Sentencia Definitiva N° 351/2024

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 13 de agosto de 2024. No. 351 VISTOS: Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “MADERAS VICTORIAS S.R.L. con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de Nulidad” (Ficha No. 526/2022). RESULTANDO: I) La parte actora dedujo pretensión anulatoria contra la Resolución No. 478881 , de 26 de enero de 2022, dictada por la Gerencia de Fiscalización de la Asesoría Tributaria y Recaudación del Banco de Previsión Social, en ejercicio de atribuciones delegadas, mediante la cual se le determinaron obligaciones tributarias por aporte patronal, mínimo, mora, recargos, multa por el artículo 87 de la Ley Nº 16.713 y multa por el artículo 10 de la Ley Nº 16.244, por el período del 1º de enero de 2006 al 31 de agosto de 2015 (fs. 294, en carpeta verde de 328 fojas, A.A.). En necesaria síntesis, la accionante argumentó las siguientes casuales de ilegitimidad: i) prescripción: los adeudos devengados entre el 1º de enero de 2006 y el 31 de diciembre de 2011 se encuentran prescriptos. No puede considerarse el Acta Final de Inspección y Vista que antecedió a la resolución anteriormente anulada, puesto que la anulación del acto administrativo de determinación anterior extingue los efectos del acto. Y en tanto medió un vicio procedimental en la obtención de prueba no puede considerarse al Acta Final de Inspección anterior con efecto interruptivo. En consecuencia, sería a partir de la nueva Acta Final de Inspección y Vista del 28 de diciembre de 2021 que se interrumpe el curso de la prescripción, por lo cual las obligaciones anteriores se encuentran prescritas; y ii) no descuento de pagos realizados a cuenta desde el 23 de julio de 2018: mientras se dilucidaba el proceso de nulidad que culminó con la sentencia No. 218/2020 se vio compelida a realizar convenios respecto de las deudas tributarias. Habiendo realizado pagos por un monto $ 714.253, el mismo no surge descontado en el Acta Final de Inspección y Vista de 5 de abril de 2021, lo cual constituye una falla en la motivación del acto. En definitiva, por estos fundamentos, demandó la nulidad del acto (fs. 42 a 47 vto.). II) Conferido el correspondiente traslado compareció -en representación del Banco de Previsión Social - el Dr. Francisco Leizagoyen, quien se opuso al accionamiento en base a la siguiente fundamentación. Al contestar la demanda, rechazó cada uno de los agravios, expresando en resumidos términos que: i) las obligaciones no se encuentran prescriptas: el Acta Final de Inspección del 27 de diciembre de 2016 interrumpió el cómputo del plazo de prescripción tributaria, siendo el nuevo plazo extendido a diez años, por configurarse las causales del artículo 38 del Código Tributario. A partir de allí comienza el cómputo desde cero y hasta la fecha existieron causales de suspensión tales como los recursos administrativos interpuestos y la acción de nulidad. Y una vez firme la sentencia que anuló parcialmente el acto, se reabrió el cómputo hasta interrumpirse nuevamente con fecha 5 de abril de 2021; ii) la resolución contiene la determinación íntegra: primero corresponde determinar los adeudos que surgen del período inspeccionado para luego imputar los pagos a cuenta realizados. Esta es la única forma de llegar a las obligaciones resultantes del acaecimiento del hecho generador. En suma, por estas razones bregó por el rechazo de la demanda y el mantenimiento del acto (fs. 51 a 54 vto.). III) Por decreto No. 7050/2022 (fs. 56), se dispuso la apertura a prueba y se produjo su diligenciamiento hasta que el 14 de junio de 2023 se dio cuenta del estado de los procedimientos (fs. 73). IV) En el plazo común de quince días formuló sus alegatos únicamente la parte demandada (fs. 76 a 78). V) La Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo se pronunció mediante dictamen No. 543/2023 y aconsejó acoger el agravio referido a la prescripción de adeudos por el período 2006 a 2011 y declarar que no corresponde hacer lugar a la compensación solicitada (fs. 83 a 85 vto.). VI) Puestos los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma (fs. 87). CONSIDERANDO: I) En el aspecto formal , procede relevar el cumplimiento de los requisitos establecidos en la Constitución de la República y normas concordantes para entablar la acción de nulidad (artículos 317 y 319 de la Constitución de la República y artículos 4 y 9 de la Ley No. 15.869, de 22 de junio de 1987). La Resolución No. 478881 se emitió el 26 de enero de 2022 (fs. 294, A.A.) y se notificó el 9 de febrero de 2022 (fs. 295 vto., A.A.). El 18 de febrero de 2022 se interpusieron en tiempo y forma los recursos de revocación y jerárquico (fs. 296 vto. a 301, A.A.). El acto conclusivo de la vía administrativo se produjo mediante denegatoria expresa , a través del dictado de la Resolución R.D. No. 23- 11/2022, de 20 de julio de 2022 (fs. 327 a 327 vto., A.A.), notificada el 22 de agosto de 2022 (fs. 323, A.A.). La demanda se presentó el 18 de octubre de 2022, dentro del término legal (nota de cargo, fs. 48). II) A fin de efectuar un correcto abordaje de la situación planteada corresponde realizar una reseña de los antecedentes relevantes para la resolución de la causa. En concreto, estos pueden dividirse en dos períodos: a) Hasta el dictado de la sentencia No. 218, de 5 de mayo de 2020 (antecedentes remotos); b) Luego del dictado de dicha sentencia (antecedentes próximos). En primer lugar, los antecedentes remotos del acto impugnado se originan en la denuncia presentada por un empleado de la empresa el 12 de diciembre de 2016, quien fuera contratado como empresa unipersonal para cumplir tareas de gestoría, cobranzas y cadetería (fs. 4 vto., A.A.). El Banco de Previsión Social procedió a determinar las obligaciones tributarias (fs. 13 a 42, A.A.), notificando a la empresa contribuyente del Acta Final de Inspección y Vista el 27 de diciembre de 2016 (fs. 44 a 45, A.A.). En la misma se consignó: “Se grava de oficio al empleado Juan Esponda de acuerdo al laudo de cadete ya que no existe en el giro madereras el cargo de cobrador. La empresa no se presentó nunca se grava de acuerdo a lo manifestado por el trabajador y el acuerdo entre las partes presentado y ratificado judicialmente. No se inscribió al empleado en BPS y tampoco se le confeccionó recibos de sueldos”. Seguidamente, tras no ser evacuada la vista conferida se emitió la Resolución No. 306337, de 2 de febrero de 2017, por la cual se determinaron en cabeza de la actora aportes a la seguridad social a la empresa por el período del 1º de enero de 2006 al 31 de agosto de 2015, por un importe total de $ 1.061.684. Dicha Resolución se notificó personalmente a la empresa el 8 de junio de 2017 (fs. 49 y 50, A.A.). La contribuyente interpone los recursos administrativos pertinentes (fs. 54 y siguientes, A.A.), agotando la vía administrativa, para luego deducir acción anulatoria ante el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, recayendo finalmente la sentencia No. 218 , de 5 de mayo de 2020, que anuló el acto de determinación. (fs. 90 vto. a 97, A.A.). En dicho fallo, se consignó la existencia de “una errónea motivación de la Administración a la hora de categorizar la actividad desarrollada por el trabajador, así como error en cuanto al encuadre del Grupo de Actividad en relación al giro de la empresa”; en el sentido que la Administración “asignó erróneamente a la empresa actora el Grupo 6 Subgrupo 2, y colocó al trabajador como cadete con un sueldo de $ 14.153, cuando ello no correspondía” , en tanto la empresa se encuentra encuadrada en el Grupo No. 10 de Consejo de Salarios. Luego del dictado de la sentencia citada, viene la segunda etapa que precedió el dictado del acto de determinación tributaria ahora en causa, en reconstrucción de las actuaciones, tratándose de los antecedentes próximos a la Resolución impugnada. Fue así que por informe de la Asesoría Legal de ATYR se indicó la reconstrucción del procedimiento de determinación tributaria, “atendiendo el sueldo del funcionario Sr. ESPONDA, así como la correcta inclusión del contribuyente en el grupo y subgrupo correspondiente, surgiendo probados los extremos dispuestos para la imposición de las multas regladas por los artículos 10 de la ley 16.244, y 87 de la ley 16.713” (fs. 100 vto., A.A.). Con estas indicaciones, se cometió la liquidación de los aportes a la seguridad social (fs. 155 a 216, A.A.), por el período del 1º de enero de 2006 al 31 de agosto de 2015; labrándose Acta Final de Inspección y Vista, la que se notifica al contribuyente en fecha 5 de abril de 2021 (fs. 218 vto. A.A.); no evacuándose la vista conferida. Finalmente, el 26 de enero de 2022 se emitió la Resolución No. 478881 que se enjuicia en los presentes obrados (fs. 294, A.A.). III) El Tribunal, habrá de disponer la anulación del acto impugnado, por los distintos fundamentos que se habrán de explicitar. Como punto de partida, corresponde señalar que la unanimidad de los Sres. Ministros concuerdan en que procede hacer lugar al primer agravio, centrado en que operó la prescripción invocada de los adeudos del período comprendido entre el 1º de enero de 2006 al 31 de diciembre de 2011. Ahora bien, existen matices en cuanto a la fundamentación que conduce a dicha conclusión. En efecto, si bien todos se afilian a la jurisprudencia más reciente de la Corporación en cuanto sostiene que la anulación del acto de determinación no conlleva per se la nulidad del acta final de inspección y vista, ni sus efectos en forma automática (véase en este sentido sentencias No. 112/2021, 335/2021, 222/2022 y 279/2023 , entre otras), difieren en los motivos por los cuales corresponde hacer lugar a la excepción de prescripción. En primer lugar , el Sr. Ministro, Dr. William Corujo , se afilia a la línea de razonamiento trazada en el dictamen de la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo, que a su vez invoca en su respaldo la sentencia No. 649/2017 de la Corporación. Así, en lo medular de su voto sostuvo: “(…) comparto la posición sostenida por el PECA, el Acta final de inspección de 27/12/2016 (fs. 45), no interrumpió la prescripción ya que los rubros y montos reclamados en ella (salvo la multa por el art. 87 de la Ley 16.713) fueron anulados por la Sentencia del Tribunal N° 218/2020 (fs. 97). La anulación dispuesta en dicha sentencia, implica que ni el Acta final , ni la Resolución N° 306337 son hábiles para interrumpir la prescripción . El acto anulado, no puede generar efecto jurídico alguno. En ese mismo sentir, el transcurso del tiempo luego de la anulación del acto encausado por la Sentencia Nº218/2020, no pueden favorecer a la Administración que actúa de forma ilegítima, por el contrario, el plazo transcurrido opera en beneficio del accionante, a quien se le interrumpe el término de prescripción con la nueva Acta Final confeccionada el 28/12/2021 .” (la negrilla y el subrayado no están en el original). En segundo lugar , la Sra. Ministra, Dra. Rosina Rossi se inclinó por acoger el agravio de prescripción, pero por otras razones. En este sentido, en el voto de la Sra. Ministra, Dra. Rosina Rossi, se estableció: “(…) el acta final de inspección y vista sólo guarda una vinculación de dependencia formal con el acto de determinación que culmina el procedimiento, en tanto integra la exigencia de la vista previa (art. 46 C.T.U.). La necesidad de otorgar vista previa de las actuaciones, que es en lo que se resuelve el Acta Final de Inspección y Vista, constituye una exigencia procedimental ineludible a efectos de garantizar el derecho de defensa del contribuyente. En consecuencia, salvo que el acta final no reúna los requisitos formales para cumplir su finalidad, no guarda una vinculación de interdependencia con el acto de determinación , de manera que la nulidad de este último no afecta la virtualidad jurídica del acta. Es aplicable entonces el criterio de la conservación de los actos del procedimiento separables del final, de manera que la nulidad del acto administrativo no afecta los actos realizados hasta ese momento, en tanto lo fueron con independencia del que se anula . Por otro lado, y en tanto actos independientes, no debe perderse de vista que el acta final de inspección y vista representa un acto de voluntad de la Administración tendiente a proteger el crédito fiscal, por lo que evidencia una actitud del acreedor de realización del crédito, incompatible con la inercia en que se funda el instituto de la prescripción. 13.- Por estos fundamentos, la anulación del acto de determinación no afecta el Acta Final de Inspección y Vista ni afecta sus efectos jurídicos, en tanto se trata de actos separables e independientes entre sí. En consecuencia, la anulación del acto no afecta los efectos jurídicos desplegados por el Acta Final de Inspección y Vista notificada al contribuyente en fecha 27/XII/2016. 14.- Por el contrario, y compartiendo en el caso los argumentos de la Procuradora que conducen a un re análisis del tema , las causales de suspensión ulteriormente operadas sean por la interposición de los recursos administrativos o la deducción de la acción de nulidad carecen de toda virtualidad. Como bien señala la Sentencia Nº 649/2017 del Tribunal transcrita en el Dictamen “de admitir una aplicación literal del art. 40 en tales casos, se estaría dando al acto revocado por su ilegitimidad un efecto jurídico -el haber provocado la suspensión del cómputo del plazo de prescripción- que carece de sentido, beneficia a quién dictó un acto ilegitimo y perjudica al contribuyente que debió resistirlo y resultó ganancioso. Sólo una lectura excesivamente formalista de la disposición legal, prescindente de la ratio de la norma y contraria a su finalidad, puede llevar a interpretar esa previsión del legislador tributario en contra del contribuyente que finalmente tenía razón. Desde la perspectiva finalista de la mayoría, la revocación del acto por el reconocimiento de su ilegitimidad tiene el efecto de hacer desaparecer todas sus consecuencias jurídicas, inclusive la que suspendió el cómputo de la prescripción mientras se decida la causa. 15.- De esta manera, las causales de interrupción verificadas con anterioridad al dictado del acto de determinación ostentan virtualidad jurídica en tanto no resultan alcanzadas por la anulación de aquél. En cambio, los actos ulteriores (sean interruptivos o suspensivos) al acto administrativo finalmente declarado ilegítimo carecen de toda eficacia jurídica, pues se originan en un acto declarado nulo. 16.- Sentados estos criterios restan analizar la situación concreta. Los hechos son los siguientes: 16.1. El acto de determinación primigeniamente dictado (Resolución Nº 306337 de 2/II/2017), liquidó aportes a la seguridad social (fs. 47 A.A.). Este acto fue anulado por sentencia del Tribunal Nº 218/020 de 5/V/2020 (fs. 90 vto. y sgts. A.A.). 16.2.- El acto de determinación anulado estuvo precedido por el Acta Final de Inspección y Vista, que fuera notificada a la contribuyente en fecha 27/XII/2016 (fs. 45). Esta notificación interrumpió el curso del plazo de prescripción decenal (art. 39 C.T.U.). 16.3.- En consecuencia, a partir de dicho ( 27/XII/2016), comienza a computarse un nuevo plazo de prescripción ahora de cinco años (art. 38 C.T.U.). 16.4.- Los actos ulteriores no produjeron sobre el curso del plazo de prescripción ningún efecto, ni interruptivo ni suspensivo, hasta el dictado de la nueva Acta Final de Inspección y Vista en fecha 28/XII/2021. 16.5.- De este modo entre la interrupción inicial del plazo de prescripción (27/XII/2016) y el segundo evento interruptivo transcurrieron cinco años y dos días , habiéndose consumado de esta forma la prescripción de los adeudos. 17.- Por los fundamentos expresados voto por anular el acto administrativo, acogiendo la prescripción invocada.” (la negrilla y el subrayado no están en el original). En tercer lugar, la Sra. Ministra, Dra. Selva Klett, en posición que comparten el Sr. Ministro Dr. Ángel Cal y el redactor, entendió que “A diferencia de lo sustentado en tales votos, mantengo el criterio dado en la sentencia Nº 651/2023 (dictada en mayoría integrada por los Sres. Ministros, Dres. Corujo, Balcaldi y la suscrita) en lo que hace a la pérdida de eficacia interruptiva de la prescripción del acta final de inspección a raíz de la anulación dispuesta en el caso por sentencia Nº 218/2020, ya que los vicios de motivación del acto de determinación anulado devienen en la ilegitimidad del criterio seguido por el acta final de inspección. En base a tal razonamiento es que entiendo configurada la prescripción alegada, sin que ello signifique adoptar posición respecto de la solución contenida en la referida sentencia Nº 649/2017 .” (la negrilla no está en el original). En forma complementaria a esta fundamentación que se viene de transliterar, cabe reproducir los contenidos medulares de la sentencia No. 651/2023, en cuanto consignó: “El punto guarda relación con la teoría general de las nulidades y la aplicación al caso concreto de los principios de trascendencia, conservación y separabilidad de los actos. En este sentido, cabe recordar lo dispuesto por el artículo 7º parágrafo 2º) del Decreto No. 500/1991 , en cuanto establece que: “La nulidad de un acto jurídico procedimental no importa la de los anteriores ni la de los sucesivos que sean independientes de aquél. La nulidad de una parte de un acto no afecta a las otras que son independientes de ella, ni impide que el acto produzca los efectos para lo que es idóneo.” (la negrilla no pertenece al texto original). Al respecto, Cajarville explicaba: “El principio se base en la separabilidad de los actos de procedimiento, ya señalada. Se traduce en que, declarada la nulidad de un acto de procedimiento o la del acto final por vicio de procedimiento, no será necesario rehacer todo el trámite, sino sólo dictar válidamente el acto de procedimiento en cuestión y cumplir la tramitación posterior que de él dependa” (Cf. Juan Pablo Cajarville Peluffo, “Procedimiento administrativo en el Decreto 500/991”, Montevideo, Ediciones Idea, 1997, p. 59). En el campo del Derecho Procesal Civil, el legislador previó una disposición muy similar en el artículo 113 del CGP, que dice así: “Extensión de la nulidad. La nulidad de un acto no importa la de los anteriores ni la de los sucesivos, que son independientes de aquél . La nulidad de una parte de un acto no afecta a las otras que son independientes de ella, ni impide que produzcan los efectos para los cuales el acto es idóneo, salvo disposición legal expresa en contrario.” (la negrilla no está en el original). Desde tiendas procesalistas, la doctrina especializada comentó la norma de la siguiente manera: “ Esta disposición consagra el reiteradamente aludido principio de conservación de los actos , tratado ya en la Introducción a esta Sección (supra § 8, b). (…) Esta disposición limita la existencia de los efectos negativos de una declaración de nulidad (privación de eficacia a los actos, retroceso del proceso, dispendio de energía contrario a la economía procesal, etc.) en un doble sentido: en primer lugar, al disponer que los actos anteriores al nulo no se ven alcanzados o contaminados por la nulidad , auxiliándose para ello de la regla de preclusión; y en segundo lugar, al determinar que los actos posteriores tampoco serán nulos si se los puede considerar en su existencia y valoración como autónomos. De este modo se estatuye un límite a la posibilidad de contagio o contaminación de la nulidad : si los demás actos son independientes del anulado, no serán afectados por la declaración . La clave radica entonces en determinar cuándo existe o no esa independencia (…) (…) En la práctica, junto a los principios de legalidad, trascendencia y convalidación, el de conservación se constituye en directiva fundamental a considerar al resolverse planteos de nulidad y ha recibido pacífica y larga acogida en doctrina y jurisprudencia, aunque en ocasiones debe ceder frente al inexorable devenir en cascada de las nulidades y procederse a la reiteración de actos con retroceso del proceso , también contemplados por los fallos nacionales.” (Cf. Enrique Vescovi, Margarita de Hegedus, Selva Klett, Raquel Landeira, Luis Simón y Santiago Pereira, “Código General del Proceso. Comentado, anotado y concordado”, tomo II, Editorial Ábaco, Montevideo, 1993, p. 449 a 451) (la negrilla y el subrayado no están en el original). (…) (…) en este caso se verifica una interdependencia entre el Acta Final de Inspección y Vista de 26 de setiembre de 2014 y la Resolución No. 243018, de 30 de enero de 2015 , que determinaron adeudos sobre la base de la aplicación del ilegítimo criterio de la nominalización. (…) se trata de un claro supuesto de extensión de las nulidades que impide, por lo dicho, la aplicación de los principios de conservación y separabilidad de los actos. Por lo tanto, tal irregularidad, que determinó la anulación parte del Tribunal mediante sentencia No. 291/2020, irradia hacia el Acta Final de Inspección del primigenio procedimiento de determinación que, por lo tanto, deviene ineficaz para interrumpir la prescripción. Adviértase, además, que cuando el legislador quiso dotar de eficacia para interrumpir la prescripción a actos nulos, lo hizo de modo expreso (así artículo 1235 inciso 2°) del Código Civil); extremo que no acontece en la materia tributaria donde no existen normas de similar tenor. La anulación del acto de determinación implica la extinción del acto en sí y los actos consecuenciales y derivados. Dentro de tales categorías de actos importa considerar al Acta final de Inspección cuando contiene vicios sustantivos que trascienden hacia el acto de determinación anulado, tal como acontece en autos en lo que refiere a la aplicación del señalado criterio de la nominalización (…)” (la negrilla y el subrayado no coinciden con el original). Y bien, en el presente caso acontece algo similar, en virtud de la interdependencia existente entre los vicios en la motivación del acto de determinación y el Acta Final de Inspección y Vista que lo precedió. Sin perjuicio de ello, cabe tener presente lo señalado en el dictamen de la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo, en cuanto puso de manifiesto que “El Acta final de inspección de 5/IV/21 (fs. 217) y la Resolución 461948 (fs. 219 vta.) tampoco interrumpieron la prescripción, ya que esta última fue revocada por la RSDT 805/2021 (fs. 245 vta.).” (fs. 85, infolios) (la negrilla y el subrayado no están en el original). En definitiva , a partir de los distintos enfoques que se vienen de plantear, se concluye en que corresponde hacer lugar a la prescripción invocada por la accionante y disponer la anulación de la Resolución encausada. IV) En lo que concierne al segundo agravio, que apuntó al no descuento de los pagos realizados a partir del 23 de julio de 2018 , derivados de convenios de deudas tributarias suscriptas por la accionante por un monto de $ 714.253, no procede su acogimiento. Al respecto, se coincide con el dictamen de la Procuraduría del Estado en lo Contencioso Administrativo, en cuanto señala que: “el núm. 3) del art. 27 del Dec. -Ley 15.524 establece que no se consideran comprendidos en la jurisdicción anulatoria los actos que “desestimen las peticiones de los interesados que tiendan al reconocimiento de compensaciones de adeudos, imputación de sus créditos a pagos futuros o reclamos similares”. Entendemos que el descuento de los pagos realizados en el marco de convenios de facilidades con fecha anterior a la Resolución impugnada, supone sustancialmente proceder a una compensación de créditos con deudas tributarias (art. 35 CT), aspecto que de acuerdo a la norma antes citada resulta excluido del procedimiento contencioso anulatorio.” Por las razones expuestas, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo en atención a lo dispuesto por los artículos 309 y 310 de la Constitución de la República, FALLA: Ampárase la pretensión anulatoria y, en su mérito, declárase la nulidad del acto administrativo impugnado. Sin sanción procesal específica. Intímase a la parte actora a que, en el plazo de 60 días a partir de ejecutoriada esta sentencia, retire la documentación por ella agregada al expediente, bajo apercibimiento de procederse a su destrucción (Art. 1º de la Acordada Nro. 34/2023: art. 371 de la Ley Nro. 20.075). A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $48.500 (pesos uruguayos cuarenta y ocho mil quinientos). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados, expídanse testimonios si se solicitaren; y archívese. Dr. Balcaldi (r.), Dr. Corujo, Dra. Klett, Dra. Rossi, Dr. Cal. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).