Sentencia Definitiva N° 396/2024

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 20 de agosto de 2024. No. 396 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados “NUTRIEN AG SOLUTIONS URUGUAY S.A. con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha No. 30/2023). RESULTANDO: I) En autos, compareció NUTRIEN AG SOLUTIONS URUGUAY S.A., representada por el Dr. Luis Baccino, pretendiendo la nulidad de la Resolución Nº2345/2020, dictada por la Dirección General Impositiva (DGI) con fecha 09/12/2020, en el expediente Nº11158/2019. En primer lugar, señaló que, en aplicación de lo dispuesto por el inciso final del art.6º de la Ley Nº15.869, se configuró una presunción legal simple a su favor, ya que, al día de la fecha de la resolución del recurso jerárquico por parte del Ministerio de Economía y Finanzas (MEF), se encontraban vencidos los 30 días posteriores al agotamiento de la vía administrativa (200 días para resolver). Expuso que, con fecha 25/3/2019, venció el pago de las retenciones de IRPF de la empresa contribuyente, las que fueron canceladas en fecha 2/4/2019 por pago bancario. Ante lo cual, la DGI, le aplicó una multa de $614.505 y recargos por pago fuera de fecha. Con fecha 22/7/2019, la empresa solicitó la “sustitución de pago” o “cambio de imputación” del pago que realizó mediante débito bancario, por la imputación del certificado electrónico Nº3133564 habilitado y con fecha de exigibilidad 22/1/2019. Indicó que el cambio en el medio de pago utilizado para cancelar el adeudo (de pago bancario a imputación con certificado vigente), se fundamentó en dos motivos: a) la posibilidad cierta y ajustada a Derecho de imputar el certificado al pago del adeudo, modificando el medio de pago, y b) el error de su representada que, contando con un crédito reconocido y exigible, abonó por banco el adeudo. Aclaró que en ninguna instancia solicitó una compensación tributaria (art.35 Código Tributario), sino un cambio en el medio de pago. Señaló que la DGI no hizo lugar a lo solicitado, postulando que se trata de una compensación al tenor del art.35 del Código Tributario, que el crédito no había sido solicitado a la fecha de realizar el pago y que realizado el pago no es posible hacer renacer la obligación para extinguirla por compensación. También que, en la Resolución impugnada se indica que el crédito no había sido solicitado a la fecha de realizar el pago de la obligación tributaria, en virtud de lo cual, no puede operar la “compensación” y con el pago se extinguió la obligación tributaria, lo que impide hacerla renacer para extinguirla por medio de compensación. Como agravios, señaló que la DGI realizó una tergiversación del instituto peticionado, con falacia de oposición. La defensa de DGI no es una respuesta a lo pretendido y fundado por parte de NUTRIEN AG SOLUTIONS URUGUAY S.A., que era el cambio en el medio de pago – cambio de imputación-, en tanto poseedora de un crédito contra la Administración que extinguió el adeudo, además de exponerse la comisión de un (mero) error. Afirmó que la Administración coloca a la compensación tributaria como objeto de la controversia, ya que le es funcional para su defensa e intereses. Por lo que la defensa encarta en la denominada falacia de oposición, en este sentido, atribuye un obrar en el accionar de su mandante con el único fin u objetivo de erigir su defensa, cuando no tiene otro elemento de defensa procedente. Apartándose de la realidad y la regla de Derecho. Precisó que en ningún caso se está impetrado una compensación, siempre un cambio en la forma de pago, cambio de imputación, lo que entiende era procedente. Señaló que considerar que la empresa no incurrió en un mero error es desconocer sus antecedentes de cumplimiento, el origen del crédito que hizo valer, así como la procedencia del cambio de imputación. NUTRIEN pretendía utilizar un certificado de crédito -que ya era exigible desde enero de 2019- generado en un pago (en exceso) de IRAE, ICOSA e IP a la DGI, proveniente del ejercicio fiscal 2018. Consideró que el accionar de la Administración evidencia una discrecionalidad reñida con los principios de buena fe y lealtad. II) Por Decreto Nº551/2023, se tuvo por iniciada la acción de nulidad y se dispuso el traslado de la demanda, emplazándose al ESTADO-DIRECCIÓN GENERAL DE SECRETARÍA DEL MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS, a contestarla en el plazo de 30 días con carga de remitir los antecedentes administrativos referidos en los arts.63 y 64 del Decreto-Ley Nº15.524, debidamente foliados, bajo apercibimiento de lo dispuesto por el art.65 del mismo (fs.56). III) Comparecieron Martín PÉREZ y Valeria PLANELLES, en representación del MEF – DGI, a contestar la demanda. En relación con la presunción invocada por la parte actora, señalaron que la única consecuencia que tiene la no resolución en tiempo de los recursos administrativos es una presunción simple a favor de la pretensión del actor, presunción simple que admite prueba en contrario. Indicaron que conforme surge de las actuaciones administrativas que se adjuntan al presente, la Administración de ninguna manera tipificó el petitorio de la contribuyente como una compensación de forma de resultar más conveniente a sus intereses. Señalaron que el procedimiento de cambio de imputación o cambio en el medio de pago-solicitado por el contribuyente-, no se encuentra regulado como tal en el Código Tributario, fue establecido por DGI, a través de Nota 049/2016, tratándose de hipótesis previstas a favor del contribuyente. Nota que recoge los criterios para la admisibilidad del cambio de imputación, para el caso que el contribuyente por error extingue una obligación tributaria con un medio de pago específico cuando, de haber utilizado otro medio de pago, del que ya disponía al momento de extinguir la obligación, no se hubieran generado multas y recargos por mora, o las mismas serían menores. Disposición que establece el marco normativo que llevó a regular la admisibilidad de los cambios de imputación, esto es, los artículos 28 y 35 del C.T. y los artículos 1497 y siguientes del Código Civil, que transcribe. Señalaron que el instituto de la compensación no es automático y admite dos modalidades: a) cuando se efectúa de oficio por la Administración Tributaria y b) cuando se realiza a petición de parte, como en el caso, en donde el contribuyente indica qué obligaciones va a cancelar y qué certificados de crédito va a utilizar. Asimismo, una vez extinguidas las obligaciones tributarias adeudadas no hay posibilidad de que las mismas renazcan a efectos de volver a extinguirla con otro certificado diferente. Argumentaron que el art.35 del Código Tributario dispone que los créditos reconocidos en vía administrativa o jurisdiccional son compensables de oficio o a petición de parte, por lo que hasta ese momento los créditos no son compensables. Al reconocimiento del crédito la oficina lo realiza cuando emite el certificado de crédito o cuando solicita el certificado de crédito. Aclararon que el origen del crédito que el contribuyente pretende utilizar (Certificado de crédito Tipo A, Serie 6, Nº3180897 por un monto de $614.506) deriva (tal como lo reconoce el contribuyente en las actuaciones administrativas) del pago en exceso de IRAE, ICOSA, e IP que surge de la presentación de la Declaración Jurada Anual 2149 de fecha 12/2018 (DJ 2149). Dicha declaración jurada, de la cual surge el crédito, fue presentada el día 29/04/2019, fecha posterior al pago en efectivo (02/04/2019). Por lo que, hasta que no fue presentada la DJ 2149, el crédito no existía para la Administración, independientemente de la fecha de exigibilidad que se le otorgue al certificado de crédito -la cual coincide con la fecha de los pagos. En consecuencia, a la fecha de realizar el pago, el crédito no había sido solicitado por el contribuyente, no pudiendo operar la compensación, y al haberse extinguido la obligación tributaria por medio del pago, no es posible hacer renacer esa obligación a los efectos de extinguirla por compensación. Añadieron que el certificado de crédito que se quiere utilizar tiene fecha de emisión 23/05/2019, posterior a la fecha del pago de las obligaciones que fue el 02/04/2019 (fecha de tesoro 08/04/2016). Era requisito fundamental tener emitido el Certificado que desea utilizar para cambiar la imputación, a la fecha en que se realizó el pago (en este caso en efectivo). Señalaron que la Nota 049/2016 flexibilizó la compensación, y que, en lugar de la emisión del certificado del crédito modifica a que el certificado se encuentre solicitado a la fecha en que se realizó el pago. En el caso, tanto la emisión como la solicitud (emisión del 23/05/2019 y solicitud del 29/4/2019 por ser la fecha en que se presentó la DJ que generó el crédito), son posteriores al pago (02/04/2019), por lo que no es posible cambiar el medio de pago utilizado para su cancelación, habiéndose generado las multas y recargos que surgen de la resolución. Afirmaron que el contribuyente, en el momento que efectuó el pago original no pudo elegir el medio de pago que pretende imputar, ya que, el día 02/04/2019, no poseía un certificado de crédito ni solicitado ni emitido, por lo cual, la cancelación de las obligaciones tributarias fuera de fecha generó multas y recargos. Distinta hubiese sido la situación si a la fecha de realizar el pago ya contaba con una solicitud de certificado de crédito o en todo caso con un certificado de crédito ya emitido, ya que ello le hubiera permitido elegir el medio de pago, y en caso de haber realizado el pago mediante débito bancario, cuando ya contaba con un certificado de crédito, sí podría dar a entender que el pago por débito bancario se efectuó por error. IV) Por Decreto Nº1420/2023, se tuvo por contestada la demanda y se dispuso la apertura a prueba del proceso por 10 días (arts.10 y 13 Ley Nº20.010), agregándose los antecedentes administrativos en 143 fs., con citación (fs.68). Se diligenció la prueba ofrecida por las partes (fs.70-71). V) Por Decreto Nº1993/2023, el Tribunal resolvió que alegaran las partes en el plazo común de 15 días (fs.72). Presentaron sus alegatos la parte demandada (fs.74-78) y la parte actora (fs.80-85). VI) Por Decreto Nº2567/2023, se tuvieron por presentados los alegatos de las partes y se dispuso el pase de los autos en vista a la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo para dictaminar sobre el fondo del asunto (fs.87), quién, a través de Dictamen Nº448/2023, aconsejó declarar que la acción de nulidad incoada no resulta procesable ante esta jurisdicción (fs.88). VII) Por Decreto Nº4150/2023, pasaron los autos para Sentencia, citadas las partes (fs.90). CONSIDERANDO: I) En el aspecto formal, corresponde relevar el cumplimiento de las exigencias que, según la normativa vigente (Constitución artículos 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22 de junio de 1987, artículos 4 y 9), habilitan el examen de la demanda anulatoria. En autos, se acciona contra la Resolución Nº2345/2020, de fecha 09/12/2020, dictada por la Directora General de Rentas, por la cual, en lo medular, resolvió no acceder a lo peticionado por la contribuyente NUTRIEN AG SOLUTIONS URUGUAY S.A., declarando también que la citada empresa incurrió en mora por haber extinguido fuera de plazo el IRPF Responsable Sustituto – Trabajadores – Dependientes período 02/2019, debiendo $614.506 de multa por mora y $1407 de recargo por mora (fs.65 A.A.). Resolución que le fue notificada a la actual parte actora con fecha 17/02/2021 (fs.66 A.A.), contra la cual interpuso los recursos administrativos de revocación y jerárquico en subsidio con fecha 26/02/2021 (fs.98 A.A.). El MEF, por Resolución de fecha 07/12/2022, confirmó la Resolución recurrida (fs.134-136 A.A.), la que fue notificada a la parte actora con fecha 8/02/2023 (fs.141 A.A.). Por lo que, la acción de nulidad, presentada con fecha 22/02/2023 (cfme. nota de cargo de fs.55), fue en tiempo hábil. II) Ingresando en el aspecto sustancial de la litis, el Tribunal, por la decisión unánime de sus integrantes y compartiendo lo dictaminado por la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo, considera que la acción de nulidad incoada no resulta procesable ante su jurisdicción, en base a los fundamentos que se pasan a exponer. En primer lugar, corresponde indicar que el art.8 de la Ley Nº20.010, le permite relevar de oficio determinadas excepciones, dentro de las cuales se encuentra la falta de jurisdicción (literal A), calificando la Resolución impugnada en el supuesto previsto por el literal 3) del art.27 del Decreto Ley Nº15.524 y, por lo tanto, no resulta comprendida en su jurisdicción anulatoria. En efecto, el art.27, numeral 3º, del Decreto Ley Nº15.524, excluye de la jurisdicción anulatoria del Tribunal a los actos que “desestimen las peticiones de los interesados que tiendan al reconocimiento de compensaciones de adeudos, imputación de sus créditos a pagos futuros o reclamos similares”. Numeración que no es taxativa, ante el giro “o reclamos similares” plasmado en la norma. En la petición formulada por NUTRIEN AG SOLUTIONS URUGUAY S.A. con fecha 22/07/2019, presente en los antecedentes administrativos (fs.13), se indica: “…se presenta a los efectos de responder a la notificación de la fecha 9 de julio de 2019 que solicita el pago de las sanciones generadas por la cancelación fuera de fecha de IRPF de Trabajo Dependiente correspondiente al mes de cargo febrero de 2019 (…) El pago de estas obligaciones se realizó mediante banco (adjuntamos Comprobante de Pago) con fecha 2 de abril de 2019, siendo su vencimiento original el día 25 de marzo de 2019. Paralelamente al pago tardío, Nutrien Uruguay dispone en la actualidad del siguiente certificado de crédito electrónico, cuya exigibilidad es de fecha 22 de enero de 2019 (…) solicitamos que se nos habilite a poder realizar el pago de las obligaciones en cuestión con el crédito al que hacemos referencia. Una vez aceptada el requerimiento anterior, agradeceríamos liberar el pago realizado en su momento mediante débito bancario, y a redimir la obligación por las sanciones requeridas” (el subrayado no pertenece al original). Petición que fue denegada por la Directora General de Rentas, a través de Resolución Nº2345/2020 (fs.65 A.A.), y contra la cual se acciona en autos. En este sentido, en doctrina, CAJARVILLE enseña: “Recogiendo algunas soluciones consagradas por la jurisprudencia del Tribunal, el art.27 del Decreto-Ley 15.524 agrega otros actos que también están exceptuados de la jurisdicción anulatoria: los que denieguen reclamos de cobro de pesos, indemnización por daños y perjuicios causados por hechos de la Administración, devolución de pagos indebidos, o reconocimiento de compensaciones de adeudos, imputación de créditos a pagos futuros o reclamos similares. Son hipótesis en que, en realidad, la acción de nulidad no está excluida por la naturaleza de los actos, sino por el contenido del fallo con que culmina la acción anulatoria, puesto que la anulación de la decisión administrativa denegatoria o desestimatoria, en estos casos, no proporciona satisfacción a la pretensión; son hipótesis de inadecuación del fallo anulatorio a la pretensión del interesado, quien tiene abiertas para su satisfacción las acciones declarativas o de condena fundadas en su derecho subjetivo” (Cfme. CAJARVILLE PELUFFO, Juan Pablo. Recursos Administrativos. FCU. 3ra Edición. 2000. P 134). En adición a lo cual, en la Sentencia Nº240/021, ante un caso con similitudes al presente, este Tribunal, sostuvo: “Tal como expresa la demandada en su alegato, esa “imputación” a la que hace referencia la actora no es más que la compensación prevista en el art. 35 del Código Tributario. En definitiva, como señala la demandada, lo que pretende la actora es un pronunciamiento del Tribunal en el sentido de reconocer que operó una compensación “automática” entre el crédito que tenía (aún pendiente de certificación) y la deuda por tributos reclamados, a efectos de evitar adeudos por multas y recargos. A juicio del Tribunal, esta pretensión encuadra en la excepción opuesta, por cuanto expedirse acerca de la improcedencia del adeudo por multas y recargos, implica fallar en un reclamo que tiende a la compensación o reclamo similar, como dice la norma (…) Más allá de la controversia si debe reputarse o no erróneo, en todo caso también resulta un reclamo ajeno a la jurisdicción del Tribunal; desde que el acto administrativo que se pronuncia en el punto, encuadra en las previsiones del art. 27 (imputación a pagos futuros, numeral 3º; o desestima el reclamo de que lo pagado por el interesado haya sido indebidamente pagado, numeral 2º)”. En atención a los fundamentos expuestos y a lo preceptuado en el art. 309 de la Constitución, arts. 23 a 27 del Decreto-Ley 15.524 y art.8 de la Ley Nº20.010, el Tribunal, FALLA: Declárase que la acción de nulidad incoada no resulta procesable ante esta jurisdicción. Sin sanción procesal específica. A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $48.500 (pesos uruguayos cuarenta y ocho mil quinientos). Intímase a la parte actora a que, en el plazo de 60 días, retire la documentación por ella agregada al expediente, bajo apercibimiento de procederse a su destrucción (Art. 1º de la Acordada Nro. 34/2023: art. 371 de Ley Nro. 20.075). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados, expídanse testimonios si se solicitaren; y archívese. Dr. Balcaldi, Dr. Corujo, Dra. Klett (r.), Dra. Rossi, Dr. Cal. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).