Sentencia Definitiva N° 371/2024

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 13 de agosto de 2024. No. 371 VISTOS: Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “SERVICIOS LOG ÍSTICOS FERROVIARIOS S.A. con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha No. 347/2021). RESULTANDO: I) La actora dedujo pretensión anulatoria contra la Resolución de 8 de octubre de 2020, emitida por el Director Nacional de Aduanas, en cuanto le dispuso “(…) la aplicación de la sanción prevista en el primer apartado del literal A del numeral 2 del artículo 221 además de los tributos correspondientes a la operación de obrados (…)” (fs. 69, en carpeta verde de 172 fojas, A.A.) (la negrilla no está en el original). En necesaria síntesis, se agravió contra la R esolución impugnada en base a la siguiente fundamentación: i) inexistencia de infracción aduanera: no corresponde la aplicación del art. 221 del Código Aduanero ya que no existe ningún supuesto de infracción aduanera, correspondiendo solo que se proceda a realizar la liquidación de los tributos aplicables a la importación definitiva de las mercaderías que ingresaron sin haber sido declaradas, pero sin responsabilidad de la empresa. Ha sido absolutamente ajena a la situación predicha, tomando conocimiento de la misma recién cuando se procedió a realizar el control físico de la importación. En consecuencia, no ha existido ni dolo ni negligencia de su parte en el ingreso de mercadería a territorio aduanero, lo que descarta todo supuesto infraccional; ii) imposibilidad temporal de la imputación de “otras mercaderías además de las declaradas”: en tanto acaeció el libramiento de la mercadería, no cabe la aplicación de la infracción de “diferencia” tipificada en el artículo 201 del Código Aduanero, que fija como mom ento temporal el control previo al libramiento. El límite temporal para que se configure la hipótesis infraccional de la diferencia es el libramiento, lo que no es posible. Estando fuera de dicha infracción debe aplicarse el artículo 213 que requieren la intervención del elemento subjetivo (dolo o culpa); iii) la falta de culpa y dolo excluye la imputación de una eventual infracción aduanera: el error provino del proveedor, es un hecho de un tercero, desconocido y fuera de la esfera de control de la misma y por tanto causa extraña no imputable e irresistible que la exoneraría de cualquier responsabilidad; y iv) antecedentes de inconsistencia anterior : en una situación anterior se dispuso la clausura de las actuaciones por parte del Juzgado Letrado de Aduana, en la sentencia interlocutoria No. 772/2021. En definitiva, por estas razones, demandó la anulación del acto impugnado (fs. 20 a 26 vto.). II) Conferido el correspondiente traslado compareció — en representación de la Dirección Nacional de Aduanas — el Dr. Flavio Barreda, quien tras reseñar los antecedentes se opuso al accionamiento en base a la siguiente fundamentación. En resumidos términos, bregó por el mantenimiento del acto impugnado argumentando que: i) operó la excepción de caducidad de la acción; ii) la actora incurrió en la conducta prevista en el artículo 221 del Código Aduanero: se configuró la típica auto - denuncia aduanera; iii) la naturaleza objetiva de la infracción conlleva inevitablemente a rechazar los argumentos esgrimidos: en la s infracciones de contravención y diferencia, dada su naturaleza formal y procedimental, la sanción resulta ineludible no admitiéndose excusas fundadas en el error, la buena fe o la falta de intención de perjudicar al Fisco; y iv) la sentencia referida por la actora no es aplicable en este caso: en la misma no gravitó el instituto de la auto - revisión, sino que la denuncia era por presunción de defraudación. En suma, por estos motivos, abogó por el rechazo de la pretensión deducida (fs. 33 a 41 vto.). III) Por decreto No. 6376/2021 (fs. 43) se dio traslado de la cuestión formal a la parte actora, la que se remitió en lo expresado en su demanda en el capítulo sobre la incidencia de la Feria Sanitaria y la Feria Menor para el cómputo del accionamiento (fs. 58 a 58 vto.). Por decreto No. 4881/2022 (fs. 60) se dispuso el pasaje de los autos en vista a la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo para dictaminar sobre el incidente planteado. Por dictamen No. 690/2022, la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo aconsejó desestimar la excepción de caducidad en virtud de lo previsto por el artículo 2º de la Ley No. 19.960. Por decreto No. 5830/2022 (fs. 63) los autos pasaron para resolución. Por sentencia interlocutoria No. 796, de 17 de noviembre de 2022, se desestimó el excepcionamiento opuesto y se declaró que la parte actora interpuso en plazo la acción anulatoria (fs. 65 a 66 vto.). Contra dicha providencia la parte demandada interpuso el recurso de reposición (fs. 70 a 73), el que fue desestimado por sentencia interlocutoria No. 2, de 9 de febrero de 2023 (fs. 75 a 76). IV) Por decreto No. 1291/2023 (fs. 79) se dispuso la apertura a prueba y se produjo su diligenciamiento hasta que el 10 de agosto de 2023 se dio cuenta del estado de los procedimientos (fs. 91). V) La parte actora y la demandada alegaron en el plazo común de quince días (fs. 99 a 101 vto. y 94 a 97 vto., respectivamente). VI) La Sra. Procuradora del Estado en lo Contencios o Administrativo se pronunció mediante dictamen No. 635/2023 y aconsejó la confirmación del acto (fs. 104 a 105 vto.). VII) Puestos los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma (fs. 107). CONSIDERANDO: I) En el aspecto formal , el cumplimiento de las exigencias que según la normativa vigente (Constitución artículos 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22 de junio de 1987, artículos 4 y 9) habilitan el examen de la demanda anulatoria ya fue objeto de análisis en la sentencia interlocutoria No. 796, de 17 de noviembre de 2022 (fs. 65 a 66 vto.), por lo que brevitatis causae corresponde estar a su fundamentación. II) A fin de efectuar un correcto abordaje de la situación planteada corresponde realizar una breve reseña de los anteceden tes relevantes para la resolución de la causa. Con fecha 25 de junio de 2020 la accionante presentó una nota a la Dirección Nacional de Aduanas (DNA), poniendo en conocimiento de la situación dada con la importación de repuestos ferroviarios de su proveedor WABTEC BRASIL FABRICACAO E MANUTENCAO DE EQUIPAMENTOS LTDA (fs. 3 a 6, A.A.). En concreto, afirmó que se constató que luego del despacho de importación y su traslado a los depósitos de la empresa con fecha 18 de junio de 2020, se encontraba mercadería no consignada ni en la factura comercial, ni en el packing list (cuyo envío la emp resa desconocía), por lo que en el DUA N° 003-2020-085087 de fecha 10 de junio de 2020 se padeció error. Por ello, solicitó que se procediera a valorar la mercadería de más y se liquiden los tributos correspondientes a la importación definitiva; expresando que tales circunstancias han sido absolutamente ajenas a su participación; no existiendo ningún tipo de dolo o de culpa de su parte, con lo cual debe descartarse todo supuesto de infracción aduanera al no existir el elemento subjetivo requerido en el régimen de responsabilidad subjetiva de imputación contemplado en el numeral 1 del artículo 213 del CAROU. Además, señaló que no resulta de aplicación el régimen previsto en el artículo 221 del citado cuerpo normativo ya que no existió, a su juicio, ningún supuesto de infracción aduanera. En su informe de fecha 14 de julio de 2020 (fs. 46 a 48, A.A.), la División Fiscalización calificó la situación planteada por la actora como una auto - denuncia, asimilable a la auto - revisión prevista en el artículo 221 del CAROU. En ese contexto, se señaló que se verificaron todas las circunstancias previstas en el citado artículo, por lo que la empresa importadora quedó sometida a las penalidades establecidas en la norma, esto es, la imposición de multa más la liqui dación de los tributos pendientes ; en un régimen de responsabilidad objetiva en el que no es admisible invocar causa fundada en el error propio o ajeno o en la falta de intencionalidad de perjudicar o defraudar al Fisco. De esta manera, se consideró que la multa aplicable al caso era del 5% de los tributos no percibidos al haberse realizado la comunicación dentro de los cinco días hábiles siguientes al libramiento de la mercadería. Dicho criterio fue compartido por la Asesoría Letrada, en informe de fecha 14 de setiembre de 2020 (fs. 52, A.A.). Conferida vista a la actora la evacuó presentando escrito de descargos en los que básicamente reiteró los argumentos expuestos en su nota inicial (fs. 59 a 64, A.A.). A continuación, la Asesoría Letrada se expidió sobre los descargos en informe de 7 de octubre de 2020 en el que aconsejó desestimarlos (fs. 66 a 68, A.A.). Finalmente, la Dirección Nacional de Aduanas procedió al dictado del acto sancionatorio que se enjuicia en dicha porción en los presentes obrados (fs. 69, A.A.). III) El Tribunal, por unanimidad, habrá de compartir la solución aconsejada en el dictamen de la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo (fs. 104 a 105 vto.) y dispondrá la confirmación del acto, por los fundamentos que se habrán de explicitar. En lo inicial, cabe destacar que no existe controversia en relación a los hechos que dieron lugar al dictado del acto impugnado. La accionante, SERVICIOS LOGÍSTICOS FERROVIARIOS S.A., presentó nota ante la Dirección Nacional de Aduanas explicando que realizó un pedido de repuestos ferroviarios a un proveedor del Brasil, los que se detallan en la factura comercial que agrega y con la cual complementó el Documento Único Aduanero. En fecha 17 de junio de 2020 procedió a la desaduana de los repuestos y su importación, procediendo a trasladarlos a sus depósitos. Una vez allí y al momento de realizar su control interno, constató que dentro de los bultos correspondientes se encontró mercadería que no había sido pedida y que por tanto no resultaba de la documentación indicada. En consecuencia, procedió a labrar un acta de constatación de la mercadería hallada individualizando las diferencias, de lo cual puso en conocimiento a la Dirección Nacional de Aduanas para su valoración. En cuanto a la normativa aplicable, las partes difieren en sus posturas. Para la parte actora, si bien en su nota de denuncia fundó la misma en el artículo 221 del Código Aduanero, luego sostuvo que dicha disposición no resulta aplicable por entender que no existió una “infracción aduanera” ni tampoco una infracción de “diferencia”, en tanto la misma se verifica ex ante el libramiento, esto es al momento del control de la mercadería para su liberación, oportunidad en que no se detectó difere ncia alguna. A su juicio deben considerarse para valorar su actuación los elementos subjetivos previstos en el artículo 213 del referido plexo normativo, que prevén como criterios de imputación de las infracciones el dolo o la culpa. En tanto, para la parte demandada los hechos encuadran en una hipótesis de auto - denuncia o auto - revisión, la cual se encuentra prevista en el artículo 221 del Código Aduanero. A juicio de la Corporación, la situación de hecho planteada en el sub - examine encuadra en una hipótesis de auto – revisión, ante la diferencia de mercadería denunciada en la declaración formal contenida en el DUA correspondiente y la efectivamente liberada por el importador , todo lo cual podría llegar a configurar una infracción aduanera ; situación que el declarante debía comunicar a la Dirección Nacional de Aduanas, tal como efectivamente lo hizo. Estos supuestos de auto - revisión se encuentran específicamente regulados por el artículo 221 del Código Aduanero , el cual establece: “(Auto revisión). - 1. Cuando se advierta, después del libramiento de la mercadería, que existió una diferencia entre la declaración de mercadería efectuada y la mercadería efectivamente librada, de la que pueda resultar una infracción aduanera que implique una p érdida de renta fiscal , el declarante deberá comunicar dicha circunstancia por escrito a la Dirección Nacional de Aduanas. 2. Si al momento de realizarse la comunicación referida en el numeral anterior, la Dirección Nacional de Aduanas no hubiera notificado al declarante la iniciación de una investigación o inspección que incluya dicha operación, y no hubieren transcurrido más de treinta días hábiles desde el libramiento de la mercadería, el declarante, además de pagar los tributos correspondientes a la operación de que se trate, será sancionado con una multa a ser impuesta por la Dirección Nacional de Aduanas, de acuerdo con lo siguiente: A) Si existiere pérdida de renta fiscal y la comunicación se realizare dentro de los cinco días hábiles desde el libramiento de la mercadería, la multa será igual al 5% (cinco por ciento) de los tributos que se hubieren dejado de percibir por dicha diferencia si no se hubiera realizado la comunicación. En caso de que hubiesen transcurrido más de cinco y menos de treinta días hábiles, la multa será igual al 20% (veinte por ciento) de los tributos referidos. B) Si no existiere pérdida de renta fiscal y la comunicación se realizare dentro de los cinco dí as hábiles desde el libramiento de la mercadería, la multa será por un valor equivalente a 600 UI (seiscientas unidades indexadas). En caso de que hubiesen transcurrido más de cinco y menos de treinta días hábiles, la multa será por un valor equivalente a 1.200 UI (mil doscientas unidades indexadas). 3. Habiendo sido notificado el declarante de la iniciación de una investigación o inspección que incluya dicha operación, o transcurrido el plazo de treinta días hábiles referido en el numeral 2, será aplicab le la infracción aduanera que corresponda.” (la negrilla y el subrayado no pertenecen al texto original). Con respecto a este instituto, la doctrina especializada explica: “(…) se trata de una “auto denuncia” voluntaria, espontánea, formal y temporánea del propio administrado ante la DNA, como consecuencia de la comprobación de que – oportunamente – ha formalizado una “declaración aduanera” incorrecta, incompleta y/o inexacta. (…) (…) el artículo 221 del CAROU instala un nuevo “instituto jurídico”, el de la “auto denuncia” o “auto revisión” , que tiene origen – a nivel nacional – en el artículo 306 de la Ley Nº 18.719 de 27 de diciembre de 2012 y – a nivel de Derecho comparado – en la previsión legal del Código Aduanero Argentino – artículo 917 – con la modificación oportunamente introducida por la Ley Nº 25.986 (…) El mismo, es el resorte del que dispone el operador del sistema aduanero para efectuar – de manera espontánea y temporánea, en los plazos establecidos a tales efectos por la normativa respe ctiva – formal advertencia a la Autoridad Aduanera, de que ha cometido una “declaración” incorrecta. En síntesis, la clara finalidad del artículo 221 del CAROU, es conseguir que un sujeto que ha cometido una acción o una omisión – al momento de su “declaración aduanera” (en la especie, la “declaración de mercadería”) – acción u omisión que por su trascendencia alcanza a vulnerar el régimen jurídico aduanero (rectius: de la “legislación aduanera”), y que por consiguiente, resulta potencialmente susceptible de sufrir la imposición de una sanción administrativa o aduanera, repare en forma voluntaria ese incumplimiento o esa acción / omisión, antes de que la Autoridad Aduanera tome conocimiento de la misma, y actúe en el caso. Esto es, busca la reparación vo luntaria del daño, por parte del posible infractor, y por tal acción, el Legislador prevé – como “recompensa” – una minoración de la sanción pecuniaria correspondiente. (…) Por ello fue que el Legislador alentó con dicha norma, que, si se da una reparación voluntaria y espontánea, sin intervención de la Autoridad Aduanera, la sanción o pena se disminuye (según exista o no “pérdida de renta fiscal”, y según el instante temporal en que la mismo se verifique).” (Cf. Pablo Labandera, “Instrumentos jurídicos de prevención en materia de Derecho Aduanero. la “auto revisión”, la consulta vinculante, los acuerdos de pago y los estudios de valor y vinculación”, en Revista de Derecho de la Universidad de Montevideo Volumen 21, No. 42, 2022, https://doi.org/10.47274/DERUM/42.4, p. 58 a 59) (la negrilla y el subrayado no están en el original). Y bien, bajo estos parámetros normativos y doctrinales, en la especie se constató una diferencia entre la declaración efect uada y la mercadería liberada, que indudablemente puede dar lugar a la existencia de una infracción aduanera, e implica la posibilidad de pérdida de renta fiscal, al ser mayor lo ingresado que lo declarado y pagado en impuestos aduaneros. Véase inclusive que sobre esto último la parte actora ni siquiera controvirtió que la pérdida fiscal en cuestión haya existido. El caso constituye una hipótesis de auto - revisión porque se realizó a denuncia de parte, antes de que la DNA hubiese iniciado una investigación o inspección y no transcurrieron más de 30 días hábiles desde el libramiento de la mercadería. Al hacerse efectiva la comunicación correspondiente por parte del importador dentro de los 5 días hábiles del libramiento de la mercadería (el desaduanamiento fue efectuado el día 17 de junio y la nota presentada por el representante de la empresa actora data del 25 de junio), se imponía la multa como sanción del equivalente al 5% del importe de los tributos aduaneros no percibidos dado el carácter objetivo de la responsabilidad del importador en estos casos, sin que sea admisible invocar una causa eximente fundada en el error del exportador o en la debida diligencia propia. Las hipótesis de responsabilidad subjetiva en el sistema normativo aduanero de nuestro país se encuentran reservadas solo para las infracciones de defraudación , defraudación de valor , desvío de exoneraciones y contrabando. Por el contrario, en las infracciones aduaneras de contravención y de diferencia, no será admisible ninguna excusa fundada en la buena fe, en el error propio o ajeno o en la falta de intención de perjudicar o defraudar al Fisco (artículo 213 del Código Aduanero). En definitiva, se concluye que l a Administración aplicó, legítimamente, las consecuencias prevista s para cuando el administrado hace uso del instituto de auto – revisión o auto – denuncia, en los tiempos y las formas establecidas por la legislación. Y en este sentido, no puede dejar de advertirse que con la auto - revisión o auto – denuncia lo que el legislador otorga como estímulo o “recompensa” consiste esencialmente en una reducción de la sanción, más no en una exoneración de responsabilidad como lo pretende la accionante. Por último, cabe consignar que tampoco resulta trasladable la fundamentación que translitera la actora en el numeral 59) de su demanda, en donde se archivó un caso en virtud de la falta de elementos suficientes para responsabilizar a los denunciados de la comisión de una infracción aduanera de defraudación (véase fs. 25 vto., in folios), hipótesis que nada tiene que ver con el caso, que trata de un supuesto de auto - revisión o auto -denuncia. Por las razones expuestas, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo en atención a lo dispuesto por los artículos 309 y 310 de la Constitución de la República FALLA: Desestímase la demanda anulatoria entablada y, en su mérito, confírmase el acto impugnado. Sin sanción procesal específica. Intímase a la parte actora a que, en el plazo de 60 días a partir de ejecutoriada esta sentencia, retire la documentación por ella agregada al expediente, bajo apercibimiento de procederse a su destrucción (Art. 1º de la Acordada Nro. 34/2023: art. 371 de Ley Nro. 20.075). A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad d e $48.500 (pesos uruguayos cuarenta y ocho mil quinientos). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados , expídanse testimonios si se solicitaren ; y archívese. Dr. Balcaldi (r.), Dr. Corujo, Dra. Klett, Dra. Rossi, Dr. Cal. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).