Sentencia Definitiva N° 490/2024

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 10 de septiembre de 2024. No. 490 VISTOS: Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “FRIGORÍFICO CARRASCO S.A. con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha No. 215/2022). RESULTANDO: I) La parte actora dedujo pretensión anulatoria en contra de la resolución denegatoria ficta a la petición formulada el 4 de marzo de 2021 por la que se promovió una consulta vinculante ante la Dirección General Impositiva (fs. 20 a 24 de los antecedentes), y la posterior resolución, de 14 de septiembre de 2021, de la Directora General de Rentas, por la que se dio respuesta a la indicada consulta vinculante (fs. 10 a 11 de obrados), respecto al pago del Fondo de Inspección Sanitaria en las operaciones de importación y venta, sin realizar transformación alguna, de carne bovina con destino al consumo de la población. En necesaria síntesis de la demanda se indicó que la actividad principal del frigorífico consistía en poseer la titularidad de un establecimiento de faena, habilitado por el Ministerio de Ganadería, Agricultura y Pesc a (MGAP), que, además de la tradicional faena, lleva a cabo una operativa adicional consistente en importar y distribuir (venta), sin realizar transformación alguna, carne bovina con destino al consumo de la población. Aspectos relativos a la tributación d e esa actividad adicional motivaron la consulta formulada. Así, señaló que, en esa operativa, la mercadería no ingresa al frigorífico para almacenamiento, transformación o fraccionamiento. Por lo tanto, la actividad de importación y distribución, sin transformación, difiere del concepto tradicional de faena, la cual, en su sentido natural y obvio, es definida por la Real Academia Española como la “acción y efecto de faenar (matar reses y descuartizarlas o prepararlas para el consumo)” En ese marco formuló la consulta a efectos de que la Administración expresara el criterio técnico en relación a la aplicabilidad del Impuesto para el Fondo de Inspección Sanitaria (FIS) a la importación y distribución, sin realizar transformación alguna, ni almacenaje en dicho establecimiento. A su vez, anticipó su opinión fundada de que el FIS no era aplicable a las actividades de importación y distribución que realiza la sociedad. Al respecto, sostuvo que el giro “expedición” necesariamente presuponía la faena en esta blecimiento habilitado por el MGAP y no comprendía a la distribución por el titular de uno de tales establecimientos habilitados. La correcta interpretación del hecho generador del FIS supone la necesidad de una vinculación entre la existencia de servici os de contralor sanitario por parte del MGAP, relacionados con actividades de faena, y la expedición de carne al público, para su configuración. El FIS requiere que la carne provenga de un establecimiento de faena habilitado a tales efectos por el MGAP, a modo de elemento de tipo subjetivo. En el caso, importar y distribuir carne bovina sin ninguna transformación, no se daban ninguna de las dos condiciones que vienen de detallarse, por lo que dicha actividad no se encuentra gravada por el impuesto y el criterio de la Administración es antijurídico. También relevó la violación del principio de igualdad, ya que otros actores del mercado, que realizan idéntica actividad que el accionante, fueron considerados no comprendidos en el hecho generador del FIS. En su mérito, fue requerida la anulación del acto impugnado. II) Emplazada en forma la Administración, contestó de modo contradictorio bregando por la solución desestimatoria de la demanda. En primer término, reseñó que el acto impugnado se encuadr a en las disposiciones de la ley N° 13.892 de 19 de octubre de 1970, en la redacción dada por la ley N° 15.809 de 8 de abril de 1986 y en los Decretos N° 289/989 de 15 de junio de 1989 y Decreto N° 381/990 de 22 de agosto de 1990. En tal sentido, afirmó que la citada ley N° 13.892, en la redacción dada por la ley N° 15.809, gravó con un impuesto del 1% al precio de la carne de origen vacuno y ovino que se destina al consumo de la población y que provenga de establecimientos de faena habilitados por el MGAP. Por su parte, el Decreto N° 381/990 en su Capítulo II, referente al impuesto a la carne vacuna y ovina destinada al consumo, aclaró que se encuentra gravada la expedición por el frigorífico, o matadero, de carne vacuna y ovina con destino al consumo d e la población y que los contribuyentes serán quienes realicen la expedición de carne vacuna. La actividad de importación y distribución (venta) por la cual consultó el actor, sin realizar transformación alguna, ni almacenamiento, de carne bovina con destino al consumo de la población, configura el hecho generador del FIS dado que Frigorífico Carrasco figura en el listado como establecimiento de faena habilitado por el MGAP y la actividad realizada está incluida dentro del concepto de "expedición”. Finalmente, controvirtió la alegada violación del principio de igualdad en tanto no existió una incorrecta interpretación de la norma, ni trato discriminatorio ante situaciones análogas. En sumo, solicitó que la demanda sea desestimad a y confirmado el acto objeto de impugnación. III) Abierta la causa a prueba fueron diligenciados los medios probatorios propuestos por las partes que, por su orden, formularon sus alegatos de bien probado. IV) La Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo, mediante dictamen Nº 608/2023 de 1° de noviembre de 2023 se pronunció por la solución anulatoria. V) Puestos los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, y debidamente integrado el Tribunal, se acordó el dictado de sentencia en legal y oportuna forma. CONSIDERANDO: I) En el aspecto formal, se han cumplido las exigencias que, según la normativa vigente (Constitución, arts. 317 y 319 y ley Nº 15.869 de 22 de junio de 1987, artí culos 4 y 9), habilitan el examen de la pretensión anulatoria. II) El Tribunal, debidamente integrado y por unanimidad, compartiendo lo aconsejado por la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo, hará lugar a la demanda por los fundamen tos que a continuación se explicitarán. III) En lo que hace al encuadramiento jurídico de la cuestión planteada debe estarse al art. 1° del Título 18 del Texto Ordenado de 1996 (artículo 421 de la referida ley N° 13.892 y sus modificativas) que establece: “Créase el Fondo de Inspección Sanitaria, que se formará con los siguientes recursos: a) Un impuesto del 1% (uno por ciento) sobre el valor FOB declarado en las exportaciones de animales bovinos y ovinos en pie, carne de las especies bovina, ovina, suina, equina, de aves y animales de caza menor, en todas sus formas, excepto conservadas. b) Un impuesto del 1% (uno por ciento) sobre el precio de la carne de origen vacuno y ovino que se destina al consumo de la población y que provenga de establecimientos de faena habilitados por el Ministerio de Ganadería, Agricultura y Pesca. El precio sobre el cual se aplicará el impuesto será aquél que pagase el carnicero minorista a su proveedor, siendo este responsable de su pago, siempre y cuando no exis ta alguna institución oficial autorizada a retenerlo. c) Un impuesto del 1% (uno por ciento) del valor de venta de la carne de las especies bovina y suina con destino a la industria y que provenga de establecimientos de faena habilitados por el Ministeri o de Ganadería, Agricultura y Pesca. El Poder Ejecutivo, a propuesta fundada del Ministerio de Ganadería, Agricultura y Pesca, determinará anualmente el porcentaje de libre disponibilidad que le corresponderá a la Dirección de Industria Animal para el pago de horas extras, compensaciones por trabajos extraordinarios, locomoción, alimentación e inversiones". A su vez, el Decreto N° 381/990 establece que el hecho generador del Impuesto a la Carne Vacuna y Ovina destinada al consumo será “la expedición por el frigorífico o matadero, de carne vacuna y ovina con destino al consumo de la población" (art. 7) y serán contribuyentes quienes realicen tal expedición (art. 8). IV) En cuanto a la base fáctica a subsumir en el marco jurídico que viene de reseñarse, no hay controversia en cuanto a que el objeto de la consulta realizada comprende a las operaciones de importación y distribución de carne bovina con destino al consumo de la población, sin realizar transformación alguna, sin ingreso a planta, ni almacena miento o fraccionamiento de ningún tipo. A juicio del Tribunal tal actividad no se encuentra dentro del supuesto del hecho generador del impuesto denominado Fondo de Inspección Sanitaria. Al respecto, importa aclarar que el hecho generador del tributo en cuestión presupone la realización de algún tipo de tareas propias de faena dentro del establecimiento habilitado por el MGAP y en el sub examine, en la hipótesis planteada en la consulta tributaria, la carne proviene de establecimientos frigoríficos ext ranjeros (importación) y se la distribuye directamente al consumidor, sin transformación alguna y sin pasar por planta. Por otro lado, desde una interpretación histórica y teleológica de la normativa que rige el tributo, el Tribunal hace suyos los entendimientos del Sr. Ministro, Dr. Corujo, en cuanto sostuvo en su voto que: “parece claro que la finalidad del legislador al establecer el impuesto fue la de solventar los gastos de un cuerpo inspectivo sanitario del MGAP que controle y fiscalice las activida des de faena en los establecimientos frigoríficos habilitados (así: intervención del entonces Sr. Ministro Agricultura, Ganadería y Pesca de la época, Ing. Agr. Roberto VAZQUEZ PLATERO, en ocasión de la discusión de la ley de Presupuesto Nacional para el Ejercicio 1985-1990, al introducirse agregados al art. 421 de ley N° 13.892; versión taquigráfica de la Comisión de Presupuesto del Senado del día 9 de octubre de 1985, carpeta N° 323/1985, distribuido 458/1985, p. 32)”. Así las cosas, existe un vínculo claro entre el FIS con la tarea administrativa de inspección en los casos de faena, actividad que en la operativa adicional no se cumple. Por otra parte, la palabra “expedición” que emplea el Decreto reglamentario y a partir de la que se basa la Administ ración tributaria para rechazar la opinión fundada de la accionante, no se ajusta estrictamente a lo establecido en la normativa legal. En el caso de importación de carne y distribución directa de la misma, el producto cárnico no pasa por la faena, ni lo expide el establecimiento frigorífico habilitado por el MGAP. Del mismo modo, al desentrañar el alcance de la normativa reseñada y su aplicación al caso, importa remitir al enjundioso estudio de la Sra. Ministra, Dra. Kelland, que indicó en su voto: “la interpretación que realiza la Administración demandada es literal y forzada. Pues, analizados sus fundamentos, concluyo que la accionada entiende que aplica el impuesto por el hecho de que la actora es titular de un frigorífico, establecimiento de faena (giro principal), y que la operativa adicional se realiza allí. Sin embargo, son dos actividades absolutamente diferentes las que realiza como bien explicó la actora. La única que aquí interesa es su operativa adicional, importación de carne bovina, que no transfor ma, no hace faena, no almacena, la vende para consumo de la población, por tanto, no tipifica el hecho generador, no puede estar gravada por el FIS (art. 421 de la ley 13.892, Dec. 381/990)”. V) En cuanto a la alegada violación del principio de igualdad importa concluir que una interpretación excesivamente literal del Decreto reglamentario, tal como hace la Administración tributaria, puede llevar a una vulneración de tal principio. Sobre la cuestión el Instituto Nacional de Carnes informó (fs. 126) que existen distintos tipos de actores de la cadena cárnica que, sin revestir la calidad de titular de establecimiento habilitado para faena, importan y comercializan carnes, los que deben estar inscriptos en el Registro Único Nacional de Empresas Cárnicas (Decreto N° 35/021 de 21 de enero de 2021). Por lo tanto, se vulneraría el principio de igualdad ante la ley si estos últimos sujetos, que carecen de la calificación subjetiva de frigor ífico y realizan la actividad comercial de importar y vender carne a la población, no resultan gravados por el FIS, y la actora, que en el caso realiza exactamente la misma actividad comercial, por el solo hecho de desarrollar actividades de faena en un establecimiento autorizado por el MGAP, resultaría gravada. Por las razones expuestas, lo establecido en el artículo 309 de la Constitución de la República, el Tribunal, debidamente integrado y por unanimidad, FALLA: Amparase la demanda y, en su mérito, anúlese el acto administrativo impugnado. Sin especial condena procesal. Intímase a la parte actora a que, en el plazo de 60 días a partir de ejecutoriada esta sentencia, retire la documentación por ella agregada al expediente, bajo aperci bimiento de procederse a su destrucción (Art. 1º de la Acordada Nro. 34/2023 de 1° de noviembre de 2023; art. 371 de Ley Nro. 20.075 de 18 de octubre de 2022). A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $48.500 (pesos uruguayos cuarenta y ocho mil quinientos). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados , expídanse testimonios si se solicitaren ; y archívese. Dr. Balcaldi, Dr. Corujo, Dra. Klett (r.), Dra. Rossi, Dra. Kelland. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).