Sentencia Definitiva N° 478/2003

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 15 de setiembre de 2003. No. 478 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “CLUB ATLÉTICO BOHEMIOS con INTENDENCIA MUNICIPAL DE MONTEVIDEO. Acción de Nulidad” (Fa. No. 61/01). RESULTANDO : I) Que la parte actora promovió demanda de nulidad (fs. 18-35), contra la Resolución No. 561/00/2000, de fecha 30/3/2000, dictada en ejercicio de facultades delegadas, por la Dirección General de Departamento de Recursos Financieros de la Intendencia Municipal de Montevideo, por la que se declara, a la accionante, exonerada parcialmente del pago del impuesto de Contribución Inmobiliaria que grava a los inmuebles de su propiedad, que enumera, en los porcentajes que detalla. Afirma que el texto del art. 69 de la Constitución es amplio estableciendo la exoneración de todo impuesto nacional o municipal para las Instituciones Culturales; que dicho concepto abarca las áreas destinadas a servicios accesorios, los cuales deben ser considerados íntimamente ligados y conexos con el objeto principal de la Institución que es el desarrollo de la cultura deportiva; que el expresado concepto se reafirma con lo dispuesto por el art. 448 de la ley No. 16.226. II) La Administración demandada, contestando el traslado conferido (fs. 41-43), expresa que la actora se presenta ante la Administración a solicitar la exoneración de que se trata, basa su accionamiento en lo dispuesto por los decretos municipales No. 25.074 y 26.949, los cuales regulan las posibilidades exonerativas de la promotora; que en ambas normas se excluyen de la exoneración las zonas destinadas a otros fines que no son los exclusivamente deportivos, y que, en consecuencia, la exoneración puede ser de un porcentaje de acuerdo a dichas normas. Agrega que los espacios que no recibieron exoneración impositiva son aquellos que claramente han sido objeto de negocios jurídicos comerciales, dados en arriendo a quienes los explotan directamente y ninguna relación guardan con la práctica de deportes. Concluye en que la Administración ha ajustado su actuación al estricto cumplimiento de las normas vigentes en materia exonerativa. III) Se abrió el juicio a prueba, habiéndose diligenciado la que luce certificada a fs. 71; alegaron las partes por su orden, fs. 73 y 76- 77, respectivamente; se oyó al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (Dictamen No. 438/02), por lo que se citó para sentencia, la que se acordó en legal forma. CONSIDERANDO : I) Que desde el punto de vista formal, se han cumplido adecuadamente los requisitos exigidos por las normas respectivas para habilitar la acción de nulidad. II) Se procesa la Resolución No. 561/00, de fecha 30/3/00, dictada por el Director General del Departamento de Recursos Financieros, de la Intendencia Municipal de Montevideo, en ejercicio de atribuciones delegadas, en cuanto declaró exonerado al Club Atlético Bohemios, al amparo del Decreto Departamental No. 25.074, de 25/6/91, del pago del 99%, en un caso, y del 96% en otro, del impuesto de contribución inmobiliaria que grava a los inmuebles de su propiedad, padrones No. 29.570 y 29.571, respectivamente, por los ejercicios 1992 a 1999, inclusive.- También en cuanto declara exonerado al mencionado Club, al amparo del Decreto No. 26.949, de 14/12/95, y su reglamentación por Res. 1774/96, del pago del 66% y del 65%, respectivamente, de la Tasa General Municipal que grava a los inmuebles ya referidos, por los ejercicios 1996 a 1999 (AA, fs. 52/52v.).- La Institución accionante se agravia por considerar que su situación encuadra en la exoneración impositiva prevista en el art. 69 de la Constitución, y que, por ende, no corresponde que se le conceda dicho beneficio parcialmente, pues ello supone desconocer el mandato claro e inequívoco de una norma superior.- III) El Tribunal, con la discordia parcial de uno de sus integrantes, entiende que asiste razón a la reclamante y que por ello el acto impugnado debe ser anulado, amparando en pleno los agravios invocados.- Por nota de fecha 12/4/97 (AA, fs. 3), reiterada el 29/6/98 (AA, fs. 9), el Club Bohemios solicitó a la IMM la exoneración tributaria dispuesta por los Decretos No. 25.074 (C.I.) y No. 26.949 (TGM), invocando su calidad de institución deportiva, cuya actividad se ajusta a la descripción del Decreto No. 25.074.- Según establece el art. 69 de la Carta: “Las instituciones de enseñanza privada y las culturales de la misma naturaleza, estarán exoneradas de impuestos nacionales y municipales, como subvención por sus servicios”.- A la luz de dicho texto constitucional, la accionante se agravia en cuanto a los porcentajes que limitan la exoneración, pues, tanto al recurrir en vía administrativa como al demandar aquí la nulidad, pretende que la exoneración sea del 100%.- En principio, corresponde admitir que la actora, como entidad privada, deportiva y cultural, está comprendida en el art. 69 de la Constitución y que, por ende, está exonerada de impuestos nacionales y municipales como subvención por sus servicios.- Ello es así, sin que haya razón jurídica para limitar la exoneración exclusivamente a los locales o espacios destinados directamente a la actividad deportiva, sino incluyendo también los lugares físicos conectados o vinculados con el cumplimiento de los fines de la institución deportiva (criterio aplicado por la Sala en sent. No. 695/91 ).- En términos de dicho fallo “...el principio de la exención conferida a la Institución no puede limitarse a los locales o espacios destinados la actividad específica..., excluyendo los locales o ambientes cuyo destino resulta ajeno....”. “Son de recibo las alegaciones del actor de que los servicios de cantina y de boutique de ropa deportiva no exonerados están íntimamente conectados con el cumplimiento de los fines de la Institución, y esto surge claramente de la redacción de ambos contratos de concesión....”.- En el caso de autos, a estar a la prueba de los hechos invocados en la demanda, sucede que tanto los servicios de boutique (contrato de fs. 49/53), de cafetería, bar y restaurante (contrato de fs. 59/63), como de consultorio odontológico (contrato de fs. 54/57), se prestan casi exclusivamente a los socios del Club, al estar insertados dentro de la actividad principal de la institución, ocupando locales de su propio edificio social.- En esas condiciones no resultan justificadas las limitaciones porcentuales que para cada exoneración dispuso el acto.- Tampoco se advierte la razón por la cual se limita el beneficio en relación al padrón No. 29.571, siendo que de las inspecciones practicadas se infiere que este inmueble sirve, en su totalidad, de asiento a un Jardín de Infantes (AA, fs. 33 ) .- IV) Sólo cabe exigir, como condición de la exoneración o inmunidad impositiva que consagra la Constitución, que las instituciones beneficiadas, cualquiera sea su naturaleza jurídica, tengan entre sus fines el de la enseñanza o la difusión de la cultura en sus diversas manifestaciones.- Tal es la directriz teleológica que debe orientar la interpretación y la aplicación de la norma constitucional en examen.- Porque del texto de máximo rango no resulta limitación alguna, razón que determina que la interpretación acorde a su tenor y a su espíritu sea, a saber, la siguiente: el Estado, que tiene entre sus fines el propender al fomento de la educación y de la salud física y psíquica de sus habitantes, requiere o acepta la ayuda de instituciones privadas para el logro de aquellos objetivos, y como aliciente establece la exoneración impositiva, en calidad de subvención a tales fines.- De manera que se comparte plenamente el dictamen del Sr. Procurador del Estado cuando expresa que, independientemente del criterio que se adopte sobre la naturaleza de la exención (exoneración subjetiva o exoneración objetiva), es claro que aquella parte de los inmuebles que sirve a actividades anexas y complementarias para el desenvolvimiento de la actividad principal, también está exenta (máxime cuando dichos espacios son razonablemente proporcionados en relación a la superficie total del inmueble, como sin duda sucede en la especie).- En función de lo cual, la limitación porcentual establecida por la IMM, correspondiente a espacios reservados a Jardín de Infantes, consultorio médico y odontológico, cantina y boutique, para uso exclusivo de socios, deviene ilegítima, en tanto se trata de servicios vinculados con el cumplimiento de los fines de la institución (sent. 695/91), lo que determina que la Administración deba dictar un nuevo acto que reconozca la exoneración del 100% a la Institución accionante.- V) En estos casos la eventual incidencia de las normas departamentales es totalmente ineficaz, siendo que la potestad legislativa departamental no puede prevalecer respecto a lo establecido por una norma de rango superior.- Interpretar la Constitución con alcance general y obligatorio es competencia de la Asamblea General (art. 85, num. 20), punto que está fuera de discusión.- En cambio, cuando, como sucede en el caso, existen normas de orden departamental referidas a exoneraciones de los impuestos de Contribución Inmobiliaria y Tasa General Municipal, obviamente debe predominar la norma de rango superior, de alcance más amplio, sin que por ello se pretenda advertir una contradicción que no pueda ser salvada por la vía de la interpretación de los respectivos textos.- Entonces, en relación a los Decretos No. 25.074 (art. 4º) y No. 26.949 (art. 23), que establecen exoneraciones limitándolas a “......las áreas de los inmuebles destinados a la práctica del deporte y aquellos que le acceden directamente a tal fin” y excluyen “...los espacios o ambientes destinados a actividades comerciales u otras distintas de las deportivas”, fijando para el caso de la TGM un tope de la exoneración del 75%, con un prorrateo entre áreas exoneradas y la superficie total del inmueble (Res. 1774/ 96), debe descartarse su aplicación en casos en que, como el presente, la situación encarta directamente en la previsión de orden constitucional, según la interpretación del órgano jurisdiccional interviniente.- VI) Es cierto que el art. 448 de la ley 16.226 interpretó y/o reglamentó en forma auténtica y obligatoria el art. 69 de la Constitución, agregando que no se consideran incluidos en la exoneración los servicios, negocios jurídicos o bienes “......que no estén directamente relacionados con la prestación de las actividades culturales o docentes” (inc. 3º).- Pero dicha norma, en el criterio del Tribunal, no afecta la interpretación anteriormente expuesta.- En la especie, precisamente, se pretende gravar “bienes” que están “directamente relacionados” con el desarrollo de las actividades predominantes del Club, con desconocimiento de la interpretación legal.- En este sentido puede sostenerse con absoluta propiedad que la normativa legal se ajusta razonablemente al texto fundamental y que, por ende, no existe contradicción que no pueda ser superada por la vía de la armonización de las disposiciones en juego.- Por tales fundamentos y los concordantes del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, el Tribunal, en mayoría, FALLA : Anulando el acto impugnado, en la parte objeto de agravio.- Sin especial sanción procesal.- A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios de los abogados de la parte actora en la cantidad de $ 16.000 (pesos uruguayos dieciséis mil). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados, y archívese. Dr. Rochón (r.), Dr. Mercant, Dr. Baldi (d.), Dr. Brito del Pino, Dra. Battistella. Dra. Petraglia (Sec. Letrada). Discordia del Dr. Baldi: Discorde parcialmente por los siguientes fundamentos: A juicio del suscrito, se debe confirmar la no exoneración de las áreas del padrón 29.570 ocupadas, por: a) boutique, artículos deportivos y regalos; b) Consultorio Odontológico; y c) Cafetería, Bar y Restaurante, porque han sido arrendadas por el Club y son explotadas con un fin comercial por los titulares arrendatarios, ya que la circunstancia de ser la clientela exclusivos del Club no cambia la naturaleza de la explotación (ver contratos de fs. 49, 54 y 59 de autos). La posición adoptada, a mi criterio, es la que se siguiera en la sentencia 394/98 referida, en la que se sostuvo: “...las actuaciones administrativas, han demostrado que una parte del inmueble ha sido arrendada con fines ajenos a la enseñanza o la cultura (comercio), por lo que no tiene ninguna “relación” con los fines que exigen las normas citadas” (fs. 34 de autos). Sin perjuicio de lo expuesto, en el caso, los “impuestos y aportes, etc.” son puestos a cargo del arrendatario (ver cláusulas Sexta, Séptima, y Decimoquita, de fs. 50, 54 y 61, respectivamente de autos). La anulación supone la exoneración por impuestos que el Club NO PAGA. Si bien el titular del inmueble traslada el pago del impuesto, tal circunstancia constituye una demostración de que el Club no explota dichas porciones de áreas con fines propios de la institución.