Sentencia Definitiva N° 565/2024

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 10 de octubre de 2024. No. 565 VISTOS: Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “DEPILIFE S.R.L. Y OTRAS con MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de nulidad” (Ficha No. 186/2021). RESULTANDO: I) En el presente proceso, accionan la empresa DEPILIFE S.R.L. y sus socias Paulina Mónica ZEW ROZENBAUM y Julieta SACCONE (fs. 3 - 12) deduciendo acción de nulidad contra el acto de determinación tributaria contenido en la Resolución Nº 361/2020 de 20 de febrero de 2020 dictado por la Dirección General de Rentas (fs. 1482 y ss. A.A.). Por el acto impugnado se declaró que DEPILIFE S.R.L. en su calidad de contribuyente debía abonar las obligaciones tributarias correspondientes a Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas (saldo y anticipos), Impuesto al Patrimonio (saldo y anticipos), Impuesto al Valor Agregado y devolución de tributos por un monto total de $ 28.716.692. Asimismo, declara que la empresa contribuyente incurrió en las infracciones fiscales de mora, contravención y defraudación tributaria. Finalmente declara a Paulina Mónica ZEW ROZENBAUM y a Julieta SACCONE solidaria e ilimitadamente responsables por diversos adeudos. II) Conferido traslado, la Administración demandada defendió la validez del acto administrativo impugnado, bregando por la desestimación de la demanda (fs. 19 - 44). III) Por Decreto No. 4313/2021 (fs. 46) se abrió a prueba por el plazo de 60 días, agregándose por cuerda separada los antecedentes administrativos (expediente de tapa verde, en seis volúmenes de 1559 fojas), agregándose la documental intimada por la accionante (expediente de tapa rosada en dos folios de 63 y 151 fojas cada uno), diligenciándose la testimonial solicitada por la parte actora. IV) Por Decreto Nº 3792/2023 (fs. 145) se dispuso un plazo de quince días para alegar, haciéndolo por su orden la parte actora (fs. 164 a 174) y la parte demandada (fs. 147 a 162). V) La Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo se pronunció por confirmar el acto administrativo impugnado (Dictamen No. 623/2023, fs. 177 a 183). VI) Puestos los autos para sentencia por Decreto No. 6192/2023 (fs. 185), previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma (fs. 185). CONSIDERANDO: I) Control formal del accionamiento. En la especie, se han satisfecho debidamente los presupuestos legales habilitantes de la acción de nulidad, por lo que la Corporación analizará el mérito de la contienda (Arts. 4 y 9 de la Ley No. 15.869). El acto impugnado (Resolución Nº 361/2020) le fue notificado personalmente a las accionantes en fecha 6 de marzo de 2020, como surge de los cedulones de notificación que obran a fs. 1490, 1491 y 1492 de los Antecedentes. Contra la misma, tanto la contribuyente (DEPILIFE S.R.L.) como sus socias (Paulina ZEW y Julieta SACCONE) interpusieron conjuntamente y en plazo los recursos de revocación y jerárquico el día 16 de marzo de 2020 (fs. 1493 y 1494. A.A.). Por Resolución Nº 2357/2020 de 10 de diciembre de 2020 la Dirección General de Rentas revocó parcialmente la resolución recurrida, abatiendo la multa por defraudación, estimándola en dos veces el monto de los tributos defraudados (fs. 1531 y 1532 A.A.). La vía administrativa fue agotada de manera ficta al no ser resuelto el jerárquico. La demanda de nulidad fue presentada en tiempo útil el 14 de junio de 2021, según nota de cargo de fs. 3. Desde el punto de vista formal, se han cumplido las exigencias que, según la normativa vigente habilitan el examen de la pretensión anulatoria (Constitución arts. 317 y 319 y Ley No. 15.869 arts. 4 y 9). II) El Tribunal por unanimidad, acompañando lo aconsejado por la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo, procederá, por los argumentos que se explicitarán, a desestimar la demanda y confirmar el acto impugnado en estos obrados. III) Causales de ilegitimidad esgrimidas contra el acto de determinación tributaria. Las accionantes articulan una variedad de agravios que pueden agruparse en dos órdenes de vicios que atribuyen al acto final de determinación: vicios formales o de procedimiento y vicios de fondo o de determinación. Amén de ello, invocan en su favor la presunción de ilegitimidad prevista en el artículo 6º de la Ley No. 15.869. III.1) Vicios formales invocados. En primer lugar, invoca una serie de vicios de procedimiento. Sostiene que las actuaciones inspectivas que concluyeran con el dictado del acto de reliquidación de impuestos se originó en una denuncia fundada en medios de prueba obtenidos ilícitamente, como ser correos electrónicos enviados por una de las socias a la denunciante, lo que importa el delito de revelación del secreto profesional (artículo 302 del Código Penal) o documentos sustraídos a la contribuyente. La Administración, a su juicio, en lugar de dar curso a la denuncia, debió prevenir a la denunciante de su conducta ilícita intimando su cese inmediato. Agrega que le fue denegado el diligenciamiento de medios probatorios, consistente en conocer la denuncia íntegra y la identidad de quien la radicó, lo cual vulneró su derecho de defensa. Las circunstancias hasta aquí relatadas viciarían insanablemente el procedimiento desde su inicio. El procedimiento inspectivo fue iniciado, también, en forma ilegítima, en tanto se labró acta de inicio sin la presencia del contribuyente, lo que vulnera la Resolución No. 1561/2009. Finalmente, entiende que se vulneró el derecho a un procedimiento administrativo de duración razonable, en tanto la inspección culminó en diciembre de 2017, y el acto de determinación fue recién dictado en febrero 2020. Ya en octubre de 2015 la Administración contaba con toda la documentación y comprobaciones para realizar la liquidación respectiva, pero por demoras ilegítimas imputables a su exclusiva culpa, el acto de determinación se dictó mucho tiempo después, en violación del derecho a un procedimiento de duración razonable. La lentitud del trámite no se debió a los interesados, ni se motivó en la complejidad del asunto, sino en el reiterado incumplimiento de los plazos por la Administración. III.2) Vicios de fondo en la determinación tributaria . En segundo lugar, dirige varios agravios al procedimiento de liquidación de tributos contenido en el acto de determinación. Invoca que en la determinación no fueron detalladas “operación por operación” supuestas omisiones en la declaración de servicios pagados con tarjeta; que no se admitió una factura compra por no haber ubicado la Administración el domicilio de la empresa emisora; y que no se computaron como pérdidas devengos tributarios de otro ejercicio (I.V.A. “en más”). También sostiene que resulta ilegítima la determinación sobre base presunta, cuando no existió una sola operación sin documentar, no pudiendo admitirse como prueba sobre la cual disponer una liquidación de esta índole, la declaración de las empleadas de la empresa contribuyente. En relación a las obligaciones tributarias atribuidas al ejercicio cerrado en 2017, salvo el arrastre al Impuesto al Patrimonio, no existe explicación de las demás obligaciones liquidadas. En concreto, los anticipos liquidados se han extinguido, dando lugar solo a la aplicación de sanciones. Finalmente cuestiona la imputación de las infracciones de defraudación y contravención, y la atribución de responsabilidad solidaria a las socias. En relación a la defraudación afirma que las operaciones fueron debidamente registradas, existiendo en todo caso errores u omisiones que en absoluta encuadran en la figura de la defraudación. En relación a la contravención, afirma que es falsa que se hubiera obstaculizado el procedimiento, cuando su demora se debió al retraso de la propia Administración. IV) La defensa planteada por la demandada, Ministerio de Economía y Finanzas. La demandada en su contestación resiste la pretensión anulatoria deducida, postulando en primer lugar que la presunción de ilegitimidad del acto es simple y relativa, por lo que admite prueba en contrario, surgiendo de los antecedentes toda la prueba y fundamentos de la legitimidad del acto. IV.1) Vicios de procedimiento. En relación a las irregularidades atinentes a la denuncia, sostiene que la Administración al recibir la misma procedió a darle curso, investigando si existía mérito para iniciar un procedimiento administrativo en base a los hechos denunciados. Y así actuó la Administración, iniciando las actuaciones administrativas pertinentes, durante las cuales se aseguró el derecho de defensa del contribuyente. Añade que la Dirección General Impositiva ninguna advertencia debía efectuar a la denunciante, ni aclararle que podría incurrir en alguna conducta ilícita. Finalmente, respecto al anonimato de los denunciantes, la misma constituye una garantía para quien se arriesga a poner en conocimiento de la Administración Tributaria una situación presuntamente irregular, por lo que testar el nombre de la denunciante no vulnera el derecho de defensa. Con respecto al acta de inicio de las actuaciones inspectivas, explica que la normativa lo que prevé es la entrega de su copia al interesado, lo que efectivamente se cumplió, por lo que el pretendido vicio resulta inexistente. Sin perjuicio de ello, entiende que debe tenerse presente el principio de trascendencia, según el cual las omisiones formales sólo irrogan la nulidad de las actuaciones si afectan las garantías de defensa del interesado. Y en el caso, las accionantes tomaron conocimiento del inicio de la actuación inspectiva, compareciendo en múltiples oportunidades sin que exista indefensión. También controvierte la negativa de diligenciar prueba que se postula, en tanto las accionantes solicitaron un informe de las Divisiones Fiscalización y Técnico Fiscal, que fue efectivamente producido por la primera y del cual se les confirió vista. Por tanto, no se negó el diligenciamiento de prueba alguna. En relación al conocimiento de la denuncia, reitera que en todo momento se protegió la identidad del denunciante. Finalmente, en relación a la duración del procedimiento administrativo entiende que no existieron dilaciones, sino que, teniendo presente la complejidad del asunto, los informes producidos, la comparecencia de los interesados, no existieron períodos de inactividad injustificados. Añade que la liquidación originaria debió ser corregida en virtud de la revocación de la Comisión de Aplicación de la Ley de Inversiones de las franquicias impositivas concedidas a la empresa, lo que difirió la conclusión del procedimiento. Finalmente, agrega que existió una falta de colaboración de la parte actora en la tramitación de las actuaciones administrativas. IV.2.- Errores en la determinación tributaria. En relación a este agravio afirma que la liquidación efectuada por la Dirección General Impositiva es ajustada a derecho, habiéndose realizado una determinación sobre base mixta, la que se encuentra suficientemente fundamentada. En cuanto a la omisión de declarar servicios pagados con tarjeta, sostiene que de la documentación relevada surgen detallados los montos de las retenciones informadas por las empresas administradoras de tarjetas y lo declarado por la contribuyente, surgiendo diferencias inmateriales. En relación a la factura de crédito de la empresa NIDEC S.A., señala que los inspectores concurrieron a su domicilio constatando que la misma no tenía actividad alguna, por lo que no pudo comprobarse la prestación del servicio. En cuanto a considerar como pérdida el I.V.A. en más liquidado en la liquidación del Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas, el mismo no fue tenido en cuenta en atención a que debe considerarse en el ejercicio en el cual el órgano competente y por resolución firme notifica el monto del adeudo o del crédito fiscal, en virtud del art. 11 del Decreto Nº 150/007 de 26 de abril de 2017. En cuanto a la determinación sobre base presunta, surge acreditado que la empresa no documentaba parte de sus ventas, lo que surge demostrado tanto de la prueba documental recabada como de los testimonios y las comprobaciones materiales realizadas. Los arqueos de caja arrojaron sobrantes de dinero carentes de respaldo documental, que se instrumentaban mediante boletas sin valor fiscal asentadas en “presupuestos” que se entregaban al cliente. Por ende, la Administración se vio imposibilitada de conocer de manera cierta y directa la existencia y cuantía de partes de las obligaciones como consecuencia de la conducta desplegada por propia contribuyente, en tanto las declaraciones presentadas no coincidían con la realidad. En relación a los anticipos del ejercicio cerrado a 2017, señala que los mismos constituyen obligaciones tributarias sometidas a condición resolutoria (art. 31 Código Tributario), esto es, la no verificación del hecho generador. Por tanto, los anticipos, siendo obligaciones tributarias, deben cumplirse dentro del plazo establecido, por lo que, de no cumplirse en su totalidad, se adeudaran las diferencias. El resto de las obligaciones liquidadas en el ejercicio 2017 surgen detalladas y explicitadas en su cálculo. En relación a las infracciones fiscales imputadas, sin perjuicio de la brevedad del agravio se han verificado los elementos objetivo y subjetivo de la defraudación tributaria, así como una injustificada obstaculización de la actuación inspectiva que configura la figura de la contravención por ausencia de colaboración. Finalmente, en relación a la responsabilidad solidaria atribuida a las socias, señala que el agravio articulado carece de fundamento, pareciendo sostener las accionantes que tal responsabilidad sucumbe de ampararse los restantes agravios postulados. V) Antecedentes relevantes . En forma previa a analizar las causales de nulidad invocadas, resulta pertinente compulsar los antecedentes administrativos relevantes para juzgar la actuación de la Administración. El procedimiento de inspección fiscal da comienzo en fecha 5 de agosto de 2015, como surge del Acta de Inicio de Actuación que luce a fs. 27 A.A., comprendiendo el período abril 2013 – marzo 2017. El mismo fue dispuesto por la División Fiscalización de la Dirección General Impositiva en virtud de sendas “denuncias por evasión fiscal” (fs. 657 a 668 A.A.), por las que ponen en conocimiento de la Administración irregularidades en la facturación de los servicios prestados por la empresa contribuyente DEPILIFE S.R.L. Las irregularidades consistirían en no facturar las ventas que se realizan al contado, entregándose al cliente un comprobante de pago sin valor fiscal. En el curso de la inspección se realizaron arqueos de caja constatándose diferencias entre las sumas halladas y la documentación de ventas del día; se recabaron declaraciones de los empleados de la empresa quienes señalaron que las ventas en efectivo se documentan a través de un comprobante de pago denominado “presupuesto” que no se ajustaría a los requisitos formales de una factura; y se le requirió documentación a la contribuyente y acceder al sistema informático utilizado por la empresa. Como resultado del procedimiento, en fecha 22 de noviembre de 2017 se notifica a DEPILIFE S.R.L. el Acta Final de Inspección (fs. 1177 a 1179 A.A.), y los funcionarios inspectores elaboran Informe de Actuación Inspectiva de fecha 5 de diciembre de 2017 (fs. 1180 y sgts. A.A.), señalando que la determinación tributaria se realizó sobre base mixta. Detallan el método de cálculo empleado en base a los hallazgos y omisiones constatadas, procediendo a liquidar Impuesto al Patrimonio, Impuesto al Valor Agregado, Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas (saldo y anticipos) por el período abril 2013 – marzo 2017. Posteriormente, la División Técnico Fiscal confecciona Informe de fecha 23 de Julio de 2018, en el que concluye que la liquidación surge debidamente detallada, entendiendo que se configuran las infracciones de mora, contravención y defraudación tributaria, debiendo además las socias (Paulina ZEW y Julieta SACCONE) responder solidariamente por diversos impuestos (fs. 1210 a 1213 A.A.). De las actuaciones se confiere vista a todos los interesados en fecha 20 de Setiembre de 2018 (fs. 1221, 1222 y 1223 A.A.), que es evacuada en plazo (fs. 1234 y 1235 A.A.), solicitando que la División Fiscalización produzca un informe en relación a diversos aspectos de la estimación tributaria realizada. La Dirección General Impositiva evalúa los mismos considerando que no resulta procedente la producción de un informe por la División indicada, en tanto no se trataría de un medio probatorio contemplado en el Código Tributario, sin perjuicio de lo cual se remiten las actuaciones a la misma para su consideración (fs. 1238 A.A.). Así, se encomienda al Equipo Inspectivo actuante, que informe a los puntos solicitados, lo que se hace a fs. 1242 a 1244 A.A. Con posterioridad y como un hecho nuevo, la Comisión de Aplicación de la Ley de Inversiones (COMAP) informa a la Dirección General Impositiva acerca de un grupo de empresas, entre las que se encuentra DEPILIFE S.R.L., a las cuales les fueron revocadas exoneraciones por Proyectos de Inversión, por lo que han deducido Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas en exceso (fs. 8 y 1264 A.A.). En virtud de esta novedad, la División Fiscalización dispone realizar una reliquidación de impuestos para los ejercicios finalizados en marzo de 2012 y marzo 2013 (fs. 1264 A.A.), intimándose a la contribuyente la agregación de documentación (fs. 1265 A.A.) correspondiente a los mismos (mayor de ventas, I.V.A. ventas e I.V.A. compras, balances contables y ajustes fiscales). En consecuencia, la Administración Tributaria procede a re liquidar Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas e Impuesto al Patrimonio, no considerando los proyectos originariamente declarados por la contribuyente, extendiéndose una nueva Acta Final de Inspección (fs. 1425 A.A.), que se notifica en fecha 17 de Julio de 2019 (fs. 1429 A.A.). Luego se confiere vista a todos los interesados en fecha 21 de enero de 2020 (fs. 1455, 1456 y 1457 A.A.), la que fue evacuada en tiempo. Es en virtud de los antecedentes reseñados que el Director General de Rentas dicta el acto de determinación tributaria contenido en la Resolución Nº 361/2020 de 20 de febrero de 2020 que actualmente se cuestiona. Cabe agregar que posteriormente y en la vía recursiva, la propia Dirección General de Rentas revocó parcialmente el acto de determinación originario, abatiendo la multa por defraudación, la que quedó fijada en dos veces el monto del tributo defraudado por Resolución Nº 2357/2020 de 10 de diciembre de 2020 (fs. 1531 y ss. A.A.). VI) Presunción de ilegitimidad del acto como consecuencia de la no resolución de los recursos. En cuanto a la invocada presunción de ilegitimidad como consecuencia de la no resolución de los recursos, no cabe aplicar la misma en la especie. Se trata de una presunción simple, que, justamente por la calificación de simple, está sujeta a ser destruida. La presunción simple opera como un juicio de verdad interina que puede o bien confirmarse o derrumbarse. En el caso, la presunción ha resultado claramente desvirtuada por las alegaciones y pruebas de la demandada. Sobre el punto, en términos pacíficamente aplicables a la resolución de obrados, el Tribunal ha señalado que: “Asiste razón a la actora que, en el casus, la demandada incumplió con el deber de instruir y resolver en plazo los recursos administrativos planteados, extremo que el legislador sanciona con la presunción de ilegitimidad en favor de los impugnantes (art. 6° de la Ley 15.869, en la redacción dada por el art. 41 de la Ley 17.292). Sobre dicho extremo, ha expresado la Sede: “(…) la presunción de ilegitimidad libera a su beneficiario ab initio de la carga probatoria de sus dichos, invirtiéndose ésta, debiendo la Administración procurar desplegar los medios probatorios hábiles y conducentes como única vía idónea para desvanecer el beneficio legal al que accedieron los demandantes”. (Cf. Sentencias Nos. 687/2018, 670/2018, 536/2018, 516/2018, 456/2018, 424/2018, por citar algunas de las más recientes). En la especie, tal presunción resulta enervada por las resultancias de los antecedentes administrativos, y la prueba correctamente diligenciada por la Administración. VII) Vicios de procedimiento invocados. Por su orden, corresponde comenzar con la consideración de los vicios de forma o procedimiento que los pretensores atribuyen al acto administrativo. En primer lugar, en relación a la denuncia y la prueba que la acompaña consistente en capturas de pantalla de resúmenes de facturación mensual, cobros, correos electrónicos y lista de transferencias (fs. 620 a 657 A.A.), la Administración obró en forma ajustada a derecho, en tanto al recibir la misma y luego de considerarla procedió a ejercer las potestades de inspección y comprobación que el Código Tributario le asigna a efectos de satisfacer el interés general en que se asienta la recaudación tributaria. Como bien señala José Ferreiro Lapatza en la doctrina española “la Administración pública en general, y la financiera en particular, debe obrar en interés de la comunidad, tal y como este interés es interpretado en cada momento histórico por cada organización política. Debe siempre intentar la satisfacción del interés público. Del interés colectivo. De un interés en este sentido superior a los intereses particulares propios de cada administrado. La Administración debe actuar siempre en función de este interés superior. Y esta idea de “superioridad” justifica el hecho de que el ordenamiento atribuya a la Administración facultades y potestades extraordinarias, exorbitantes, excepcionales, distintas de las que puede atribuir a los particulares” (Curso de Derecho Financiero Español. Ed. Marcial Pons. Año 1992. Pág. 83). Es así que la Administración Tributaria ante una denuncia pública debe analizar si de la misma resultan elementos de convicción suficientes en relación a la ocurrencia de los hechos imputados y que le son desconocidos. Si se concluye que los hechos denunciados presentan cierto grado de verosimilitud, se encuentra en una situación jurídica de “poder – deber”, esto es, de llevar a cabo una actuación inspectiva y de comprobación, esto es, de verificación de los fundamentos de la denuncia. En otro sentido, “la Administración ante la presentación de una denuncia resulta siempre obligada a verificar, en primer lugar, si los hechos imputados vienen avalados, no en simples consideraciones personales del denunciante, sino en contundentes principios de prueba de su certeza, y en segundo, si tales hechos han sido o no declarados por el denunciado. Si los hechos imputados se asientan sobre principios serios de prueba y, además, la Administración verifica que no han sido declarados - estando sujetos y no exentos-, resulta obligada a regularizar la situación tributaria del denunciado, iniciando al efecto las correspondientes actuaciones inspectoras” (Cecilio Gómez Cabrera. La discrecionalidad de la Administración Tributaria. Ed. Mc. Graw Hill. Año 1998. Págs. 215 y 216). Tratándose además de una mera noticia, ninguna consideración le corresponde efectuar a la Administración en relación a los medios de prueba que acompañan a la denuncia, debiéndose limitar a apreciar los hechos contenidos en la misma. Por tanto, ninguna valoración liminar le correspondía efectuar en relación a la licitud de los mismos, careciendo de facultades para advertir o corregir la conducta del denunciante. El obrar administrativo fue adecuado, en tanto se limitó a incorporar a las actuaciones las probanzas que acompañara el denunciante, asegurando a los interesados su control ulterior en las oportunidades de vista que le fueron concedidas. Por último, el acto de determinación no fue dictado considerando los medios objetados, sino que la Administración produjo su propia prueba siguiendo las facultades de inspección que la legislación tributaria le asigna, garantizando el derecho de defensa de la contribuyente y de los restantes interesados. Por ende, los medios de prueba objetados no fueron considerados por la Administración, por lo que ninguna incidencia tuvieron en la manifestación de voluntad contenida en el acto administrativo. En segundo lugar, las accionantes cuestionan que el Acta de Inicio de la inspección no le fue notificada al contribuyente, habiendo incumplido así la Dirección General Impositiva lo previsto en el artículo 5º de la Resolución No. 1561/2009 aprobada por el mismo organismo. Este precepto dispone que “Toda actuación inspectiva dirigida a la determinación y control del cumplimiento de obligaciones formales o sustanciales, que implique comparecencia de los funcionarios en el domicilio de los sujetos pasivos, deberá iniciarse con el labrado de Acta de Inicio. La referida acta otorgará conocimiento cierto de dicha actuación, debiendo entregarse copia al interesado”. Del mismo no resulta que el acta en cuestión deba ser firmada por el contribuyente o su representante, sino que se limita a exigir la entrega material de una copia al interesado, cuestión ésta que en la especie fue cumplida como surge consignado en la propia acta de fs. 27 A.A. La Resolución transcrita se ajusta a lo exigido por el artículo 45 del Código Tributario, en tanto prevé que “las diligencias y comprobaciones que realicen los funcionarios se documentarán en actas circunstancias suscritas por los mismos, de las que se dejará copia al interesado. Este también deberá firmar el acto, pudiendo dejar las constancias que estime conveniente; si se negare a firmarla, así se hará constar por el funcionario actuante”. Tanto la resolución como el Código imponen a los funcionarios entregar copia del acto al “interesado”, sujeto éste que no es necesariamente ni el propio contribuyente ni un representante del mismo; por lo que no cabe exigir dicha calidad ni la presencia de un representante del sujeto pasivo para cumplir con la formalidad previstas en las disposiciones transcritas. Por tanto, este agravio es también de rechazo. En tercer lugar, en relación a la negativa a diligenciar prueba solicitada por los accionantes, tampoco es de recibo este agravio. La prueba que a su entender no fue diligenciada consistiría en informes requeridos a las divisiones de Fiscalización y Técnico Fiscal de la propia Dirección General Impositiva, y que fuera solicitada a fs. 1234 y 1235 de los antecedentes. Sin perjuicio de resultar dudoso que los “informes” requeridos puedan calificarse como un medio de prueba, en atención a que la parte actora no procuró con los mismos demostrar el acaecimiento de un hecho, la Administración solicitó a los funcionarios pertinentes la elaboración de un informe que dé respuesta a las inquietudes planteadas por los accionantes. Como surge de fs. 1241 de los antecedentes, el responsable de la División Fiscalización solicitó al equipo inspectivo actuante que dé respuesta a los puntos solicitados por los accionantes; el que confecciona un informe a fs. 1242 a 1244 de los antecedentes. Asimismo, a fs. 1453 la División Técnico Fiscal da respuesta también a las cuestiones que le solicitaran los accionantes. En consecuencia, la Administración diligenció lo que los actores propusieron como medio de prueba, ajustándose a lo previsto en el artículo 73 del Decreto 500/991, que asigna a los “agentes y oficinas técnicas” la producción de informes técnicos. Tales informes fueron efectivamente producidos, y de los mismos se les confirió la vista correspondiente en fecha 21 de enero de 2020. Y en la evacuación de la misma vuelven a solicitar la producción de los mismos informes (fs. 1469 y ss. A.A.). Por lo tanto, no cabía reiterar la producción de informes acerca de los mismos tópicos. Finalmente, en relación a la vulneración del derecho a un procedimiento de duración razonable, el agravio tampoco es de recibo. El artículo 5º del Decreto 500/991 incluye en el debido proceso el derecho a “un procedimiento de duración razonable que resuelva sus pretensiones” ; mientras que el artículo 8.1 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos consagra el derecho de toda persona “a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal… para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter”. La Corte Interamericana de Derechos Humanos, siguiendo a su homónima europea, ha sostenido que el de “plazo razonable” “no es un concepto de sencilla definición. Se pueden invocar para precisarlo los elementos que ha señalado la Corte Europea de Derechos Humanos en varios fallos en los cuales se analizó este concepto, pues este artículo de la Convención Americana es equivalente en lo esencial, al 6 del Convenio Europeo para la Protección de Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales. De acuerdo con la Corte Europea, se deben tomar en cuenta tres elementos para determinar la razonabilidad del plazo en el cual se desarrolla el proceso: a) la complejidad del asunto; b) la actividad procesal del interesado; y c) la conducta de las autoridades judiciales” , agregando que para determinar la razonabilidad del plazo en el conjunto de su trámite debe realizarse un “análisis global del procedimiento” (Caso Genie Lacayo Vs. Nicaragua - Sentencia de 29 de enero de 1997, entre varios). En consecuencia, la duración razonable del procedimiento administrativo no ha de juzgarse considerando un criterio puramente temporal, sino también las características del asunto, lo que supone una consideración cualitativa del mismo, que ponderará su complejidad, así como el comportamiento de las partes y de la Administración. En la especie, la actuación inspectiva tuvo comienzo en fecha 5 de agosto de 2015, en fecha 22 de noviembre de 2017 se labra Acta Final de Inspección y el 20 de Setiembre de 2018 se confiere vista a los interesados, quienes la evacúan solicitando la prueba por informe ya considerada. Posteriormente, y ya en el 2019 y en virtud de la existencia de un hecho nuevo como lo fue la revocación de las exoneraciones fiscales otorgadas a la contribuyente por la Comisión de Inversiones, se le intimó la agregación de documentación a efectos de reliquidar los tributos devengados en virtud de la revocatoria señalada. La sustanciación de este hecho nuevo con trascendencia fiscal dio lugar a una nueva estimación tributaria contenida en el Acta Final de Inspección de fecha 16 de Julio de 2019, que se notifica en fecha 17 de julio de 2019. El acto de determinación final fue dictado en fecha 20 de febrero de 2020. Si bien la duración del procedimiento así descrita parece exagerada, considerada la complejidad del asunto y la existencia de un hecho nuevo, el plazo que insumiera su sustanciación resulta razonable. El asunto objeto de comprobación resulto intrincado, en tanto fincó en operaciones de ventas que no eran registradas ni documentadas, empleando la empresa un sistema informático (DEPIWEB) que no reflejaba íntegramente los movimientos diarios. Las ventas contadas no eran respaldadas a través de documentación formal, sino mediante instrumentos sin valor fiscal confeccionados ex profeso y entregadas al cliente bajo la denominación de “presupuesto”. En consecuencia, estamos ante un supuesto base fraudulento en tanto el contribuyente obró con engaño u ocultación, lo que sin dudas hace más engorrosa la actuación reconstructiva de su situación fiscal. Es por ello que supuso la intervención de diversas divisiones técnicas de la Dirección General Impositiva, la producción de diversas probanzas tendientes a acreditar la realidad económica (declaraciones, arqueos de caja, documentación recabada, requerimiento de levantamiento del secreto bancario, etc.) y el estudio y análisis de la copiosa información obtenida. A ello se adiciona que, concluida la inspección, la Comisión de Aplicación de la Ley de Inversiones (COMAP) informa a la Dirección General Impositiva que le fueron revocadas a la contribuyente exoneraciones por Proyectos de Inversión, por lo que dedujo Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas en exceso (fs. 8 y 1264 A.A.). Se trata de un hecho nuevo, que incidió en la extensión del procedimiento de comprobación, en tanto la Dirección General Impositiva debió reliquidar dichos impuestos. Por tales razones se estima que la duración del procedimiento fue el razonable para el cumplimiento de los principios generales del procedimiento administrativo, así como para el cumplimiento del acto de liquidación impositiva. VIII) Vicios atinentes a la determinación tributaria. En segundo lugar, respecto al contenido del acto de determinación, los accionantes formulan distintas objeciones en relación a la liquidación practicada. La determinación tributaria fue realizada sobre base mixta: base presunta para determinar las ventas conforme al artículo 66 del Código Tributario, y base cierta para la determinación de adeudos por diferencias entre la contabilidad, la documentación y los pagos y declaraciones juradas presentadas. Las accionantes dirigen agravios respecto a ambos modos de determinación. En relación a la determinación efectuada sobre base cierta, esgrimen objeciones puntuales a la liquidación formulada: - Ausencia de acreditación “operación por operación”, de los servicios pagados con tarjeta . La Administración explicitó y detalló tales operaciones, como surge de la Sección Técnico Tributaria del Departamento Jurídico de fecha 22 de Junio de 2020, donde se indica que “en la planilla de cálculo agregada a fojas 581 se consignaron los montos de retenciones informadas mensualmente por las empresas administradoras de tarjetas de crédito y de débito en el período 4/2014 a 3/2015, efectuadas sobre las operaciones de ventas de bienes y prestaciones de servicios realizados por Depilife S.R.L. en las que intervinieron” (fs. 1507 A.A.). Tales planillas lucen agregadas de fs. 1102 a 1105 de los Antecedentes, desglosando los importes de I.V.A., y compras que las empresas administradoras de crédito y débito informaran. A su vez, de fs. 1216 a 1218 se detalla puntualmente cada una de las operaciones en que intervinieron empresas administradoras de crédito por el período 1/IV/2014 a 31/III/2015, lo que arroja un total de retenciones efectuadas por éstas por la suma de $ 505.214. En tanto las retenciones declaradas por la contribuyente ascienden a $ 505.538 (fs. 835 A.A.), el agravio carece de sentido, en tanto como bien lo aclara el Informe indicado que “siendo la diferencia con las retenciones informadas inmaterial” , dicha información “es irrelevante a los efectos de la verificación de los montos de ventas liquidados”, por lo que ninguna incidencia tuvo este aspecto en el acto de determinación tributaria. - Facturas no admitidas . Las accionantes se agravia por no haberse considerado en la liquidación facturas emitidas por empresas carentes de actividad, cuando fue la propia Dirección General Impositiva la que autorizó su emisión. La factura contabilizada como “I.V.A. compras” por la contribuyente es la factura de crédito No 2353 emitida por la empresa “NIDEC S.A.” en fecha 30/XI/2014 por un gasto de $ 500.000 más un I.V.A. de $ 110.000 imputado a la cuenta “reparación, mantenimiento” por un total de $ 610.000. Los inspectores en su Informe relatan que su pago “no se realizó mediante el sistema financiero”, y concurriendo al domicilio de dicha empresa constataron que “no existía actividad comercial alguna” (fs. 1186 A.A.). Por tal razón, los inspectores concluyeron que no podía comprobarse la prestación del servicio, no reconociéndose el gasto ni el I.V.A. compra correspondiente. La Administración efectuó un correcto razonamiento inferencial, en tanto la magnitud de la factura ($ 610.000), la circunstancia que no existe un pago por transferencia financiera y que la empresa prestadora del servicio carece de actividad real (hecho base), le llevó a concluir que el supuesto servicio brindado fue inexistente (hecho derivado). A ello se aúna que la contribuyente en oportunidad de defensa no diligenció ningún medio de prueba tendiente a acreditar el servicio y por tanto la autenticidad del gasto. - Consideración como pérdida del I.V.A. en más liquidado a los efectos de la liquidación del IRAE . Los accionantes sostienen que, a los efectos de liquidar el Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas, es posible computar como pérdidas devengos tributarios de otro ejercicio, en el caso “I.V.A. en más”, por lo que la Administración se habría apartado de tal regla de derecho al no computarlo en la determinación. El supuesto planteado posee regulación expresa, en tanto el artículo 11 del Decreto 150/007 de 26/IV/2017 dispone: “Se considerarán rentas y gastos del ejercicio los devengados en su transcurso. Cuando surjan diferencias provenientes de ajustes de liquidaciones tributarias, incluso de aportes de previsión social, y en general, cuando los derechos u obligaciones del contribuyente se modifiquen como consecuencia de resoluciones administrativas o jurisdiccionales, las mismas se computarán en el balance impositivo correspondiente al ejercicio en cuyo transcurso el órgano competente y por resolución firme, notifica el monto de un adeudo o un crédito”. Por ende, el llamado “I.V.A. en más” sólo se computa en el balance correspondiente al ejercicio se considera el crédito por resolución firme, lo que no ocurre en la especie. - Agravio relativo al “resto de los ajustes” . Este agravio también es de rechazo, primero porque carece de cualquier fundamento lo que impide su consideración; y segundo porque el Informe de la Sección Técnico Tributaria detalla los mismos (fs. 1507 A.A.). Las accionantes postulan que la determinación presuntiva resulta ilegítima, contraviniendo lo previsto en el artículo 66 literal E del Código Tributario, en tanto se le proporcionó a la Dirección General Impositiva toda la documentación contable necesaria. La estimación presuntiva o indirecta es de carácter subsidiario, en tanto y como regla general la Administración la determinación tributaria debe realizarse sobre “base cierta”, dirigiéndose al conocimiento cierto y directo de los hechos constitutivos de la obligación. La determinación sobre “base presunta” podrá realizarse cuando existe “imposibilidad de conocer de manera cierta y directa los hechos previstos por la Ley como generadores del tributo, en los casos de inexistencia total o parcial o de no exhibición de los registros contables o documentación de operaciones del obligado según las previsiones legales o reglamentarias, cuando la contabilidad se aparte de los principios y normas de técnica contable y cuando se demuestre que la contabilidad y la documentación no concuerdan con la realidad” (art. 66 Código Tributario). De los antecedentes administrativos resulta que la Administración constató fehacientemente la existencia de operaciones sin respaldo documental, a través de los arqueos de caja efectuados como de la declaración de las propias empleadas de la empresa contribuyente. Como se afirma en el Informe de Actuación Inspectiva “Las ventas del día según el listado de cobro del programa DEPIWEB fueron de $ 29.115. Se solicitó las boletas de ventas y solamente había una confeccionada, la Nº 12782 por un total de $ 11.124. Se le preguntó por acta a la recepcionista por el resto de las ventas y manifestó que las imprimía en un papel fanfold con el mismo formato que las boletas, pero denominados presupuesto. Estos presupuestos se imprimen en una sola vía para el cliente no quedando copia en el local. Cabe mencionar que estos “denominados presupuestos” no cumplen con los requisitos formales de documentación… Del arqueo surgió un sobrante de $ 14.351” (fs. 1182 A.A.). Agrega el Informe que en otra sucursal de la contribuyente y en otra fecha, “se realizó un arqueo de caja, la Sra. Vanessa Azofra, empleada de la empresa nos imprimió del sistema DEPIWEB los cobros realizados hasta ese momento, los cuales totalizaban $ 2.332 en efectivo. Al no encontrarse documentación alguna que respalde dichas ventas, se le consultó a la Sra. Azofra por qué no había emitido documentación de ventas, quien manifestó por Acta que tiene la orden de realizar boleta contado formales solo en los pagos con tarjeta de crédito, cuando le pagan en efectivo realiza un comprobante denominado presupuesto” (fs. 1182 A.A.). También surge de la inspección efectuada que de los “mayores contables de iva compras”, “existe un registro contable en la cuenta de Iva compras… por un importe de $ 499.400, no se pudo comprobar la existencia de la documentación respaldante de dicho asiento, ya que la misma al ser solicitada no fue proporcionada por la empresa” (fs. 1185 A.A.). Lo mismo se constató en relación a otro asiento contable, carente de respaldo documental. En consecuencia y de acuerdo a los extremos reseñados, los que fueron debidamente acreditados y explicitados por la Administración, la procedencia de la determinación indirecta o sobre base presunta resulta plenamente justificada. Su justificación, como explica Alberto Génova, “se encuentra en la imposibilidad para la Administración de fijar los hechos tributariamente relevantes a través de una determinación por no disponer de los medios de prueba que aseguren el necesario grado de certidumbre y ello como consecuencia del incumplimiento por el contribuyente de sus deberes de colaboración con la Administración” (La estimación indirecta. Ed. Tecnos. Año 1985. Pág. 95). Las manifiestas omisiones documentales y registrales de la contribuyente, habilitan a la Administración a proceder a una estimación indiciaria de la obligación tributaria y su cuantía, por lo que nada cabe reprocharle. Finalmente, los accionantes cuestionan la liquidación de las obligaciones tributarias correspondientes al ejercicio cerrado en 2017, las que no resultarían explicadas. Tanto el acto como sus antecedentes relevan y detallan las obligaciones liquidadas, por lo que este agravio también es de rechazo. Asimismo, en relación a los anticipos, que a juicio de la pretensora se encuentran extinguidos por tratarse de un ejercicio cerrado, tampoco le asiste razón. El artículo 31 del Código Tributario dispone que “Los pagos anticipados constituyen obligaciones tributarias sometidas a condición resolutoria…”; condición ésta que consiste en la “no verificación del hecho generador”. Como bien enseña Ramón Valdés Costa “por pago anticipado debe entenderse el realizado antes del acaecimiento del hecho generador que constituye el hecho futuro e incierto del cual depende la fuerza jurídica de la obligación” (Código Tributario. Comentado y concordado. Ed. F.C.U. Año 2002. Pág. 323). En consecuencia, los anticipos constituyen obligaciones tributarias, y como tales deben ser objeto de cumplimiento normal. Sólo en caso que no se verifique el hecho generador, quedará sin efecto el anticipo, y dará lugar a su eventual compensación o repetición, lo que no fue postulado en la demanda. IX) Las infracciones fiscales imputadas: defraudación y contravención. Las pretensoras se agravian en relación a la imputación de las infracciones fiscales indicadas. Sin embargo, los mismos no son debidamente sustanciados ni explicitados, tratándose más bien de alegaciones genéricas. Así, en relación a la imputación de defraudación tributaria sostienen que, si alguna de las obligaciones tributarias se devengó, lo que medió fue error u omisión de su parte. Sin embargo, le asiste razón a la demandada al sostener que resultan configurados y acreditados los elementos objetivos y subjetivos de la infracción imputada. El artículo 94 del Código Tributario dispone que “Defraudación es todo acto fraudulento realizado con la intención de obtener para sí o para un tercero, un enriquecimiento indebido, a expensas de los derechos del Estado a la percepción de los tributos. Se considera fraude todo engaño u ocultación que induzca o sea susceptible de inducir a los funcionarios de la Administración Fiscal a reclamar o aceptar importes menores de los que correspondan o a otorgar franquicias indebidas.”. En el caso, el elemento material de la infracción (fraude) consistió en la presentación de declaraciones juradas que no se ajustaban a la realidad económica de la empresa ni reflejaban verazmente sus operaciones. Resultó probado por los inspectores que la empresa no documentada la totalidad de sus ventas, lo que luego se reflejaba en registros contables irregulares. Ello supone una ostensible conducta engañosa tendiente a inducir a la Administración a aceptar un importe del tributo diverso del que realmente correspondía. Y el elemento subjetivo o psicológico de la infracción, se infiere de la propia maniobra implementada por la contribuyente, la que incluso disponía de un programa informático diferenciado que registraba las cobranzas verdaderas. En relación a la imputación de contravención, del relevamiento de los antecedentes administrativos surge que la contribuyente desplegó una conducta reticente y no colaborativa con el procedimiento inspectivo. La entrega de la documentación que se le requiriera era retrasada o postergada; se constató que la información contenida en registros informáticos era bloqueada durante el curso de la inspección e incluso se eliminaba en forma remota; se difirió injustificadamente la revisión de los sistemas informáticos por la contribuyente, etc. La ausencia de colaboración de la contribuyente resulta acreditada, no habiendo producido la accionante prueba alguna al respecto, ni cuestionan la conducta en sí. X) La responsabilidad de las socias de la contribuyente. Finalmente, también cabe rechazar el agravio relativo a la responsabilidad imputada a las socias de la contribuyente, en tanto ninguna sustanciación se articula en el escrito de demanda. XI) En definitiva, por las razones expuestas, a lo establecido en el artículo 309 de la Constitución de la República, y artículos 23, 24 y 25 del Decreto-Ley Nº 15.524, el Tribunal, FALLA : Desestímase la pretensión anulatoria y, en su mérito, confírmese el acto administrativo impugnado, sin especial condena procesal. Intímase a la parte actora a que, en el plazo de 60 días a partir de ejecutoriada esta sentencia, retire la documentación por ella agregada al expediente, bajo apercibimiento de procederse a su destrucción (Art. 1º de la Acordada Nro. 34/2023: art. 371 de Ley Nro. 20.075). A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $48.500 (pesos uruguayos cuarenta y ocho mil quinientos). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados, expídanse testimonios si se solicitaren; y archívese. Dr. Balcaldi, Dr. Corujo, Dra. Klett, Dra. Rossi (r.), Dr. Cal. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).