorios que en cada caso corresponda concretar conforme dispone el artículo 109.2 del Código General del Proceso. (TARIGO, Enrique: “Lecciones de Derecho Procesal”, t. II, ed. F.C.U., 1994, págs. 125 y 126). (Conf. Sentencia 360/2002) La probanza en cuestión debe calificarse como documental y, por tanto, debió ser aportada por la actora, no siendo admisible su situación por el pedido de informe (Cfm. CGP, Comentado, T. 5, Véscovi y otros, agosto 1998, Ed. Abaco, Bs. As. p. 498-506) (Conf. Sentencia 13/2021) En definitiva, la actora no cumplió con la carga de probar los hechos que esgrimió, agregando los informes de las inspecciones realizados por MTSS y SUNCA a los que podía acceder (…)”. Por otra parte, tampoco no se aprecia que la accionante haya caído en indefensión por el no diligenciamiento de tal prueba por informe. Por el contrario, sus descargos vertidos primigeniamente (de fs. 93 vto. a 97 vto., A.A.) fueron debidamente considerados y atendidos para la realización de un ajuste a la baja en la determinación tributaria practicada originariamente. En cuanto a la revocación de la determinación tributaria realizada primigeniamente, cabe puntualizar que se debió a la falta de vista previa del nuevo Avalúo practicado y no a la falta de diligenciamiento de la prueba por oficios reclamada. Por último, aún si se entendiera que haya existido el invocado vicio adjetivo, no reviste trascendencia para inficionar de nulidad el acto enjuiciado, en atención al principio de trascendencia que informa al régimen de nulidades en nuestro ordenamiento procesal administrativo (artículo 7 del Decreto No. 500/1991 y del Reglamento de Procedimiento Administrativo del BPS). IV) En cuanto al segundo agravio , n o se aprecian carencias o defectos en la motivación o determinación del acto atacado, o de la fundamentación del acto. En su informe de fecha 22 de octubre de 2019, la Sección Peritajes de ATYR (fs. 161 a 162, A.A.), en base a las consid eraciones presentadas por la empresa accionante , procedió a ajustar los jornales de Medio Oficial empleados, rectificando su determinación y disminuyendo el total a 6434 (fs. 163, A.A.). Las estimaciones de los jornales realizados en cada uno de los rubros de la obra se encuentran claramente detallados en el informe técnico (fs. 162 vto. a 163, A.A.) y como es sabido , en la Industria de la Construcción, se basan en “tablas o elementos testigo” elaboradas por el BPS que son de público conocimiento. De todas maneras. dichas tablas o elementos testigo lucen agregadas (fs. 222 vto. a 228, A.A.), habiéndosele conferido una vista a la actora en forma posterior a su incorporación al expediente. En definitiva, se considera que el acto de determinación realizado se encuentra debida y suficientemente motivado. Y se comparte con la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo en que, tratándose de un tema eminentemente técnico al discutirse cuestiones constructivas, la accionante debió movilizar prueba idónea (prueba pericial) a efectos de acreditar fehacientemente la existencia de errores en la determinación de la cantidad de jornales necesarios para culminar la obra en cuestión; lo cual no ha ocurrido en la especie. En tal sentido, cabe recordar que “Si es necesario rebatir apreciaciones técnicas fundadas de los funcionarios de la Administración, en materias técnicas o científicas, es indispensable producir prueba pericial que ilustre en esos aspectos, como única forma de informar o demostrar a la Corporación los errores de la decisión administrativa” (sentencias Nos. 348/2014, 544/2015, 70/2016, 555/2016, 628/2017, 636/2018, 619/2019, 725/2020, 80/2021, 144/2021 , 420/2021, 68/2022 , 169/2022, 538/2022, 696/2022, 88/2023, 95/2023, 268/2023, 285/2023 , 711/2023 y 145/2024 , entre otras) (la negrilla no está en el original). V) En lo que concierne al tercer agravio, cabe consignar que e l comienzo del periodo fiscalizado (ejercicio 2016) no se encuentra prescripto, pues el plazo se interrumpió por el Ac ta Final de Inspección y Vista del 3 de mayo de 2019 (fs. 91, A.A.) y por el pago de lo adeudado en octubre de 2019 (fs. 170 vto. a 171, A.A.). Y con posterioridad a ello, el nuevo plazo de prescripción se suspendió con la interposición de los recursos adm inistrativos el 16 de setiembre de 2022 (fs. 263, A.A.) hasta la notificación de su denegatoria expresa el 20 de abril de 2023 (fs. 294 vta., A.A.). VI) Finalmente, corresponde sí amparar el último agravio, centrado en que el BPS determinó el paratributo que grava la confección de los planos de arquitectura de la obra previsto en el literal E del artículo 71 de la Ley No. 17.738, por fuera de sus competencias. Al realizar la liquidación correspondiente , se incluyó dentro de los conceptos la determinación de “C.J.P”, por un total de $99.131,70 (fs. 165 vto. a 166, A.A.). El artículo 71 de la Ley N.º 17.738 literal E, establece: “ (Recursos).- Los recursos indirectos de la Caja estarán conformados por lo que ésta reciba en función de lo dispuesto en los literales siguientes: (…) Inciso E) Los planos presentados ante dependencias estatales y que estén relacionados con la ejecución de obras de arquitectura o ingeniería públicas o privadas realizadas por particulares, estarán gravados con el 4% de l monto de mano de obra correspondiente por aplicación del decreto -ley Nº 14.411 de 7 de agosto de 1975, si dicha obra es principalmente de arquitectura, o con el 2% en los demás casos. Lo dispuesto en el presente apartado figurará en los pliegos generales de obras de todas las entidades públicas, y se recaudará conjuntamente con el Aporte Unificado de la Construcción (artículos 1º y 5º del decreto-ley Nº 14.411).” Surge del artículo 71 de la Ley N.º 17.738 literal E que el sujeto activo del paratributo es la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Profesionales Universitarios y que el BPS es recaudador de forma conjunta con el Aporte Unificado de la Construcción , conforme con el Decreto - Ley No. 14.411, reglamentado por el Decreto No. 951/1975. El ente acreedor en este caso la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Profesionales Universitarios, conforme lo dispone el artículo 15 del Código Tributario, y por tanto es quien ostenta la potestad de comprobar la existencia y determinar la cuantía de la obligación. Ahora bien, como explica Valdés Costa, “ Otra situación por considerar es la de los recaudadores. Por razones de buena administración el sujeto activo puede encomendar la percepción del tributo a un ente ajeno, otorgándole facultades más o menos amplias (liquidación, cobranza, ejecución judicial). En estos casos el recaudado actúa en calidad de mandatario del sujeto activo que mantiene su condición de titular del crédito.” ( Cf. Ramón Valdés Costa, “Curso de Derecho Tributario” , Tercera edición, Editorial Temis S.A., Bogotá - Colombia, 2001, p. 332). En este caso, si bien puede interpretarse que el artículo 71 de la Ley N.º 17.738 confirió al BPS la potestad de recaudar el paratributo al establecer “se recaudará conjuntamente con el Aporte Unificado de la Construcción (artículos 1º y 5º del decreto -ley Nº 14.411) ”, no es posible entender que además se le confirió la potestad de determinar su cuantía , lo que corresponde exclusivamente al sujeto activo acreedor , en este caso la Caja de Jubilaciones y Pensiones de Profesionales Universitarios. En efecto, a falta de norma que atribuya al BPS competencia para liquidar y dictar el acto de determinación del paratributo, cabe entender que el acto fue dictado fuera de sus competencias y que por tanto debe ser anulado en ese aspecto. Al respecto, n o se comparte lo manifestado por la demandada en cuanto a que el tributo esta tasado por la Ley No. 17.738 y que por ello no se ha hecho avaluación alguna. Si bien la Ley creó el tributo, lo cierto es que el BPS realizó el a cto de determinación, por fuera de sus competencias, incluyendo dentro de la liquidación el concepto “C.J.P” por un total de $99.131,70 (fs. 165 vto . a 166, A.A.). En definitiva, corresponde amparar parcialmente la demanda y disponer la anulación del acto impugnado, únicamente en lo que refiere a la determinación del paratributo que grav a la confección de los planos de arquitectura de la obra previsto en el literal E del artículo 71 de la Ley N o. 17.738. Por las razones expuestas, el Tribunal de lo Conten cioso Administrativo en atención a lo dispuesto por los artículos 309 a 310 de la Constitución, FALLA: Ampárase parcialmente la acción anulatoria y en su mérito anúlase la Resolución impugnada, únicamente en lo que refiere a la determinación del paratributo, de acuerdo a lo consignado en el Considerando VI). Sin sanción procesal específica. Intímase a la parte actora a que, en el plazo de 60 días a partir de ejecutoriada esta sentencia, retire la documentación por ella agregada al expediente , bajo apercibimiento de procederse a su destrucción (Art. 1º de la Acordada Nro. 34/2023: art. 371 de Ley Nro. 20.075). A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad d e $ 50.500 (pesos uruguayos cincuenta mil quinientos). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados, expídanse testimonios si se solicitaren; y archívese. Dra. Rossi, Dr. Corujo, Dra. Klett, Dr. Balcaldi (r.), Dr. Cal. Dr. Ricardo Marquisio (Sec. Letrado).