Sentencia Definitiva N° 554/2024

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 10 de octubre de 2024. No. 554 VISTOS: Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “PALACIOS ACOSTA, MARTÍN Y OTROS con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha No. 437/2020). RESULTANDO: I) La parte actora, integrada por los titulares de las Agencias Oficiales de Quinielas Nos. 9, 10 y 11 del Departamento de Salto, comparecieron a demandar la nulidad de la Resolución Nº 0280/2020, de 27 de mayo de 2020, emitida por la Dirección Nacional de Loterías y Quinielas, mediante la cual se dispuso: “1.- Revocar la resolución de la Dirección Nacional de fecha 9 de julio de 2019”. 2.- Notificar a las Agencias de Quinielas Nº 9, 10 y 11 que deben tributar con independencia de tener número de Registro Único Tributario (RUT) y facturación electrónica, de ahora en más con el de la Banca de Cubierta Colectiva de Quinielas de Salto, no pudiendo hacerlo en forma independiente, cumpliendo por lo expresado por la Dirección General Impositiva” (fs. 271 a 272, pieza 2, en carpeta verde de 319 fojas, A.A.) (la negrilla no está en el original). En su demanda, los comparecientes reseñaron el marco normativo de las Bancas de Cubierta Colectiva de Quinielas (artículo 61 de la Ley Nº 11.490 y artículos 1 a 4 del Decreto - Ley No. 14.808) y los antecedentes del acto (autorización para que las agencias facturen el juego en forma electrónica, consulta vinculante formulada ante la DGI, intimación a la BCCQS para que vierta los tributos retenidos y emita resguardos, cambio de criterio de la DGI y de la DNLQ, fiel cumplimient o de las obligaciones tributarias por parte de las agencias y reiterados incumplimientos de la BCCQS). En necesaria síntesis, esgrimieron como causales de ilegitimidad del acto que: i) desconoce que son las Agencias Oficiales de Quinielas -y no las Bancas de Cubierta Colectiva que éstas integran - las habilitadas para vender el juego; ii) contraviene lo dispuesto por el art. 4° del decreto ley N° 14.808 de 2 de agosto de 1978, en cuanto atribuyó a las Bancas de Cubierta Colectiva el cometido de “constituirse en agentes de retención de los impuestos que gravan el juego” ; iii) vulnera los arts. 21 y 23 del Decreto N° 286/2019 , de 30 de setiembre de 2019, en cuanto establecen que la explotación de las Agencias debe ser cumplida directa y personalmente por sus titulares; iv) contradice el artículo 23 del Código Tributario , el cual define al agente de retención y percepción como aquel sujeto extraño a la relación jurídica tributaria entre el ente público y el contribuyente, estando obligado a verter al Fisco el a deudo del contribuyente, facultándoselo para retener o percibir el importe correspondiente; v) confunde dos figuras jurídicas diferentes que distingue el artículo 16 del Código Tributario y que se definen específicamente en los artículos 17 (contribuyente) y 19 (responsable). El primero es quien verifica el hecho generador, que en este caso son las agencias. El segundo es quien está obligado al pago frente al Fisco, que es la Banca de Quinielas de Salto, llamado a responsabilidad por deuda ajena; vi) confunde dos roles que son incompatibles entre sí , al reconocer que la BCCQS es el agente de retención de las obligaciones tributarias, pero luego exigir que las Agencias 9, 10 y 11 facturen el juego que venden con el RUT de la BCCQS, como si fueran el contribuyente; vii) por lo anterior, adolece de una motivación incongruente, insuficiente e inexacta, puesto que las premisas a partir de las cuales se supone que se debe arribar a una conclusión lógica, así como las normas citadas como supuesto fundamento, resultan contradictorias con lo que se dispone; vii) les ocasiona graves perjuicios al respaldar una omisión antijurídica de la BCCQS , al no poder contar con los resguardos que certifiquen las retenciones de impuestos efectivamente realizadas; viii) carece de razonabilidad, al exigir de manera intempestiva un cambio en la forma de facturar que es técnicamente imposible de lograr de un día para el otro. En definitiva, por estos fundamentos, solicitó el amparo de la demanda (fs. 2 a 13 vto.). II) Conferido el correspondiente traslado comparecieron -en representación del Ministerio de Economía y Finanzas, Dirección de Loterías y Quinielas, - las Dras. Ruth Devita y Sandra Grumberg, quienes se opusieron al accionamiento en base a la siguiente fundamentación. En su contestación de demanda, hicieron referencia por un lado al marco normativo de recepción de apuestas y de Bancas de Cubierta Colectivas de Quinielas (artículo 71 de la Ley Nº 13.349, que dio nueva redacción al artículo 61 de la Ley Nº 11.4 90 y artículos 1 a 5 del Decreto - Ley Nº 14.808) y por el otro al régimen fiscal aplicable a los juegos de azar controlados por la Dirección Nacional de Loterías y Quinielas (artículo 18 de la Ley Nº 17.453, artículo 4 del Decreto Nº 70/2002 y Resoluciones de la DGI Nº 332/2002 y 1274/2007). Seguidamente, señalaron que la discordancia entre la Banca de Cubierta Colectiva de Quinielas de Salto y las Agencias accionantes en cuanto al procedimiento y forma de manejar los impuestos es materia especializada d e la Dirección General Impositiva y no de la Dirección Nacional de Loterías y Quinielas, que es fiscalizador y regulador del juego, lo que motivó la consulta especializada a dicho Organismo para resolver las diferentes peticiones y reclamos de cada parte. A continuación, reseñaron los distintos antecedentes del acto y remarcaron la opinión de la Dirección General Impositiva y señalaron que hay dos temas que especialmente se controvierten y no son correctos: i) la obligación de retener y verter el pago de los impuestos emitiendo los resguardos correspondientes: esto es correcto para el IRPF o IRAE sobre las rentas de las agencias, pero no con relación al IVA. Tanto para el IVA como para el IRAE de actividades empresariales (IRAE de la Banca), las Bancas tributan en cabeza propia como responsables en sustitución de las Agencias de Quinielas. La obligación o no de emitir resguardos para IVA es resorte de la DGI; ii) los comprobantes fiscales electrónicos y la consulta vinculante 6030: los comprobantes fiscales electrónicos no son más que un cambio de soporte en la documentación. adelantada por el consultante. En resumen, deberá seguir No es cierto que la DGI haya autorizado al demandante a documentar la totalidad de las apuestas como se manifiesta. De hecho, la Comisión de Consultas no compartió la opinión facturando quien lo venía haciendo. Simplemente cambió el soporte: antes era en papel y ahora es por medios electrónicos. Así, concluyeron afirmando -básicamente- que: a) no existen errores ni jurídicos ni conceptuales, sino que los impugnantes confunden conceptos básicos en tanto la asignación de un número de RUT como Agentes no afecta ni varía el régimen de aportación fiscal establecido por la DGI, conforme les fuera indicado en la consulta 6030; b) la Banca de Cubierta Colectiva de Quinielas es contribuyente responsable por el IRAE y del IVA; c) no hubo un cambio repentino de criterio: se recabó la opinión especializada de la DGI y se siguieron los criterios indicados por esta; y d) la motivación en forma a lguna es incongruente, insuficiente e inexacta: las premisas no resultan contradictorias. Los impugnantes intentan generar una contradicción de conceptos que no existe. En suma, por estas razones, bregaron por el rechazo de la demanda a la vez que solicitó la citación de la Banca de Cubierta Colectiva de Quinielas de Salto y a la Dirección General Impositiva, de conformidad con lo previsto por los artículos 55 y 56 del Decreto - Ley Nº 15.524 (fs. 27 a 37). III) Por decreto No. 7238/2020 se orde nó dar noticia del pleito a los terceros denunciados con el fin de que comparecieran en un plazo de diez días con lo que entendieran corresponder (fs. 43). IV) Oportunamente, compareció la Banca de Cubierta Colectiva de Quinielas de Salto a deducir ter cería coadyuvante argumentando -esencialmente- que: i) el único contribuyente del IRAE y del IVA por la actividad de juego es la BCCQS: las normas del IRAE de las que se desprende esta solución son la Ley Nº 18.083, el artículo 2 del Decreto Nº 150/2007 y el Decreto Nº 358/2007. En cuanto al IVA, la norma es la Resolución de la DGI Nº 322/2002; ii) la posición de la DNLQ fue avalada técnicamente por la DGI: la consulta 6030/2017 que fuera realizada por los actores no modifica quién es el sujeto pasivo del I RAE ni del IVA, correspondiente a los juegos de azar; iii) no existe una doble calidad contradictoria de la BCCQS en referencia al mismo impuesto: respecto del IRAE y del IVA vinculado a los juegos de azar la BCCQS es el sujeto pasivo del tributo y no los actores. En referencia al impuesto a la renta vinculado a las comisiones, los sujetos pasivos sí son los actores y la BCCQS opera como agente de retención; iv) todas las Bancas Colectivas de Quinielas del Uruguay actúan por un lado como contribuyentes y por otro como agentes de retención, de la misma forma que lo hace la BCCQS: sustentar la posición de los actores equivaldría a aplicar una solución contraria al principio de igualdad frente a la actuación seguida por las demás Bancas del Uruguay. Además, ate ntaría contra el principio de seguridad jurídica y la confianza legítima; v) ni el Decreto Nº 150/2007 respecto del IRAE ni la Resolución de la DGI Nº 322/2022 sobre el IVA han sido cuestionados de legalidad por los actores: por lo tanto, obligan y deben a catarse; vi) no se contraviene el artículo 4 del Decreto-Ley Nº 14.808: lo único que estableció la norma es que la BCCQS deberá ser agente de retención de los impuestos que correspondan. Existen otras leyes y normas que han modificado dicha regulación en c iertos aspectos (Ley Nº 18.083, creadora del IRAE y modificativa del régimen del IVA, así como los Decretos Reglamentarios de cada impuesto -150/2007 y 207/2007, respectivamente - y los Decretos 39/1990 -artículos 33, 39, 44, 55, y 56- y 220/1998, así como la Resolución de la DGI Nº 1398/2008); vii) no hubo vulneración de los artículos 21 y 23 del Decreto Nº 286/2019: el hecho de que la explotación deba ser realizada por los Agentes no implica que el sujeto pasivo de dicha actividad deba ser el mismo. En rea lidad, parte sustancial de los juegos de azar, como es el aseguramiento del pago del premio, lo ejecutan las Bancas Colectivas y no las Agencias; viii) inexistencia de contradicción con lo dispuesto en el artículo 23 del Código Tributario: la compareciente es agente de retención del impuesto a las comisiones, cuyo sujeto pasivo son los Agentes, Subagentes y o corredores; ix) la Resolución no ocasiona ninguna situación precaria ante el Fisco para los actores: en realidad, tal como la afirma la DGI, la forma de actuación de los actores (facturando a nombre propio cuando no corresponde hacerlo) es contraria a la Ley. El daño alegado es auto infringido por los actores. En conclusión, por estos motivos, solicitó se confirme el acto impugnado (fs. 48 a 73). V) Por su parte, compareció la Dirección General Impositiva, la que también dedujo tercería coadyuvante. En lo medular de su planteo, tras reseñar el marco normativo vigente en materia de recepción de apuestas de juego de quinielas (artículo 71 de la Ley Nº 13.349 y artículos 1 a 5 del Decreto - Ley Nº 14.808) se detuvo en régimen fiscal aplicable con relación al IVA (artículo 10 del Texto Ordenado de 1996, literal K, artículo 18 de la Ley Nº 17.453 y artículo 2 de la Resolución Nº 332/2002) y el IRAE (ar tículo 2 del Decreto Reglamentario Nº 150/2007), precisando que por Resoluciones de DGI Nº 1352/2007 y Nº 267/2009 se designó a las Bancas de Cubierta Colectiva y a la Dirección Nacional de Loterías y Quinielas como agentes de retención del IRPF y del IRAE por la comisión de los agentes, subagentes y corredores por los juegos de azar. Teniendo presente las normas citadas, son las Bancas de Cubierta Colectivas de Quinielas quienes deben liquidar en cabeza propia el IRAE e IVA correspondiente a los juegos. Mientras que las agencias, sub - agencias y corredores tributan vía retención los impuestos correspondientes a la comisión que perciben por su actividad, habiéndose designado como tales a la Banca de Cubierta Colectiva y a la Dirección Nacional de Loterías y Quinielas. Siendo así, respecto de los impuestos correspondientes a los juegos de azar (IRAE e IVA) , las Agencias de Quinielas no pueden tributar con su número de RUT , sino que debe hacerse con el número de RUT de la Banca de Cubierta Colectiva de Quiniela. Esta última tributa estos impuestos en su conjunto , por lo generado por todas las Agencias que la integran , debiendo trasmitirle estas toda la información y documentación necesaria para que la Banca puede cumplir con sus cometidos, que incluye e l pago a DGI de los tributos que le corresponden. Si la facturación se hace con un número diferente al de la Banca, se genera una discordancia entre lo que la Banca declara y lo que efectivamente paga. La incorporación a l régimen de comprobantes fiscal es electrónicos de las Agencias de Quinielas 9, 10 y 11 de Salto lo único que modificó es el soporte en donde se documentan las operaciones. En este sentido, la DGI no cambió su criterio , incurriendo en confusión la actora al respecto. En la consulta vinculante 6030 las Agencias consultaron acerca de la forma de pagar los tributos en su calidad de contribuyentes. Siendo que las Agencias tributan en calidad de contribuyentes (vía retención) los impuestos que corresponden por las comisiones que perciben por su actividad en relación con los juegos de azar, la Comisión de Consultas se expidió no compartiendo la opinión adelantada por la consultante. Y ello fue ratificado por el informe de la Sección Técnico Tributario de la DGI en oportunidad de expedirse sobre los recursos interpuestos por las Agencias. Cosa distinta son los impuestos derivados de la actividad económica de los juegos de azar; y es a ellos a los que refieren los informes de DGI del Departamento Jurídico de fecha 19 de noviembre de 2019 y de la Asesoría Tributaria de 28 de enero de 2020, a raíz de la consulta formulada por la Dirección Nacional de Loterías y Quinielas. Y respecto a estos es que se expidió la Asesoría Tributaria de la DGI en informe de 28 de enero de 2020, consignando que son las bancas las que deben liquidar en cabeza propia el IRAE y el IVA , tal como está previsto en el artículo 2 del Decreto Nº 150/2007 (para el IRAE) y en la Resolución de la DGI Nº 332/2002 (para el IVA). En función de lo expresado, solicitó que se desestimara la demanda de nulidad entablada (fs. 81 a 93 vto.). VI) Por decreto No. 4185/2021 (fs. 112) se dispuso la apertura a prueba y el 9 de octubre de 2023 se dio cuenta del estado de los procedimientos (fs. 232). VII) La parte actora (fs. 292 a 302), la demandada (fs. 274 a 278) y las terceristas coadyuvantes (fs. 280 a 290 y 304 a 314, respectivamente) alegaron en el plazo común de 15 días. VIII) La Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo se pronunció mediante dictamen No. 74/2024 y aconsejó la anulación del acto (fs. 317 a 319 vto.). IX) Puestos los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma (fs. 321). CONSIDERANDO: I) En el aspecto formal , corresponde relevar el cumplimiento de las exigencias que según la normativa vigente (Constitución artículos 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22 de junio de 1987, artículos 4 y 9) habilitan el examen de la pretensión anulatoria. La Resolución encausada se emitió el 27 de mayo de 2020 (fs. 271 a 272, pieza 2, en carpeta verde de 319 fojas, A.A.) y se notificó el 10 de junio de 2020 (fs. 273, pieza 2, A.A.). El 12 de junio de 2020 se interpusieron en tiempo y forma los correspondientes recursos de revocación y jerárquico en subsidio (fs. 279 a 290, pieza 2, A.A.). El acto conclusivo de la vía administrativa se produjo mediante denegatoria ficta , la que se configuró a los doscientos días sin que la Administración resolviera el último de los recursos, el 29 de diciembre de 2020. Sobre el punto, el Tribunal comparte el temperamento sustentado por la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo y entiende que la demanda se interpuso el 11 de agosto de 2020, en forma prematura o anticipada (nota de cargo, fs. 14), pero que no obstante ello, a la fecha las actuaciones han quedado debidamente convalidadas, de conformidad con lo establecido en el inciso final del artículo 9 inciso 6º de la Ley Nº 15.869. Así, brevitatis causae cabe remitirse a lo dictaminado por el referido órgano técnico, en cuanto consigna: “(…) no resulta aplicable en el caso el art. 36 del Dec. -Ley 15524 como lo postulan las actoras a fs. 3 del exp. ppal., ya que no se trata de una revocación parcial, sino total y tampoco estrictamente de una reforma del acto originario porque este se derogó en forma absoluta, siendo la Resolución impugnada un acto con contenido nuevo y distinto (a fs. 133 se expresa por la Asesoría de la Dirección Nacional de Loterías y Qu inielas (DNLQ), que es compartido en la Resolución de 9/VII/19, que cada agencia debe tener un número de RUT, mientras que en la Resolución impugnada se dispone que las agencias actoras deben facturar con el número de RUT de la BCCQ). Ello implica, a nuestro juicio, que las actoras al presentar esta acción de nulidad, lo hicieron en forma prematura, cuando estaba corriendo el plazo para la tramitación de los recursos administrativos. No obstante ello, conforme la art. 9 de la Ley 15.869, corresponde convalidar las actuaciones cumplidas.” (fs. 317, infolios). II) A fin de efectuar un correcto abordaje de la situación planteada corresponde realizar una reseña de los antecedentes relevantes para la resolución de la causa. A tales efectos, habrá de distinguirse entre: i) el trámite de la denuncia presentada por la Banca de Cubierta Colectiva de Quinielas de Salto ante la Dirección Nacional de Loterías y Quinielas, que desembocó en el dictado del acto impugnado (antecedentes inmediatos o directos ); y ii) el trámite de la consulta tributaria vinculante Nº 6030/2017 formulada por dos de las Agencias accionantes ante la DGI (antecedentes mediatos o indirectos). II.1.- El origen de las actuaciones se remonta a la denuncia de la Banca de Cubierta Colectiva de Quinielas de Salto, de 11 de abril de 2017 , por la cual se presenta ante la Dirección Nacional de Loterías y Quinielas y advierte que enfrenta un “gran problema fiscal” ocasionado por la situación de las Agencias 9, 10 y 11 , dando cuenta - básicamente- que: i) “La BCCQS, cumplió con todos los requisitos exigidos por la DGI y a partir del 01/04/2017 (…), transmite con su RUT, solamente las apuestas de las Agencias 1,2,3,4,5,7 y 8”; y ii) “la irregularidad radica (sic), que las Agencias 9, 10, y 11, se postularon a la DGI para realizar las mismas la facturación electrónica de su juego con su propio RUT lo que es totalmente contradictorio con las exigencias y formalidades que menciona el artículo 8 del Decreto 36/012 (…)”. En función de lo expresado, solicitaron a la Dirección Nacional de Loterías y Quinielas que “intime a que las Terminales de juego de las agencias 9, 10 y 11 (Empresa Banquinet) transmitan el total de sus apuestas en forma On Line al servidor de la BCCQS (Empresa Ormen), de manera que sea la BCCQS con su RUT, la encargada de enviar la facturación electrónica del total de las apuestas generadas por las 10 Agencias integrantes de la BCCQS” (fs. 24, pieza I, en carpeta verde de 219 fojas, A.A.) (la negrilla y el subrayado no están en el original). En el marco de la sustanciación del trámite, se recabó el informe de la Asesoría Tributaria de la DGI de 22 de noviembre de 2018, en el cual se señaló: “(…) el accionar de las Agencias Oficiales de Quiniela Nº 9, 10 y 11 de la BCCS, no sería conforme a la normativa legal y al estatuto de las BCC. En lo que concierne a la documentación de las operaciones, debe tenerse presente que el régimen de facturación electrónica regulado por el Decreto No 36/012 de 8 de febrero de 2012, si bien promovió cambios en la modalidad de la documentación, no alteró los conceptos que deben documentarse. Es decir, la única modificación que se produce es la referida al soporte en que se documentan las operaciones. En ese sentido, cabe reconocer la dificultad que puede generar para la BCC a efectos de poder cumplir con los cometidos asignados por Ley, el hecho de no procesar toda la información con la misma empresa” (fs. 67, pieza I, A.A.). Luego de ello, con fecha 11 de enero de 2019 la Asesoría Letrada de la DNLQ aconsejó conferir vista a las partes de lo informado por la DGI (fs. 90 a 93, pieza I, A.A.). En el caso de la BCCQ de Salto , reiteró su solicitud de que se procediera a intima r a las Agencias 9, 10 y 11 al cumplimiento de la normativa vigente (fs. 100 a 106, pieza 1, A.A.). En tanto, las Agencias 9, 10 y 11 de Salto sostuvieron que no correspondía a la BCCQS realizar la facturación del juego porque los sujetos contribuyentes por las ventas de juego son las Agencias. Es un error conceptual de base considerar que la BCCQS es contribuyente de los impuestos que gravan la actividad de las agencias por la venta de juego. Existe omisión de la BCCQS de emitir los resguardos debidos (fs. 118 a 125, pieza 1, A.A.). A posteriori, se expidió nuevamente la Asesoría Letrada de la DNLQ con fecha 13 de mayo de 2019 y concluyó que: i) las agencias debían transmitir toda la información y documentación necesaria a la Banca ; y ii) la Banca debía , una vez que pagara los tributos, expedir los correspondientes resguardos y entregárselos a los agentes. Así, en función de lo expresado, concluyo en que correspondería intimar tanto a la BCCQS como a las Agencias de Quinielas 9, 10 y 11 de Salto al cumplimiento de las normas legales in totum (fs. 133 a 134, pieza 1, A.A.). Fue así como con fecha 9 de julio de 2019, la DNLQ emitió una Resolución en la cual consignó: “Con lo informado por Asesoría Letrada de fs. 68 a 71 que se comparte, intímase a la Banca de Cubierta Colectiva de Quinielas de Salto y a las Agencias de Quinielas Nº 9, 10 y 11 de Salto a dar cumplimiento a lo establecido por las normas legales y reglamentarias vigentes citadas en el informe de Asesoría Letrada” (fs. 138, pieza I, A.A.) (la negrilla no está en el original). Ante dicha intimación, se presentaron las Agencias 9, 10 y 11 de Salto, las que la contestaron diciendo que: i) se encontraban dando pleno cumplimiento a todos sus deberes, en particular, al referido a la transmisión de información a la BCCQS; ii) la BCCQS se mantenía omisa, en tanto continuaba sin entregar a las agencias comparecientes los resguardos correspondientes a las retenciones de tributos realizadas (fs. 141 a 147, pieza I, A.A.). Mientras que la BCCQS la recurrió, en el entendido que la posición reflejada en la intimación era contraria a la opinión de la DGI reflejada en el informe de la Asesoría Tributa ria de 22 de noviembre de 2018, reservándose el derecho de ampliar la fundamentación (fs. 148 a 158, pieza I, A.A.). Más adelante en el tiempo, la BCCQS presentó la fundamentación de sus recursos sosteniendo -medularmente- que: i) las Agencias Nos. 9, 10 y 11 de Salto pretenden que se les brinde un tratamiento tributario distinto al del resto de las agencias de la Banca; ii) lo expuesto determina que la DGI reciba información parcial porque estas agencias no realizan su tributación en forma unificada y a través de la BCCQS, sino de manera independiente; iii) todas las Bancas de Uruguay se encuentran aplicando el mismo régimen tributario . De aplicarse un cambio en la situación planteada respecto de la BCCQS, debería adoptarse el mismo criterio respecto de todas las Bancas del país; iv) los informes de la DGI avalan la posición asumida por la BCCQS. Así, en la consulta de la DGI Nº 6030, de 27 de abril de 2017, no se compartió la posición del consultante, en cuanto a que “le corresponde asumir directamente las obligaciones de pago de sus propios tributos”; vi) los resguardos relativos al impuesto a la renta que grava las comisiones de los Agentes se encuentran a disposición de estos; vii) la decisión no se encuentra debidamente fundada (fs. 224 a 239, pieza II, A.A.). Con fecha 16 de agosto de 2019 la Asesoría Letrada de la DNLQ emitió un informe en el que aconsejó que, dado lo plasmado en el recurso sobre la forma que facturan y efectúan las declaraciones y pagos las Bancas del país, se remitan las actuaciones a la DGI para que se pronuncie sobre cuál es la forma correcta que la Banca de Cubierta Colectiva de Salto debe verter los impuestos que gravan el juego: “1- Si debe hacerlo actuando como agente de retención con el número de Registro Único Tributario (RUT) de la Banca de Cubierta Colectiva de Quinielas por el total de las Agencias de Quinielas Oficiales (…) y en ese caso, cada una de las Agencias debería facturar de forma independiente y la Banca expedir el correspondiente resguardo. 2- O si la Banca de Cubierta Colectiva de Quinielas es sujeto responsable y debe facturar electrónicamente el total del juego de todas las Agencias Oficiales de Quinielas y verter en esa calidad con su número de Registro Único Tributario (RUT), que implicaría que la factu ración electrónica que se encuentran realizando las Agencias 9, 10 y 11 pertenecientes a la Banca de Cubierta Colectiva de Salto no deberían enviar la información directamente y separada de la Banca de Cubierta Colectiva de Quinielas, a la Dirección Genera l Impositiva” (fs. 281 a 282, pieza II, A.A.). El 19 de noviembre de 2019 se pronunció la Sección Apoyo Contencioso Administrativo de la DGI, la que entendió que ya había emitido opinión, haciendo referencia a sus anteriores pronunciamientos. Dentro de ellos, se destacó: a) la consulta tributaria Nº 6030, de 3 de febrero de 2017, en la que la Comisión de Consultas no compartió la opinión adelantada por las agencias respecto a la forma en que pretendían asumir directamente las obligaciones de pago de los t ributos; y b) lo consignado en el dictamen de la Asesoría Tributaria de 22 de noviembre de 2018 . Por todo ello, se aconsejó estar a dicha postura (fs. 256 a 257, pieza II, A.A.). El 28 de enero de 2020, se expidió la Asesoría Tributaria de la DGI, la que -básicamente- expresó: “Esta Asesoría comparte el informe de la División Técnico Fiscal. En el entendido que, de acuerdo a la normativa vigente, la actividad económica de juegos de azar es desarrollada por las Bancas de Cubierta Colectiva, quienes se sirv en de las agencias, subagencias y corredores a efectos de captar las jugadas; son las bancas las que deben liquidar en cabeza propia el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) e Impuesto al Valor Agregado (IVA) correspondiente a los juegos. Esto está previsto para el IRAE en el artículo 2 del Decreto 150/007 de 26 de abril de 2007 y normas concordantes que establecen la forma en que corresponde efectuar la referida liquidación y por la Resolución DGI Nº 332/2002 de 25 de junio de 2002 para el IVA. Por su parte, las agencias, subagencias y corredores tributarán vía retención los impuestos que corresponden a la comisión que perciben por su actividad, según lo establecen las Resoluciones DGI Nº 1352/2007 de 20 de noviembre de 2007 y Nº 267/ 2009 de 10 de febrero de 2002 . Las mismas designaron a las Bancas de Cubierta Colectiva y a la Dirección Nacional de Loterías y Quinielas, agentes de retención de los Impuestos a las Rentas de las Personas Físicas (IRPF) e Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE), derivados de las comisiones que perciben por su actividad en relación a los juegos de azar ” (fs. 289, pieza II, A.A.) (la negrilla y el subrayado no están en el original). Seguidamente, con fecha 3 de marzo de 2020 informó la Asesoría Letrada de la DNLQ , la que concluyó que del estudio del caso y en aplicación de los informes emitidos por la Dirección General Impositiva, correspondía acoger los recursos interpuestos por la Banca de Cubierta Colectiva de Quinielas de Salto (fs. 261 a 263, pieza II, A.A.). Finalmente, el 27 de mayo de 2020, la DNLQ emitió la Resolución que se procesa en autos , mediante la cual se dispuso: “1.- Revocar la resolución de la Dirección Nacional de fecha 9 de julio de 2019”. 2.- Notificar a las Agencias de Quinielas Nº 9, 10 y 11 que deben tributar con independencia de tener número de Registro Único Tributario (RUT) y facturación electrónica, de ahora en más con el de la Banca de Cubierta Colectiva de Quinielas de Salto , no pudiendo hacerlo en fo rma independiente, cumpliendo por lo expresado por la Dirección General Impositiva” (fs. 271, pieza 2, en carpeta verde de 319 fojas, A.A.) (la negrilla y el subrayado no están en el original). II.2.- Por otro lado, cabe consignar que con fecha 3 de febrero de 2017 las Agencias Nº 9 y 10 de Salto presentaron una consulta vinculante ante la Dirección General Impositiva, a raíz de la habilitación que les fuera concedida para operar como emisores electrónicos (fs. 6 a 13, en carpeta verde de 89 fojas, A.A.). En su planteo, adelantaron su posición señalando que: i) “(…) como contribuyentes habilitados a facturar electrónicamente las ventas de apuestas que se realicen en las Agencias de nuestra titularidad, es que consideramos que procede también asumir dir ectamente nuestras obligaciones de pago de los tributos , evitando las contingencias que nos genera que las mismas continúan siendo abonadas por la BCCQ de Salto”; ii) “Hasta ahora, la Banca de Cubierta Colectiva ha sustentado el pago de los tributos generados por la venta de apuestas en nuestras Agencias , en lo dispuesto en el art. 2º del Decreto Nº 150/007 , que establece que ‘Los resultados derivados de la explotación de la quiniela serán computados por las Bancas de Cubierta Colectiva’” ; iii) “Sin embargo, entendemos que dicha tarea de ‘computar’ los resultados obedece a su cometido de centralizar la información, pero no la convierte en ‘responsable sustituto’ por el pago de los impuestos respectivos , no existiendo designación explícita en tal sentido ” (fs. 11 a 12, A.A.) (la negrilla y el subrayado no están en el original). Dicha consulta se registró con el Nº 6030, recayendo un dictamen de 27 de abril de 2017 de la Comisión de Consultas , que sintéticamente consignó: “Un agente oficial de quiniela consulta en forma vinculante si el haber sido autorizado a documentar la totalidad de las apuestas en el régimen de comprobantes fiscales electrónicos, determina que tenga que pagar directamente los tributos generados en su calidad de contribuyente, o por el contrario, la Banca de Cubierta Colectiva debe continuar operando como responsable. El consultante entiende que le corresponde asumir directamente las obligaciones de pago de sus propios tributos. Esta Comisión de Consultas no comparte la opinión adelantada por el consultante. La normativa referente a comprobantes fiscales electrónicos (Ley Nº 18.600 de 21 de setiembre de 2009, Decretos Nº 324/011 de 14.09.011, Nº 436/011 de 04.12.011, Nº 36/012 de 08.02.012 y Resolución DGI Nº 798/2012 de 08.05.012 y modificativas) no afecta la designación de la Banca de Cubierta Colectiva como responsable establecida en Resoluciones DGI Nº 1352/2007 de 20.11.007 y Nº 332/2002 de 25.06.2002. La precedente consulta fue aprobada por unan imidad” (fs. 16, A.A.). Por Resolución de 11 de mayo de 2017, el Sub - Director General de la DGI compartió el dictamen de la Comisión de Consultas (fs. 16, A.A.), la que se notificó a la parte el 24 de julio de 2017 (fs. 18, A.A.). Dicha Resolución fu e recurrida por parte de los titulares de las Agencias Nº 9 y 10 de Salto el 3 de agosto de 2017 (fs. 20 a 22, A.A.). Con fecha 3 de noviembre de 2017, las recurrentes presentaron la fundamentación de los recursos (fs. 30 a 32, A.A.) y -medularmente- argumentaron que las Resoluciones que citó la Comisión de Consultas en su dictamen “hacen referencia, respectivamente, a las Bancas de Cubierta Colectiva de Quinielas como agentes de retención del IRPF e IRAE por la comisión de agentes, subagentes y corredore s, y a la manera de liquidar preceptivamente el IVA correspondiente a los juegos de Tómbola, Quiniela, Quiniela Instantánea, 5 de Oro y 5 de Oro Junior, y el correspondiente a la comisión de subagentes, que ya no se aplica. No obstante, nada dicen respecto a los restantes tributos de los que es contribuyente una Agencia Oficial de Quinielas” (fs. 31 a 32, A.A.) (la negrilla no está en el original). El 8 de enero de 2018 se expidió el Encargado de la Sección Técnico Tributario de la DGI, el que -básicamente- sostuvo que: “Del análisis de los fundamentos presentados por el recurrente, el suscrito no ha encontrado ningún fundamento jurídico expuesto por el contribuyente que explique por qué a su entender la resolución que lo incorpora al régimen de comprobantes fiscales electrónicos implica la derogación de las resoluciones que designan a la Banca de Cubierta Colectiva como responsable de los tributos del compareciente. (…) Asimismo indica que las Resoluciones mencionadas ut-supra hacen referencia a las Bancas de Cubierta Colectiva de Quinielas como agentes de retención de IRAE, IRPF por las comisiones de los agentes y del IVA por los juegos de azar pero nada dicen respecto a los restantes tributos que es contribuyente una Agencia Oficial y por tal motivo e s que se interpone el presente recurso a fin de solicitar aclaración y ampliación de la respuesta brindada de manera de comprender integralmente todas las cuestiones que fueron objeto de consulta. Sobre este punto corresponde consignar que a nuestro entender esta DGI se expidió solo por los tributos objeto de retención, que por otra parte son los que alude el contribuyente en la consulta formulada, no correspondiendo a nuestro juicio expedirse sobre lo que el contribuyente no consultó, debiendo en ese caso proceder a formular una nueva consulta” (fs. 38 a 39, A.A.). El 15 de enero de 2018 informó el Departamento Jurídico, Sección Apoyo Contencioso, expresando que: “En materia tributaria se puede ser sujeto pasivo en calidad de contribuyente o de responsa ble, que son 2 figuras diferentes que reconoce el artículo 16 C.T. y que regula específicamente en los artículos 17 (contribuyente) y 19 (responsable). El primero es quien verifica el hecho generador, que en este caso son las agencias y el segundo es quien está obligado al pago frente al Fisco, que es la Banca de Quinielas de Salto, llamado a operar a responsabilidad por deuda ajena. (…) operar en régimen de facturación electrónica nada tiene que ver con pagar en calidad de contribuyente o responsable . El agente responsable por el pago ante el Fisco ha sido designado como tal por una norma jurídica, con el objeto de facilitar la recaudación , en virtud de las particularidades de hecho de su situación. Es un instituto que simplifica y da mayor certeza de la recaudación del tributo, pero es indiferente que el retenido o contribuyente original, maneje la facturación electrónica o no, que no es otra cosa que una forma no tradicional de documentar operaciones. En este caso, las Resoluciones de DGI Nº 332/2002 y Nº 1352/2007, en el marco de la delegación por vía legal y de decreto , designaron a la Banca como agente retención por el IRPF, IRAE y el IVA generado por las agencias de Salto. Y es una solución que se aplica en forma heterónoma, sin que corresponda reca bar la conformidad o consentimiento del contribuyente (…) El nombramiento de la Banca como agente responsable por el pago de los tributos de las agencias es una decisión de política normativa, con el objeto de propender a una mayor y más sencilla recaudación. Solución con la cual puede legitim amente estar en descuerdo el contribuyente, pero igualmente se le aplica en forma obligatoria. Es razonable que pueda preocuparles la eventualidad de que el responsable incumpla, como se relata que aconteció en 2002 y 2003, pero no invalida las conclusiones expuestas. Y en nada influye que esté operando en el régimen de CFE. Por lo tanto, de existir gestiones de DGI para el pago de estos tributos, lo correcto prima facie sería dirigirlas contra la Banca y no contra las agencias (…)” (fs. 40 a 40 vto., A.A.) (la negrilla y el subrayado no están en el original). Lo precedentemente señalado fue compartido por la Encargada del Departamento Jurídico de la División Técnico Fiscal el 23 de febrero de 2018 (fs. 41 vto., A.A.). En función de los fundamentos expresados, con fecha 23 de julio de 2018 la DGI emitió la Resolución Nº 6593/2018, desestimando el recurso de revocación (fs. 59 a 60, A.A.), la que se notificó el 27 de febrero de 2019 (fs. 77 a 78, A.A.). Más adelant e en el tiempo, se emitió el informe de la Asesoría Jurídica del MEF de fecha 27 de febrero de 2020, por el cual se dictaminó compartiendo lo informado por la Unidad Ejecutora (DGI) y se consignó que: “De obrados surge que los recursos fueron interpuestos el 3 de agosto de 2017 por lo que de acuerdo a lo previsto en el artículo 9 de la Ley Nº 15.869 de 22 de junio de 1987 ha operado la caducidad del accionamiento ante el Tribunal de lo Contencioso Administrativo , por lo que sugiere el archivo de las presentes actuaciones sin perjuicio, salvo mejor opinión del jerarca” (fs. 82 vto., A.A.) (la negrilla y el subrayado no están en el original). En consonancia con lo sugerido, el Director de Servicios Jurídicos de la Dirección General de Secretaría Jurídica del MEF dispuso con fecha 28 de febrero de 2020 el archivo sin perjuicio de las actuaciones (fs. 83, A.A.). Con fecha 21 de mayo de 2020, se solicitó el desarchivo de las actuaciones (fs. 84, A.A.), el que fue autorizado a los efectos del examen del expediente por el solicitante, ordenándose que una vez cumplido se volviera a archivar el expediente sin perjuicio (fs. 85 a 86, A.A.). Seguidamente, no surge ninguna actuación modificativa del temperamento sustentado en el dictamen de la Asesoría Jurídica del MEF en cuanto a que operó la caducidad del accionamiento y que correspondía disponer el archivo de las actuaciones (véase fs. 87 a 89, A.A.). III) En forma previa a ingresar al examen del fondo del asunto, corresponde relevar el marco normativo básico de aplicación. En primer lugar, corresponde referirse a las principales disposiciones de la legislación regulatoria de las Bancas de Cubiertas Colectivas de Quinielas, previstas por el artículo 71 de la Ley No. 13.349 y el Decreto – Ley No. 14.808. En este sentido, el artículo 1º del Decreto – Ley No. 14.808 , modificativo del artículo 71 de la Ley No. 13.349, estableció lo siguiente: “La Banca de Cubierta Colectiva de Quinielas, a que se refiere el artículo 71º de la ley 13.349, de 29 de julio de 1965, será la agrupación constituida, a los solos efectos indicados en esta ley , por los agentes habilitados para recibir las apuestas respectivas dentro de un departamento de la República” (la negrilla y el subrayado no pertenecen al texto original). Por su parte, el artículo 3º del referido plexo normativo dispuso: “Existirá una Banca de Cubierta Colectiva de Quinielas por departamento, salvo que, por significativas razones geográficas, de densidad de población o de comunicaciones, el Ministerio de Ec onomía y Finanzas, por intermedio de la Dirección de Loterías y Quinielas, habilitare el funcionamiento de más de una. Si por el mismo género de razones referido en el inciso precedente, algún agente no pudiere concurrir a la integración de la Banca Departamental, la Administración podrá adoptar la resolución que mejor contemple al interés de la explotación.” (la negrilla y el subrayado no pertenecen al texto original). En tanto, el artículo 4º previó que: “Son cometidos principales de las Bancas: A) Responsabilizarse, subsidiariamente, por el pago de los aciertos generados en el juego; B) Centralizar toda la documentación relativa al aspecto financiero de la explotación del juego por parte de las agencias; C) Constituirse en agentes de retención d e los impuestos que gravan el juego y abonarlos dentro del plazo de diez días inmediatos siguientes al vencimiento de cada quincena.” (la negrilla y el subrayado no pertenecen al texto original). En segundo lugar, es menester relacionar la normativa tributaria de relevancia en materia de los impuestos que gravan el juego. Comenzando por el Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas (IRAE), cabe destacar que en el artículo 2º del Decreto No. 150/2007, reglamentario de la Ley No. 18.083 (Ley de Reforma Tributaria), artículo 3º, dispuso -en el capítulo I, sujetos pasivos , lo siguiente: “Bancas de quiniela. - Los resultados derivados de la explotación de la quiniela serán computados por las Bancas de Cubierta Colectiva. Quienes integren las citadas Bancas y desarrollen otras actividades determinarán su situación fiscal por esas actividades con independencia de su participación en aquéllas.” (la negrilla y el subrayado no pertenecen al texto original). En tanto, el artículo 64 - Quater, en la redacción dada por el artículo 1º del Decreto No. 443/2018, estableció que: “Para los ejercicios iniciados a partir del 1° de enero de 2019, las Bancas de Cubierta Colectiva de Quinielas computarán como renta neta , en el régimen prev isto en el inciso primero del artículo 2° del presente Decreto , la diferencia entre el monto apostado, excluidos los impuestos, y la suma de los siguientes conceptos: a) Los premios efectivamente pagados. b) En concepto de comisiones de las entidades h abilitadas a recepcionar apuestas un 15% (quince por ciento) del monto apostado con impuestos incluidos, cualquiera sea el concepto de dichas comisiones y siempre que el monto real de las mismas no sea menor, en cuyo caso se computará este último. c) En concepto de gastos efectuados por cuenta de las Agencias un 4,5% (cuatro con cinco por ciento) del monto apostado impuestos incluidos en el caso de Montevideo, y un 5,5% (cinco con cinco por ciento) del monto apostado impuestos incluidos en el caso del interior del país. d) Los gastos incurridos directamente por las Bancas, y debidamente documentados de acuerdo a las condiciones generales de liquidación del tributo.” (la negrilla y el subrayado no pertenecen al texto original). Por su parte, en la referente al Impuesto al Valor Agregado (IVA), en el Título X, literal K) del numeral 2º del artículo 19 del Texto Ordenado 1996 estableció una exoneración que no comprendió a todos los juegos de azar, resultando algunos de ellos gravados. En concreto, en dicha disposición se previó: “Artículo 19 °. - Exoneraciones. Exonéranse: (…) 2) Las siguientes prestaciones de servicios: “K) Los juegos de azar existentes a la fecha de promulgación de la Ley N° 16.697, de 25 de abril de 1995, asentados en billetes, boletos y demás documentos relativos a juegos y apuestas, con excepción del '5 de Oro' y del '5 de Oro Junior'. En el caso de los juegos que se encuentren gravados, el monto imponible estará constituido por el precio de la ap uesta. Atendiendo a la naturaleza del juego el Poder Ejecutivo podrá establecer regímenes especiales de liquidación , en los que el monto imponible se determine mediante la diferencia entre el monto de las apuestas y el monto de los premios, siempre que por su aplicación no se genere una disminución en el monto total de la recaudación del conjunto de los juegos de azar. Lo dispuesto en el presente literal es sin perjuicio de lo establecido en el artículo 18 de la Ley N° 17.453, de 28 de febrero de 2002, en relación a la quiniela, quiniela instantánea, tómbola y '5 de Oro' en sus distintas modalidades.” (la negrilla y el subrayado no pertenecen al texto original). En tanto, el artículo 18 de la Ley No. 17.453 estableció: “Facúltase al Poder Ejecutivo a incluir entre los juegos gravados por el Impuesto al Valor Agregado a que refiere el literal M) del numeral 2) del artículo 19 del Título 10 del Texto Ordenado 1996, a los juegos denominados "Tómbola", "Quiniela" y "Quiniela Instantánea". Cuando se ejerza dicha facultad deberá aplicarse, para los juegos citados y para los denominados "5 de Oro" y "5 de Oro Junior", un régimen de liquidación preceptivo. En dicho régimen el impuesto incluido en las adquisiciones de bienes y servicios destinadas a integrar d irecta o indirectamente el costo de las operaciones gravadas, tendrá como límite el 1,2% (uno con dos por ciento) del valor nominal de las apuestas. Asimismo, el uso de la facultad referida determinará la derogación del impuesto a que refiere el artículo 489 de la Ley Nº 16.320, de 1º de noviembre de 1992 . El Poder Ejecutivo establecerá los porcentajes de afectación del Impuesto al Valor Agregado destinados a compensar las rentas afectadas del tributo derogado.” (la negrilla no pertenece al texto original). Ahora bien, para estos casos, la Resolución de la DGI No. 332/2002, de 25 de junio de 2002, previó que: “1º) El régimen preceptivo de liquidación del Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los juegos denominados ‘Tómbola’, ‘Quiniela’, ‘Quiniela Instantánea’, ‘5 de Oro’ y ‘5 de Oro Junior’, se aplicará de acuerdo a lo que establecen los numerales 2º a 4º de la presente Resolución. 2º) Las Bancas de Cubierta Colectiva liquidarán el Impuesto al Valor Agregado correspondiente a dichos juegos aplicando el 16.88% (dieciséis con ochenta y ocho por ciento) al valor nominal de las apuestas, con el Impuesto al Valor Agregado Incluido” (la negrilla y el subrayado no pertenecen al texto original). Finalmente, en lo que respecta a la comisión que per ciben las agencias y sub agencias de quinielas por juegos de azar en los casos del IRPF e IRAE , las Resoluciones de la DGI Nos. 1352/2007 y 267/2009 designaron a las Bancas de Cubierta Colectiva y a la Dirección Nacional de Loterías y Quinielas como agentes de retención de dichos impuestos. IV) El Tribunal, habrá de apartarse del dictamen de la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo (fs. 317 a 319 vto.) y dispondrá la confirmación del acto impugnado, por los fundamentos que se explicitarán. En resumidos términos, los accionantes esgrimieron las siguientes causales de ilegitimidad contra la Resolución impugnada: 1º) Se desconoce que son las Agencias Oficiales de Quinielas -y no las Bancas de Cubierta Colectiva que éstas integran - las habilitadas para vender el juego; 2º) Se contraviene lo dispuesto por el art. 4° del decreto ley N° 14.808 de 2 de agosto de 1978 , en cuanto atribuyó a las Bancas de Cubierta Colectiva el co metido de “constituirse en agentes de retención de los impuestos que gravan el juego”; 3º) Se vulneran los arts. 21 y 23 del Decreto N° 286/2019 , de 30 de setiembre de 2019, en cuanto establecen que la explotación de las Agencias debe ser cumplida directa y personalmente por sus titulares; 4º) Se contradice el artículo 23 del Código Tributario, el cual define al agente de retención y percepción como aquel sujeto extraño a la relación jurídica tributaria entre el ente público y el contribuyente, estando obligado a verter al Fisco el adeudo del contribuyente, facultándoselo para retener o percibir el importe correspondiente; 5º) Se confunden dos figuras jurídicas diferentes que distingue el artículo 16 del Código Tributario y que se definen específicamen te en los artículos 17 (contribuyente) y 19 (responsable). El primero es quien verifica el hecho generador, que en este caso son las agencias. El segundo es quien está obligado al pago frente al Fisco, que es la Banca de Quinielas de Salto, llamado a responsabilidad por deuda ajena; 6º) Se confunden dos roles que son incompatibles entre sí , al reconocer que la BCCQS es el agente de retención de las obligaciones tributarias, pero luego exigir que las Agencias 9, 10 y 11 facturen el juego que venden con el RUT de la BCCQS, como si fueran el contribuyente; 7º) Por lo anterior, el acto adolece de una motivación incongruente, insuficiente e inexacta , puesto que las premisas a partir de las cuales se supone que se debe arribar a una conclusión lógica, así como las normas citadas como supuesto fundamento, resultan contradictorias con lo que se dispone; 8º) Se les ocasiona graves perjuicios al respaldar una omisión antijurídica de la BCCQS , al no poder contar con los resguardos que certifiquen las retenciones de impuestos efectivamente realizadas; 9º) La Resolución carece de razonabilidad , al exigir de manera intempestiva un cambio en la forma de facturar que es técnicamente imposible de lograr de un día para el otro. A continuación, se habrán de examinar someramente cada uno de los agravios planteados. V) Comenzando por el primer agravio, la Corporación considera que la Resolución impugnada no desconoce que las Agencias Oficiales de Quinielas sean las habilitadas a vender el juego. En puridad, el eje de la discusión que dio cima a la Resolución impugnada estriba en una cuestión netamente tributaria, que guarda relación con quiénes son los sujetos pasivos de los tributos que gravan los juegos de azar y cómo los deben tributar. En prieta síntesis, las Agencias Oficiales de Quinielas Nos. 9, 10 y 11 sostienen que son las contribuyentes de los tributos que gravan los juegos de azar porque: i) en su calidad de agencias, son las únicas habilitadas para explotar la venta del juego; ii) por definición, las Bancas de Cubiertas Colectivas de Quinielas se constituyen a los solos efectos previstos en el Decreto-Ley Nº 14.808 (artículo 1º), estableciéndose luego -entre dichos efectos (artículo 4º) “constituirse en agentes de retención de los impuestos que gravan el juego (…)”; iii) se incurre en un claro error jurídico y conceptual al reconocer que la BCCQS es agente de retención y luego se concluye que se debe facturar con el RUT de la BCCQS: la BCCQS es agente de retención o es contribuyente . Y si es agente de ret ención, no le corresponde facturar por una actividad que no realiza. En puridad, como bien lo pone de manifiesto -particularmente- la Banca de Cubierta Colectiva de Quinielas de Salto y la Dirección General Impositiva, cabe distinguir 2 situaciones: a) por un lado , la del IRAE y el IVA por la actividad de los juegos de azar , que ubican a la BCCQS en la posición de contribuyente de dichos impuestos. En el caso del IRAE: la Ley No. 18.083, artículo 3º, Decreto No. 150/2007, artículos 2 y 64 Quater. En el caso del IVA: el artículo 19, numeral 2º), literal K del Título X del Texto Ordenado 1996, el artículo 18 de la Ley No. 17.453 y la Resolución de la DGI No. 332/2002; y b) por otro lado, la del IRAE e IRPF por las comisiones que perciben las agencias, que ubican a la BCCQS en la posición de agente de retención. En estos casos, las Resoluciones de la DGI Nos. 1352/2007 y 267/2009 designaron a las Bancas de Cubierta Colectiva y a la Dirección Nacional de Loterías y Quinielas como agentes de retención de dichos impuestos. Dicho de otro modo, las agencias tributan en vía de retención. Pero no pueden, válidamente, tributar directamente, a través de su RUT, el IRAE y el IVA por los juegos de azar, en virtud del régimen tributario establecido a partir de la Ley de Reforma Tributaria No. 18.083 y sus disposiciones reglamentarias. Y no hay en ello ningún desconocimiento de que las agencias sean las habilitadas a vender el juego ni tampoco ninguna confusión entre las calidades de contribuyente y agente de ret ención de la BCCQS. Se trata de dos situaciones distintas, que no hacen más que confirmar que la DNLQ adoptó el temperamento correcto, a partir de los sendos informes técnicos que recabó de la DGI, en una cuestión que atañe a la materia del Derecho Tributario. VI) En cuanto al segundo agravio , tampoco se comparte la interpretación restrictiva que preconizan los accionantes, argumentando la existencia de una contravención a lo dispuesto por el artículo 4º del Decreto – Ley Nº. 14.808. Lo que el artículo 4º del Decreto-Ley No. 14.808 estableció fueron los “cometidos principales” de las Bancas de Cubiertas Colectivas de Quinielas y en su apartado C) previó que estas se constituyeran en “agentes de retención de los impuestos que gravan el juego”. Más luego sobrevino una Ley de Reforma Tributaria (Ley No. 18.083) con un conjunto de normas reglamentarias ( Decreto No. 150/2007, artículos 2 y 64 Quater, en el caso del IRAE y Resolución de la DGI No. 332/2002, en el caso del IVA), que atribuyeron a las Bancas de Cubiertas Colectivas de Quinielas la condición de sujetos pasivos contribuyentes de impuestos que gravan el juego. Por otro lado, las Bancas de Cubiertas Colectivas de Quinielas mantuvieron la condición de agentes de retención por el IRPF y el IRAE a las comisiones percibidas por las agencias. Como bien lo puso de manifiesto la BCCQS, lo dispuesto por el artículo 4º literal C) del Decreto -Ley No. 14.808 “no enerva que otras normas establezcan que la BCCQS sea sujeto pasivo de impuestos, inclus o vinculados a los juegos de azar, como es el caso del IRAE e IVA” (fs. 62 vto., infolios). Por otro lado, no puede dejar de señalarse que -como lo advierte asertivamente la BCCQS a fs. 62, infolios- la parte actora no cuestionó en su demanda la eventual ilegalidad del Decreto No. 150/2007 respecto del IRAE ni de la Resolución de la DGI No. 322/2002 respecto del IVA. Por el contrario, sólo se refirió a la disposición del artículo 4º literal C) del Decreto -Ley No. 14.808, pero nada dijo ni argumentó sobr e la normativa reglamentaria de mención y tampoco dedujo ninguna impugnación con arreglo a lo dispuesto por el artículo 25 del Decreto -Ley No. 15.524. Y fue recién en sede de alegatos que aludió tangencialmente a que dichas disposiciones “son claramente ilegales” (fs. 296, infolios), extremo que extralimita las fronteras del principio de congruencia y la carga afirmación de las causales de ilegitimidad que gravitaban sobre la promotora (artículo 59, numerales 5 y 6 del Decreto – Ley No. 15.524). En adic ión a lo anterior, cabe tener presente que dos de las accionantes ( Agencias Oficiales de Quinielas Nos. 9 y 10 de Salto ) oportunamente formularon la consulta vinculante Nº 6030 , planteando su tesis de pago y facturación directa en calidad de contribuyente , la que fue desestimada por Resolución de la DGI que se encuentra firme (véanse la reseña de antecedentes, Considerando II.2. ut supra de la presente). VII) En lo que tiene que ver con el tercer agravio, centrado en la vulneración de los artículos 21 y 23 del Decreto Nº 286/2019, en cuanto establecen que la explotación de las agencias debe ser cumplida directa y personalmente por sus titulares , se reitera que lo resuelto nada tiene que ver con la explotación del juego por parte de las agencias, sino de la regulación tributaria de los sujetos pasivos de los tributos que gravan el juego, sea como contribuyentes o bien como agentes de retención. Dicho de otro modo, el hecho que la explotación deba ser realizada por los agentes no implica que el sujeto pas ivo de dicha actividad deba ser el mismo. En este caso, y tal como explica la Asesoría Tributaria de la DGI en su informe de 28 de enero de 2020, “(…) son las bancas las que deben liquidar en cabeza propia el Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) e Impuesto al Valor Agregado (IVA) correspondiente a los juegos. Esto está previsto para el IRAE en el artículo 2 del Decreto 150/007 de 26 de abril de 2007 y normas concordantes que establecen la forma en que corresponde efectuar la referida liquidación y por la Resolución DGI Nº 332/2002 de 25 de junio de 2002 para el IVA.” (fs. 289, pieza II, A.A.) (la negrilla y el subrayado no están en el original). De lo precedentemente señalado se desprende que la Resolución impugnada tampoco contradice el artículo 23 del Código Tributario , en cuanto define al agente de retención y percepción como aquel sujeto extraño a la relación tributaria (cuarto agravio). Una vez más, se reitera la necesidad de distinguir entre las dos situaciones que existen respecto de las Bancas de Cubiertas Colectivas de Quinielas, en función de los distintos tributos, siendo ubicadas en un caso como contribuyentes y en otro como agentes de retención (véase el Considerando V) ut supra de la presente). Del mismo modo , y siendo que se trata de dos situaciones tributarias distintas previstas por el ordenamiento jurídico, no hay confusión entre las figuras de contribuyente y agente de retención (quinto agravio). Y, por similares razones, tampoco hay confusión de dos ro les que sean incompatibles entre sí (sexto agravio ): las Bancas de Cubiertas Colectivas de Quinielas son sujetos pasivos contribuyentes en un caso (IRAE e IVA) y en otro caso son agentes de retención (comisión de las agencias en los casos de IRPF e IRAE). En el primer caso, no se trata de que la BCCQS facture con su RUT “como si fuera el contribuyente”, sino en su condición de tal. Y en el segundo, la BCCQS opera como agente de retención. Por lo anterior, tampoco adolece el acto de una motivación incongruente, insuficiente e inexacta (séptimo agravio ), puesto que las premisas a partir de las cuales se partió (fundamentado la DNLQ su proceder en la posición de la DGI) no resultan contradictorias con lo que se dispone: la BCCQS es quien debe facturar con su RUT , en su condición de contribuyente del IRAE y del IVA. En efecto, si bien puede haber algún aserto erróneo o impreciso , como el que hace caudal la pretensora al criticar que en un informe de la DGI se ignora la realidad de las agencias en cuanto se afirma que “las Bancas de Cubierta Colectiva, quienes se sirven de las agencias, subagencias y corredores a efectos de captar las jugadas” , carece de trascendencia para irrogar de nulidad al encausado por cuanto la esencia de su fundamentación permanece incólume. En ese sentido, no cabe más que recordar que no todo vicio en la motivación determina la nulidad del acto, requiriéndose además que este resulte influyente (véase por ejemplo las sentencias Nos. 311/2005, 126/2014, 549/2017, 475/2018, 366/2020 y 930/2022, entre otras). Y, ciertamente, en el casus no se advierte la existencia de vicios trascendentes en la motivación del acto ni en los informes que precedieron su dictado. VIII) En lo que respecta al octavo agravio , relacionado con la existencia de graves perjuicios al respaldar una omisión antijurídica de la BCCQS , al no poder contar con los resguardos que certifiquen las retenciones de impuestos efectivamente realizadas, deberá estarse la situación jurídica tributaria en la que se encuentre la BCCQS, quien ha señalado que en su función de agente de retención respecto de la renta por las comisiones de los agentes (una vez que se retuvo el monto y se vierte al órgano recaudador) emiten el correspondiente resguardo. Y si no lo hicieran, podrían estar incursos en la infracción de contravención (artículo 95 del Código Tributario), tal como fuera advertido por el Departamento Jurídico, Sección Apoyo Contencioso de la DGI en su informe de 15 de enero de 2018 (fs. 40 vto., en carpeta verde de 89 fojas, A.A.). Pero, en todo caso, dicha cuestión es ajena al contenido del acto impugnado, que se centró en la situación jurídica tributaria de contribuyente de la BCCQS y la consecuente facturación que debe hacerse por los tributos que gravan el juego en cabeza de éstas (IRAE e IVA), con el correspondiente RUT de las mismas. IX) En último análisis, tampoco se comparte que el acto impugnado carezca de razonabilidad, al exigir de manera intempestiva un cambio en la forma de facturar que resulte técnicamente imposible de lograr de un día para el otro. Por el contrario, conforme se desprende de la consulta vinculante Nº 6030 y de sendos informes de la DGI relacionados en el Considerando III), apartados III.1. - y III.2. - ut supra de la presente, el régimen de facturación electrónica no alteró los conceptos que deben documentarse y la única modificación estuvo dada por el soporte en que deben documentarse las operaciones. Por otra parte, debe de verse que, tal como lo ha afirmado la BCCQS (fs. 52, infolios), la DGI (fs. 90, infolios) y hasta la propia actora parece admitir (fs. 294 vto., infolios), este sistema es el que se viene aplicando por el resto de las Bancas de Cubierta Colectiva de Quinielas de todo el país, con lo cual n o se advierte que la resolución adolezca de irrazonabilidad ni que imponga, de manera intempestiva, un cambio en la forma de facturar. Por las razones expuestas, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo en atención a lo dispuesto por los artículos 30 9 y 310 de la Constitución, FALLA: Desestímase la demanda anulatoria entablada y, en su mérito, confírmase el acto impugnado. Sin sanción procesal específica. Intímase a la parte actora y a los terceristas a que, en el plazo de 60 días a partir de ejecutoriada esta sentencia, retire la documentación por ella agregada al expediente, bajo apercibimiento de procederse a su destrucción (Art. 1º de la Acordada Nro. 34/2023: art. 371 de Ley Nro. 20.075). A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora y de los terceristas en la cantidad de $48.500 (pesos uruguayos cuarenta y ocho mil quinientos) a cada uno. Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados , expídanse testimonios si se solicitaren ; y archívese. Dr. Balcaldi (r.), Dr. Corujo, Dra. Klett, Dra. Rossi, Dr. Cal. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).