Sentencia Definitiva N° 290/2024

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 23 de julio de 2024. No. 290 VISTOS: Para sentencia definitiva, venida a conocimiento del Máximo Órgano Jurisdiccional en materia Administrativa de la Nación esta causa: “ANTILUR S.A. con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de Nulidad” (Ficha No. 472/2022). RESULTANDO: I) En este proceso, el actor ANTILUR S.A., dedujo pretensión anulatoria contra la Resolución RSDT No. 435/2021 dictada el 21 de junio de 2021 por la Asesoría Tributaria y Recaudación (ATYR) del Banco de Previsión Social (en adelante: B.P.S.), mediante la cual se dispuso: “Sancionar a la empresa ANTILUR S.A., registro No. 3.700.631 con una multa por contravención equivalente a la suma de $8.970 (ocho mil novecientos setenta pesos uruguayos) (…)”. (Fs. 32 – 32 vto. de los A.A.). II) Como fundamento de su pretensión anulatoria alegó que el acto impugnado le causa agravio por cuanto el B.P.S. pretende desatender la normativa que rige el secreto bancario, haciendo abuso de sus potestades fiscalizadoras. Explicó que el demandado le aplicó la sanción impugnada, por considerar que había presentado la documentación requerida de forma parcial, al omitir la presentación de la copia de los estados bancarios y la remisión de la totalidad de los pagos salariales realizados a través de la cuenta bancaria de la empresa, lo que -a entender de la Administración- obstaculizó el debido control de las partidas salariales abonadas al personal. Afirmó que la resolución impugnada infringe el secreto bancario, excede las potestades de la Administración y extiende indebidamente el alcance del deber de colaboración del contribuyente. La empresa se negó a presentar información bancaria fundándose en su carácter confidencial, amparada en el secreto profesional. Asimismo, adujo que la volición que resiste contraviene las limitaciones impuestas por el secreto bancario. Éste no tendría sentido si la Administración pudiera válidamente dirigir su pedido al contribuyente. Por tanto, si el B.P.S. pretende acceder a la información bancaria de determinada empresa, debe solicitar el levantamiento del secreto bancario dirigiendo su solicitud a la institución financiera correspondiente. Continuando con su memorial de agravios, manifestó que el acto se encuentra viciado en sus motivos, en tanto, impuso una multa por contravención a la empresa, pese a que ésta colaboró diligentemente con toda la documentación solicitada durante la inspección. Indicó que los artículos 68 y 70 del Código Tributario no establecen ninguna potestad de la Administración Tributaria para requerir la mentada información. En consecuencia, arribó a la conclusión de que la resolución impugnada ha sido dictada con desviación y exceso de poder. En definitiva, solicitó que se declare la nulidad del acto enjuiciado. III) Conferido traslado, la Administración demandada defendió la validez del acto, argumentando que su actuar resulta en un todo conforme a Derecho. Señaló que la actora configuró la infracción de contravención (art. 95 Código Tributario), por no aportar la información requerida en relación con sus cuentas bancarias. Manifestó que, en aplicación de lo dispuesto por el art. 70 del Código Tributario, los contribuyentes y responsables están obligados a colaborar en las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración. A lo que debe adicionarse lo dispuesto por el art.68 del Código Tributario, norma esta última que otorga a la Administración las más amplias facultades de investigación y fiscalización. Añadió que la actora no se encuentra comprendida dentro de los sujetos alcanzados por el secreto bancario previsto por el art. 25 de la Ley No. 15.322. Por último, sostuvo que, para la configuración de la sanción por contravención, no es necesario invocar otra irregularidad que la de violación de los deberes formales. En definitiva, solicitó la confirmación del acto impugnado. IV) Por Resolución No. 6404/2022 se abrió a prueba por el plazo de 10 días, diligenciándose la que luce agregada de fs. 24 a 42, agregándose por cuerda separada los antecedentes administrativos (carpeta de tapas verdes, en 138 fojas). V) Las partes alegaron de bien probado (fs. 46 – 46 vto. y fs. 48 – 50 vto., respectivamente). VI) La Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo se pronunció mediante el dictamen No. 398/2023, aconsejando la anulación del acto impugnado (fs. 53 – 54 vto.). VII) Puestos los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma (fs. 56). CONSIDERANDO: I) En el aspecto formal, se han cumplido las exigencias que, según la normativa vigente habilitan el examen de la pretensión anulatoria. (Constitución arts. 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22.6.87 arts. 4 y 9). El acto impugnado fue notificado a la accionante el 7 de julio de 2021 (fs. 37 de los A.A.) quien lo resistió el 16 de julio de 2021 mediante la interposición de los recursos de revocación y jerárquico, en subsidio (fs. 51 vto. - 57 de los A.A.). Por Resolución del Directorio No. 20-11/2022 (fs. 75 vto. de los A.A.) se desestimó el recurso jerárquico siendo notificado la promotora el 21 de julio de 2022 (fs. 82 de los A.A.). La demanda anulatoria fue deducida el 19 de setiembre de 2022 (nota de cargo fs. 14 infolios). II) Como se ha señalado, el objeto de este proceso es resolver sobre la pretensión anulatoria deducida contra la Resolución RSDT No. 435/2021 dictada el 21 de junio de 2021 por la Asesoría Tributaria y Recaudación (ATYR) del B.P.S., mediante la cual se dispuso: “Sancionar a la empresa ANTILUR S.A., registro No. 3.700.631 con una multa por contravención equivalente a la suma de $8.970 (ocho mil novecientos setenta pesos uruguayos) (…)”. (Fs. 32 – 32 vto. de los A.A.). III) Reseña de los antecedentes. Las actuaciones administrativas se originan el 7 de mayo de 2020 mediante la intimación cursada por el Banco de Previsión Social a la empresa accionante, por la que se le requirió la exhibición de diversa documentación, entre la que se identifica: a) recibos de sueldos; b) acreditaciones salariales; c) contratos de trabajo; y, d) cuentas sueldos a pagar (Fs. 2 de los A.A.). Posteriormente, el 15 de mayo de 2020 se le intimó a la empresa la presentación de los “estados de cuenta bancarios” (fs. 2 vto. de los A.A.), y el 19 de mayo de 2020 los “estados de cuenta Bancarios SCOTIABANK; SANTANDER; ITAU; HSBC” (fs. 3 de los A.A.). Ante esta intimación, se inició un coloquio vía correo electrónico entre la Administración y el contribuyente relativo al alcance del secreto bancario y las potestades de la Administración Fiscal. La empresa accionante manifestó por correo electrónico que: “De acuerdo al asesoramiento que tuvo el cliente, nos comentaron que, con respecto a la información de cuentas bancarias, se deja constancia que dicha información está especialmente protegida por el secreto bancario” (fs. 5 vto. de los A.A.). La Sección Fiscalización de ATYR expresó que “el secreto bancario sólo es oponible por las instituciones financieras respecto a la información que ellas manejan de terceros”. Es por eso que lo pedimos a la empresa y no a los bancos” (fs. 5 vto. de los A.A.). Luego de otro intercambio de correos, la empresa intimada a través de su asesor letrado manifestó que el artículo 70 del Código Tributario “no refiere a información bancaria, no autoriza su solicitud y no obliga a las empresas a presentar dicha información. Si la empresa estuviese obligada a proporcionar información bancaria, como hemos dicho, el secreto bancario carecería de sentido” (fs. 3 vto. de los A.A.). Ante la negativa del contribuyente a agregar la documentación bancaria intimada, el Banco de Previsión Social consideró que aquél estaría incurriendo en “falta de colaboración”, cometiendo la infracción de contravención lo que la hace pasible de una multa (arts. 95 y 98 Código Tributario) (fs. 9 de los A.A.). En informe de fecha 28 de noviembre de 2020 el Servicio Grandes Contribuyentes de ATYR consideró que “dicha omisión al desarrollo del procedimiento de Inspección constituye una falta a las obligaciones establecidas a los contribuyentes en el art. 70 del CTU, ya que la misma obstaculizó nuestra actuación afectando el resultado final de la inspección”, por lo que sugiere aplicar al contribuyente una multa por contravención (fs. 11 de los A.A.). El 5 de febrero de 2021 se confirió vista de estas actuaciones al contribuyente (fs. 15 vto. de los A.A.), quien la evacuó (fs. 17 – 23 de los A.A.), sosteniendo que los artículos 68 y 70 del Código Tributario no habilitan a la Administración Tributaria ni imponen al contribuyente a presentar información bancaria. En concreto, la referencia a “estado de cuentas bancarias” no encuadra en las hipótesis de las disposiciones reseñadas, por lo que la Administración no está facultada a solicitar información bancaria al contribuyente. Si pretende acceder a información bancaria debe dirigirse a la institución financiera sujeta a los límites previstos en la ley para el relevamiento de la misma. El Banco de Previsión Social analizó los descargos, concluyendo que el secreto bancario no es oponible a la Administración. Por esta razón la Dirección Técnica de la Asesoría Tributaria y Recaudación dictó la Resolución No. 435/2021 de fecha 21 de junio de 2021 por la que sancionó a la empresa con una multa por contravención (art. 95 Código Tributario) equivalente a $ 8.970 (fs. 32 de los A.A.), siendo la que se impugna en estos obrados. IV) Tras el análisis de los hechos del caso y de la normativa vigente, el Tribunal, compartiendo lo aconsejado por la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo, se pronunciará por el amparo de la pretensión anulatoria y, en consecuencia, anulará el acto impugnado, por los fundamentos que se explicitan a continuación. V) Sobre la normativa que rige el secreto bancario. En el Derecho positivo vigente existe una protección especial para garantizar el secreto bancario. De este modo, en caso de no existir una autorización expresa del titular, el secreto solamente puede ser relevado por resolución de la justicia penal o en materia alimentaria, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 25 del Decreto Ley No. 15.322. Conforme a lo dispuesto en el artículo 54 de la Ley No. 18.083, el levantamiento del secreto bancario debe ser solicitado en sede penal, cuando se presente una denuncia por el delito de defraudación tributaria. Textualmente, la norma establece lo siguiente: “(Levantamiento del secreto bancario).- Cuando la administración tributaria presente una denuncia fundada al amparo del artículo 110 del Código Tributario, y solicite en forma expresa y fundada ante la sede penal el levantamiento del secreto bancario a que refiere el artículo 25 del Decreto-Ley No. 15.322, de 17 de setiembre de 1982, las empresas comprendidas en los artículos 1° y 2° de dicha norma quedarán relevadas de la obligación de reserva sobre las operaciones e informaciones que estén en su poder, vinculadas a las personas físicas y jurídicas objeto de la solicitud, siempre que no medie en un plazo de treinta días hábiles, pronunciamiento en contrario del Fiscal competente o del Juez de la causa. (…) También se podrá levantar el secreto bancario por resolución judicial cuando el Director General de Rentas, en el ejercicio de las facultades fiscalizadoras de la Dirección General Impositiva y respecto de obligaciones tributarias no prescriptas, solicite en forma expresa y fundada ante los Juzgados Letrados de Primera Instancia con competencia en materia civil, toda la información relativa a las operaciones bancarias de personas físicas o jurídicas determinadas. Para dichas actuaciones será competente el Juez del lugar del domicilio de la persona física o jurídica titular de la información, entendiéndose a tales efectos, el domicilio constituido ante la administración tributaria o, en su defecto, el domicilio real. El Juez sólo hará lugar a la solicitud cuando la administración tributaria haya acreditado la existencia de indicios objetivos que hagan presumir razonablemente la existencia de evasión por parte del sujeto pasivo, y siempre que la información solicitada resulte necesaria para la correcta determinación de adeudos tributarios o la tipificación de infracciones. (…)”. VI) Sobre las potestades de fiscalización de la Administración. El artículo 68 del C.T. establece las más amplias facultades de investigación y fiscalización a cargo de la Administración Tributaria. En este sentido, dispone que ésta podrá solicitar especialmente: “(…) los libros, documentos y correspondencia comerciales, propios y ajenos, y requerir su comparecencia ante la autoridad administrativa para proporcionar informaciones (…)”. Por su parte, el artículo 70 del mismo cuerpo normativo, refiere a las obligaciones de los contribuyentes y responsables, disponiendo expresamente que éstos están obligados a colaborar en las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración. VI.1 Ahora bien, a fin de llegar a una solución acertada en la materia, resulta preciso realizar una interpretación armónica de la normativa reseñada, teniendo presente las leyes que entraron posteriormente en vigencia que regulan el secreto bancario, antes citadas. A entender de la Sala, las facultades conferidas a la Administración Tributaria por el art. 68 del C.T., no incluyen las de exigir al contribuyente el suministro de información amparada por el secreto bancario, por lo que su negativa, no constituye contravención. Siguiendo con este razonamiento, se comparten las palabras del Dr. Adriasola quien, respecto a este punto, sostuvo: “Desde el momento en que la información bancaria le está vedada a la Administración Fiscal por leyes claramente de policía, pretender que esa información sea proporcionada por el propio contribuyente es una violación oblicua al sistema legal instaurado. En ese sentido la negativa del contribuyente a informar sobre existencia y movimientos de sus cuentas bancarias es absolutamente legítima y no vulnera los deberes de colaboración que le impone el artículo 70 del Código Tributario. Las obligaciones que impone esta norma “integran el grupo de los llamados deberes formales”. El deber de colaboración con la Administración Tributaria no puede interpretarse de modo que tenga una amplitud tal que obligue al contribuyente a revelar información que la propia ley determina como secreta y además la pone fuera del alcance de la misma Administración Fiscal . El fundamento de la derogación del inc.2º literal E del artículo 68 del Código Tributario respondió esencialmente a una política de fortalecimiento institucional del secreto bancario (…) El propósito de prestigiar al país como un centro financiero seriamente organizado se vería totalmente desnaturalizado si por la vía de aplicar el artículo 70 del Código Tributario se dejara sin efecto la imposibilidad de acceso que consagró la derogación del inciso 2º literal E del artículo 68 del mismo Código (…) si la información está calificada de secreta por la ley y así la considera el titular, no está obligado a revelarla y, lo que es más importante, esa negativa no puede aparejarle ninguna consecuencia perjudicial “(Adriasola, Gabriel “La negativa de los contribuyentes a informar sobre sus cuentas bancarias al Fisco”. Revista Tributaria. Tomo XXXIII. Número 192, p.292 [el subrayado no pertenece al original]). Y añade el autor: “(…) la interpretación armónica de los artículos 68 y 70 del Código Tributario y 25 y 34 del Decreto Ley Nº15.322 impone concluir en que tamaña obligación en la cabeza del contribuyente sería una violación oblicua a la prohibición de la Administración Tributaria de acceder directamente a la información bancaria. El proporcionar o no esa información queda en el ámbito de libertad del contribuyente”. (El destacado no se encuentra en el texto original). (Ob. cit. p.294). En suma, la regulación especial del secreto bancario establecida en las normas antes citadas resultaría ilusoria o vaciada de contenido, si la Administración Tributaria pudiera obtener dicha información de los propios contribuyentes conforme a las facultades genéricas de fiscalización que le fueron conferidas por el art. 68 del C.T. En consecuencia, el acto impugnado se encuentra viciado en sus motivos por lo que resulta ilegítimo. VI.2.- La Ministra Rosina Rossi, se pronuncia por anular el acto impugnado por razones diversas a las expresadas por la mayoría. En principio, la cuestión se presenta como de puro derecho, en tanto cabe dilucidar si las facultades de investigación y fiscalización que el artículo 68 del Código Tributario le reconoce a la Administración la habilitan a exigir al contribuyente información consistente en sus “estados bancarios” (información bancaria), y por tanto si éste tiene la obligación de suministrar dicha información en virtud del deber de colaboración previsto en el artículo 70 del Código; o si por el contrario la Administración carece de dicha potestad o la misma cede ante la protección que el artículo 25 del Decreto – ley No. 15.322 dispensa al secreto bancario, y por tanto el contribuyente puede ampararse en el mismo para no presentar dicha información en forma justificada. El art. 68 del Código Tributario dispone que “La Administración dispondrá de las más amplias facultades de investigación y fiscalización…” previendo el literal A) la potestad de “exigir a los contribuyentes y responsables la exhibición de los libros, documentos y correspondencia comerciales, propias y ajenas, y requerir su comparecencia ante la autoridad administrativa para proporcionar información”. Por su parte, el artículo 70 enumera una serie de obligaciones del contribuyente enmarcadas en el deber más genérico de “colaborar en las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración” , entre las que incluye la de “Presentar o exhibir en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados las declaraciones, informes, comprobantes de legítima procedencia de mercaderías, y toda documentación relacionada con hechos generadores de obligaciones tributarias…” (Lit. E). La legislación tributaria consagra así diversos deberes jurídicos que en un sentido amplio se incluyen en la obligación genérica de colaboración. La doctrina española afirma que “la construcción de los deberes de colaboración como figura genérica, ha sido realizada fundamentalmente por la doctrina alemana; desde la misma se concibe un concepto amplio de deber de colaboración que es considerado como el género que comprende un cúmulo de deberes más específicos, de contenido más concreto; así, deberes de notificación, de declaración, de prueba, de información de datos referidos a los propios tributos o a los tributos de terceras personas” (Juan López Martínez. Los deberes de información tributaria. Ed. Instituto de Estudios Fiscales – Marcial Pons. Año 1992. Pág. 19). Entonces, de este genérico deber de colaboración emanan diversas situaciones jurídicas: a) activas respecto a la Administración Tributaria quien ostentará potestades exorbitantes (art. 68 C.T.); y b) pasivas respecto de los contribuyentes y responsables quienes se encontrarán en una posición de deber (art. 70 CTU). Señala Gustavo Rodríguez Villalba que “todas las legislaciones establecen explícitamente que la Administración dispone de las facultades necesarias en materia de fiscalización o investigación, y enumera los deberes de los contribuyentes y responsables en cuanto a facilitar las tareas de control y determinación” (Las facultades de la Administración en los procedimientos de determinación tributaria. Revista Tributaria Nº 141. Año 1997. Pág. 771). Entre estos deberes contemplados por nuestro Código Tributario se encuentra el deber de información tributaria, es decir, la potestad administrativa de exigir informaciones como elementos preparatorios o comprobatorios de la actividad inspectora. Este poder – deber de información resulta consagrado expresamente en los artículos 68 y 70 ya transcritos: el art. 68 lit. A) consagra la facultad de la Administración de requerir a los contribuyentes “su comparecencia ante la autoridad administrativa para proporcionar información” ; y el art. 70. Lit E) la obligación del contribuyente de presentar o exhibir “toda documentación relacionada con hechos generadores de obligaciones tributarias y formular las ampliaciones o aclaraciones que les fueren solicitadas”. Nuevamente la doctrina española sostiene que “es incuestionable la trascendencia que, para un eficaz control del correcto cumplimiento por los particulares de sus obligaciones tributarias, tiene la información de que disponga la Administración. Por ello, precisamente la ley impone el deber de toda persona natural o jurídica, pública o privada, de suministrarle toda clase de datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria, deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas y, correlativamente, dota a la Administración de la correspondiente potestad para su obtención” (Cecilio Gómez Cabrera. La discrecionalidad de la Administración Tributaria. Ed. Mc. Graw Hill. Año 1998. Pág. 282). Así delimitado este concreto deber de información, las disposiciones del Código Tributario no limitan a priori el contenido objetivo de la “información” a ser recabada por la Administración. Fuera de ciertos soportes físicos que las disposiciones transcritas especifican (libros, documentos y correspondencia comerciales; declaraciones, comprobantes de legítima procedencia de mercaderías); al referir a las “informaciones” (art. 68 lit. A) “informes” y “toda documentación relacionada con hechos generadores de obligaciones tributarias” (art. 70 lit. E) no especifican ex ante cual ha de su objeto o contenido. Pero si califican ex ante la naturaleza de la información que la Administración Tributaria se encuentra facultada para requerir: que esté “relacionada con hechos generadores de obligaciones tributarias”. De este modo, la requisitoria de información no puede ser arbitraria ni el fruto del capricho, pues como señala Claudia Cedrés “el criterio rector del mismo sería que la Administración se encuentra habilitada a requerir todos aquellos documentos que tengan relación con los hechos generadores de obligaciones tributarias” (Exposición de Mesa Redonda sobre Facultades de la Administración Tributaria. In: Revista Tributaria Nº 191. Año 2006. Pág. 174). En otros términos, la Administración sólo podrá requerir aquella información con relevancia o “trascendencia tributaria” o referida a hechos con significación fiscal, esto es, estar referida a hechos imponibles actuales y con consecuencias jurídicas en la determinación de los tributos. La información, en estos términos, debe dirigirse al conocimiento del acaecimiento del hecho generador o de las bases tributarias de la determinación. Establecido así el alcance del poder – deber de información tributaria, cabe analizar si la información bancaria representada eventualmente en estados de cuentas de que fuera titular el contribuyente puede ser requerida por la Administración. Sí, como desarrollamos, nuestra legislación tributaria no restringe el objeto o contenido de la información a ser exigida al contribuyente, ha de arribarse a la conclusión de que -en principio- la información bancaria del contribuyente no se encuentra excluida de los requerimientos que la Administración pudiera realizar en ejercicio de sus facultades de investigación. Los artículos 68 y 70 del Código Tributario no inhiben a la Administración Tributaria de requerir dicha información, pues no limitan la misma ni por su naturaleza ni su contenido. En consecuencia, y de regla, la Administración en ejercicio de las facultades reconocidas en los artículos 68 y 70 del Código Tributario está habilitada para requerir al contribuyente cualquier información que guarde relación con los hechos generadores de obligaciones tributarias; y en tanto los estados de cuenta bancarios tengan esa conexión teleológica con el hecho imposible del tributo o su base de cálculo no media con antelación una exclusión para su requerimiento por la Administración. Sentando ello, el deber de informar se encuentra sujeto a limitaciones, tanto formales como sustantivas. En primer lugar, y en tanto la Administración no puede requerir cualquier información sino tan solo aquella con significación fiscal, debe explicitar que el requerimiento descansa en una fundamentación razonable, siendo adecuada (juicio de idoneidad) al fin para la cual se requiere: el acaecimiento del hecho generador y la liquidación del tributo. De este modo, el requerimiento de información carente de motivación no ha de ser atendido por el contribuyente, pues supone la exteriorización de una vacua voluntad administrativa. La Administración se encuentra gravada con una exigente carga de argumentación, pues la potestad de obtención de información es de índole instrumental respecto de la “determinación, fiscalización e investigación”; esto es, para obtener todos los antecedentes con relevancia tributaria. La segunda categoría de límites serán sustantivos, donde se encuentra aquella información calificada como secreta o reservada, de manera que el contribuyente pueda invocar válidamente una causa para eximirse del deber de informar. En este supuesto es que se introduce la invocación del secreto bancario como eventual límite del deber de información, oponible por el contribuyente a la Administración requirente. Se impone la pregunta de si el contribuyente puede oponer el secreto bancario para no brindar la información que le pudiera haber sido requerida. La doctrina es conteste en que el secreto bancario “es la obligación impuesta a los bancos y otras instituciones financieras de no revelar las informaciones confidenciales proporcionadas por sus clientes o por terceros sobre los mismos y las operaciones que realizan con ellos” (Sagunto Pérez Fontana. Cuaderno de Derecho Bancario. Vol. 1. Ed. F.C.U. Año 1992. Pág. 84); o “el deber que tienen las entidades financieras de no revelar ni divulgar la información relativa a sus clientes, que hubieran obtenido en razón del desempeño de la actividad específica de aquellas” (citado por Siegbert Rippe. Secreto Bancario. Ed. F.C.U. Año 2005. Pág. 51). El artículo 25 del decreto – ley 15.322 dispone que “Las empresas comprendidas en los arts. 1º y 2º de esta ley, no podrán facilitar noticia alguna sobre fondos o valores que tengan en cuenta corriente, depósito o cualquier otro concepto, pertenecientes a personas físicas o jurídicas determinadas”. Los sujetos pasivos, obligados a preservar el secreto bancario, lo son las instituciones de intermediación financiera; por lo que son éstas las que estrictamente se encuentran gravadas con el deber de sigilo o reserva, y en consecuencia pueden oponerlo frente a terceros, entre ellos la Administración. De este modo, el contribuyente – cliente bancario, no se encuentra frente a la Administración amparado por un secreto en lo que hace a su información bancaria. El cliente es titular del derecho a la reserva frente a la institución bancaria -y ésta obligada a preservarla-, pero frente a la Administración se encuentra en una situación jurídica pasiva de deber, esto es, de proporcionar la información de que es titular: no tiene un derecho de reserva irrestricto ante la Administración. Por tanto, no puede alegar un deber de secreto que estrictamente grava a un tercero como es una institución de intermediación financiera con la que celebró una operación bancaria activa; ni un derecho de reserva que solo puede exigirle a su contraparte en un contrato bancario. El secreto bancario podrá serle opuesto a la Administración por una institución de intermediación financiera, en caso que aquella pretendiera exigirle información referida a las operaciones pasivas celebradas por sus clientes. Ese es el ámbito protegido por el secreto bancario amparado por el art. 25 del decreto – ley 15.322; no así el de la relación administrativa formal entre la Administración y el contribuyente, regulada por normas específicas del Código Tributario. Por consiguiente, las disposiciones de los artículos 68 y 70 del Código Tributario, y el artículo 25 del Decreto – ley No. 15.322 han de interpretarse en forma coherente; en el entendido que se aplican en ámbitos de diversas relaciones jurídicas: a) las primeras en la relación formal que existe entre el contribuyente y la Administración, donde rige un deber de información; y b) la segunda en la relación contractual bancaria que se celebra entre una institución de intermediación financiera y su cliente, donde la información relativa a los fondos y valores de aquél es oponible a terceros por la institución deudora de reserva. De modo que el secreto bancario solo opera en el segundo tipo de relaciones. Así delimitado el debate normativo, en el caso, si bien el Banco de Previsión Social podría haber exigido válidamente información de los estados de cuenta del contribuyente, no puede hacerlo en forma genérica ni desaprensiva, como concretó su requisitoria. Repárese que exige dicha información en un Acta de Intimación a modo de formulario donde se limita a indicar que debe exhibirse “estados de cuentas bancarias” o “estados de cuenta bancarios SCOTIABANK, SANTADER, ITAU, HSBC”, con el añadido de que “la empresa debe presentar la totalidad de estados de cuenta bancarios de todas las cuentas manejadas por la empresa” (fs. 2 vto. y 3 A.A.). Así solicitada, el contribuyente no se encuentra en condiciones de controlar la trascendencia tributaria de la información requerida, en tanto parece obedecer a un interés tributario genérico. No surge de la intimación cursada un elemento que permita valorar la razonabilidad de la requisitoria, lo que coloca al contribuyente en una auténtica situación de indefensión. En consecuencia, en tanto no surge explicitado el motivo por el cual se requiere información bancaria del contribuyente, la sanción por contravención ulteriormente aplicada deviene en ilegítima, en tanto aquél esgrimió una causal válida para negarse a proporcionar la misma. Por las razones expuestas, lo establecido en el artículo 309 de la Constitución de la República, el Máximo Órgano Jurisdiccional en materia Administrativa de la Nación, FALLA : Ampárase la pretensión anulatoria y, en su mérito, declárase la nulidad del acto administrativo impugnado. Sin especial condena procesal. Intímase a la parte actora a que, en el plazo de 60 días a partir de ejecutoriada esta sentencia, retire la documentación por ella agregada al expediente, bajo apercibimiento de procederse a su destrucción (art. 1º de la Acordada Nro. 34/2023: art. 371 de Ley Nro. 20.075). A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la cantidad de $48.500 (pesos uruguayos cuarenta y ocho mil quinientos). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados, expídanse testimonios si se solicitaren; y archívese. Dr. Balcaldi, Dr. Corujo (r.), Dra. Klett, Dra. Rossi, Dr. Cal. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).