Sentencia Definitiva N° 95/2024

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 14 de marzo de 2024. No. 95 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “ARIJÓN CAMPOS, CRISTINA con BANCO DE PREVISIÓN SOCIAL. Acción de nulidad” (Ficha No. 105/2021). RESULTANDO: I) En el presente proceso, la accionante Cristina ARIJÓN CAMPOS, dedujo pretensión anulatoria (fs. 33 - 38) contra la Resolución No. 435391 de 20/VII/2020 dictada por la Asesoría Tributaria y Recaudación, por la que se determinan contribuciones especiales a la seguridad social en relación a la contribuyente por un total de $503.549 (fs. 48 vto. A.A.). II) Conferido traslado, la Administración demandada defendió la validez del acto de determinación (fs. 45 - 48). III) Por Decreto No. 3978/2021 se abrió a prueba por el plazo de 60 días, agregándose por cuerda separada los antecedentes administrativos (expediente de tapas verdes, en 119 fojas), diligenciándose la testimonial ofrecida (fs. 75 a 83 y 99 infolios), practicándose la inspección ocular solicitada (fs. 152 infolios). IV) Las partes alegaron por su orden (parte actora fs. 192 - 195, parte demandada fs. 188 - 190). V) La Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo se pronunció mediante el Dictamen No. 303/2023, aconsejando la anulación del acto impugnado (fs. 198 y 199). VI) Puestos los autos para sentencia por Decreto No. 2684/2023, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma (fs. 201). CONSIDERANDO: I) Control formal del accionamiento. En la especie, se han satisfecho debidamente los presupuestos legales habilitantes de la acción de nulidad, por lo que la Corporación analizará el mérito de la contienda (Arts. 4 y 9 de la Ley No. 15.869). El acto impugnado le fue notificado al actor vía correo electrónico en fecha 27 de Julio de 2020 (fs. 49 vto. A.A.). Los recursos de revocación y jerárquico fueron interpuestos en plazo el día 5 de Agosto de 2020 (fs. 52 y 53 A.A.). La vía administrativa fue agotada de manera ficta en fecha 21 de febrero de 2021. La demanda de nulidad fue presentada en tiempo útil el 21 de abril de 2021, según nota de cargo de fs. 33 infolios. Desde el punto de vista formal, se han cumplido las exigencias que, según la normativa vigente habilitan el examen de la pretensión anulatoria (Constitución arts. 317 y 319 y Ley No. 15.869 de 22.6.87 arts. 4 y 9). II) El Tribunal, acompañando lo aconsejado por la Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo, procederá, por los argumentos que se explicitarán, a amparar la demanda y anular el acto impugnado en estos obrados. III) Agravios esgrimidos contra el acto de determinación tributaria ( Resolución Nº 435391 de 20/VII/2020) . La actora en su demanda sustancia diversas de causales de nulidad del acto, que corresponde resumir. III.1) No verificación del hecho generador . En primer lugar, alega que no se verificó el hecho generador del tributo determinado (aporte unificado a la construcción), por lo que no hay obligación tributaria. Señala que fue gravado un galpón, cuando en sí el mismo fue vendido y colocado por una empresa con su personal y por el cual realizó los aportes a la seguridad social correspondiente. De esta forma se contravino el principio de actividad y de la remuneración real, en tanto una tercera empresa en su calidad de sujeto pasivo de las contribuciones especiales a la seguridad social, realizó los aportes a su cargo. Añade que el montaje de un galpón metálico, no se encuentra comprendido en el ámbito subjetivo de aplicación del aporte unificado a la construcción regulado por el Decreto – Ley No. 14.411 y su Decreto reglamentario 951/975. Afirma que para resultar aplicable dicho régimen primero, la persona física o jurídica debe realizar tareas de construcción; segundo no debe estar expresamente excluida del régimen legal y por último los trabajadores tampoco deben estar excluidos del mismo. En relación al primer aspecto, indica que el art. 3º del Decreto – Ley No. 14.411 comprende aquellas actividades de la industria de la construcción que desarrolle cualquier persona física o jurídica y que estén destinadas a la construcción, refacción, reforma o demolición, en carácter de constructor. Y el montaje metálico de un galpón no se encuentra comprendido en la noción de “construcción”, por lo que no le es aplicable el aporte unificado de la construcción. Finalmente sostiene que la fachada del local fue realizada por la empresa PIROLUX, con su propio personal por lo que realizó el aporte correspondiente III.2.) Falta de legitimación pasiva de la accionante . En segundo lugar, postula que si bien la compareciente es propietaria del padrón, el mismo es explotado por una empresa, por lo que el eventual sujeto pasivo del tributo no es ella sino los empleadores de la empresa que contrató al personal que realizó la tarea. IV) La defensa planteada por la demandada, Banco de Previsión Social. La demandada en su contestación resiste la pretensión anulatoria deducida, esgrimiendo los siguientes argumentos luego de historiar los antecedentes que precedieron al dictado del acto. IV.1) En relación a la verificación del hecho generador del aporte unificado a la construcción, señala que la Administración a través de la arquitecta actuante constató obras realizadas en el padrón propiedad de la actora y por tanto jornales no declarados; jornales estos que constituyen el hecho generador de las contribuciones especiales a la seguridad social. Añade que no estamos ante el montaje de un galpón metálico, sino ante una obra de características diferentes: reforma de una nave industrial, conformación de una sala de exposiciones, reforma de oficina, etc. Agrega que la accionante exhibe una factura que detalla la colocación de una estructura, pero en la misma se individualiza como empresa receptora del servicio a otra que en nada tiene que ver con la empresa que explota el padrón inspeccionado. IV.2) En relación a la falta de legitimación pasiva, postula que la misma resulta del artículo 5º del Decreto - Ley No. 14.411, que dispone que las aportaciones por concepto de seguridad social serán de cargo del propietario del inmueble o titular de derechos reales o posesorios sobre él. En consecuencia, siendo titular del inmueble responde por la obra realizada en su padrón. V) Antecedentes relevantes . En forma previa a analizar las causales de nulidad invocadas, resulta pertinente compulsar los antecedentes administrativos relevantes para juzgar la actuación de la Administración. Las actuaciones que precedieron al dictado del acto administrativo tienen su origen en la inspección realizada por el Banco de Previsión Social en el inmueble padrón 430.205, en el cual se constataron obras no declaradas, que se describen en el Informe Técnico de fs. 5 a 8 de los antecedentes administrativos. Las obras corresponden al período 1º de noviembre de 2015 a 10 de junio de 2016, consistiendo en: “2.1 La reforma de una nave industrial ubicada al frente del padrón por la calle Gallinal. La reforma consistió en renovación del sector de oficinas ubicado al frente incluyendo la conformación de una sala de exposición (se coloca pavimento cerámico beige y cielorraso modular en parte del mismo), reforma de oficina (colocación cielorraso modular, nueva puerta de acceso y conformación de kitchenette), renovación de un baño (se mantiene pavimento monolítico gris, 20x20; se reviste con cerámica blanca con guarda superior, se cambia puerta) y colocación de remate de chapa y pintura de fachada a la calle Gallinal. A su vez se pinta y realiza la instalación eléctrica a nuevo de esta nave destinada a taller de vehículos. 2.2) La construcción de otra nave industrial detrás de la anterior. Características generales: contrapiso HA; pórticos metálicos reticulados; se completan los cerramientos verticales con chapa y se coloca cubierta de chapa, a dos aguas, sin cielorraso. El Cr. Dourado declara que esta nave fue construida por una empresa galponera y proporciona imagen de factura (con la dirección de la obra, de fecha comprendida en el período de obra pero a nombre de otra empresa. VIVACAR S.A. A su vez, la factura no especifica instalación de galpón). Por lo anterior, se tasa la colocación de la estructura metálica y de los cerramientos de chapa. En caso que esta colocación no corresponda, deberán descontarse 59 JMO” (fs. 5 vto. A.A.). Estando a las obras descritas, se estima que las mismas insumieron un total de 337 jornales de Medio Oficial de mano de obra. La Asesoría Tributaria y Recaudación posteriormente intima a la contribuyente a agregar “minuta notarial donde se detalle la titularidad del bien y la fecha en que se originó el nuevo padrón” (fs. 10 vto. y 11 A.A.); cumpliéndose con la misma a fs. 15 y 16 A.A. De la documentación notarial agregada surge que la propietaria del inmueble es la Sra. Cristina ARIJÓN CAMPOS, a quien se le adjudicó el mismo en pago particional. Posteriormente la Administración procedió a registrar de oficio la obra con el No. 779501593 con fecha de finalización 10 de junio de 2016 (fs. 22 A.A.) y luego a determinar la aportación unificada a la construcción correspondiente a la misma. La Asesoría Tributaria y Recaudación sostuvo que la factura presentada por la empresa como comprobante de la instalación de la estructura metálica no será considerada a efectos de evaluar si se encuentra excluida dicha obra del avalúo en tanto la misma no menciona que la empresa proveedora se haya encargado del montaje y que figura a nombre de otra empresa (VIVACAR S.A.) que no se domicilia en el inmueble en cuestión. Así se realiza un estimativo del aporte unificado a la seguridad social equivalente a $503.548 (fs. 26 A.A.), que se incluye en el Acta Final (fs. 28 vto. A.A.), de la que se confiere vista en fecha 30 de setiembre de 2019 (fs. 29 A.A.). En su escrito de evacuación de vista la compareciente sostiene que, si bien el padrón es de su propiedad, es explotado por una empresa cuyos titulares son sus hijos: TECNICAR S.R.L., quien encargó el galpón y su montaje (tinglado) a la empresa TUNISTAR S.A. Alega también que la fachada del local se encargó a la empresa PIROLUX S.A. y las obras de reforma interior fueron realizadas por personal propio de TECNICAR S.R.L. (fs. 33 vto. A.A.). Las actuaciones culminan con el dictado del acto de determinación del aporte a la construcción contenido en la Resolución No. 435391 de 20 de julio de 2020 por el importe de $503.549 (fs. 48 vto. A.A.). VI) Verificación del hecho generador del aporte unificado a la construcción. La cuestión central que atañe a la legitimidad del acto administrativo de determinación tributaria, radica en precisar previamente si las obras detectadas se encuentran comprendidas por el hecho generador del aporte unificado de la construcción. El llamado “aporte” o “tributo” unificado de la industria de la construcción se encuentra regulado por el Decreto - Ley No. 14.411 de 7 de julio de 1975 y su Decreto reglamentario No. 951/975 de 11 de diciembre de 1975. La delimitación del hecho generador de dicho aporte resulta compleja, en cuanto la normativa reseñada contiene una descripción tortuosa del mismo. En primer lugar, en cuanto al ámbito material del régimen en cuestión, se aplica a la “industria de la construcción” (arts. 1º y 3º), entendiéndose por ésta “la destinada a la construcción, refacción, reforma o demolición” (art. 3º). El Decreto No 951/975 añade que ha de tratarse de “actividad en obra” , enumerando una serie de actividades de construcción. En consecuencia, el primer elemento para que se verifique el hecho generador es que se trate de una actividad constructiva en obra. En segundo lugar, y en lo que hace al ámbito personal del hecho generador, la legislación contiene condiciones subjetivas especiales, relativas tanto a los sujetos pasivos estricto sensu como a los trabajadores comprendidos en el régimen. Por un lado, las “personas físicas o jurídicas” deben desarrollar actividades de construcción en los términos establecidos en el art. 3º, lo que normalmente se desarrolla a través de empresas constructoras; y por otro lado en relación a los trabajadores “comprende exclusivamente al personal de la industria de la construcción que cumpla directamente en obra las actividades descritas en el artículo anterior” (art. 4º inc. 1º). De acuerdo a estas condicionantes, la construcción con mano de obra propia de una empresa no constructora no resulta gravada por el aporte en cuestión; ni aquellos trabajadores que no integran la “mano de obra directa”. Así descrito el hecho generador del aporte unificado de la construcción, cabe analizar si existe correspondencia entre la actividad material gravada por el Banco de Previsión Social y el mismo; o en otros términos si las obras constatadas se subsumen en el presupuesto de hecho del Decreto - Ley No. 14.411. El acto de determinación incluyó en el régimen de aportación unificada distintas obras, no todas las cuales encuadran estrictamente en el hecho generador del tributo. En efecto, el Informe Técnico incluye la “reforma de una nave industrial” que incluyó la colocación de pavimento cerámico y cielorraso, “reforma de oficina” , “renovación de un baño” , trabajos de pintura e instalación eléctrica, la “construcción de otra nave naval” y “el cambio de la cubierta de una construcción existente”. Si bien varias de las obras detalladas ingresan en el presupuesto de hecho del aporte unificado, en tanto suponen trabajos de refacción y reforma en los términos del artículo 4º del Decreto - Ley No. 14.411, resulta probado que otras obras no corresponden estrictamente a un “opus constructivo”. El rubro individualizado en el Informe Técnico como “colocación estructura metálica y chapas de cerramiento” (fs. 6 A.A. estrictamente consiste en un montaje propio de la industria metalúrgica, más que una actividad constructiva. En efecto, el montaje de una nave industrial de estructura metálica no resulta comprendido en el giro de la industria de la construcción, razón por la cual el artículo 3º del Decreto 951/975 no incluye a las empresas de montaje entre las incluidas en las actividades alcanzadas por el régimen unificado de aportación. Como ya ha sostenido el Tribunal el montaje de una estructura metálica no puede asimilarse a un trabajo de construcción. Así, en Sentencia No. 346/2020 de 23 de junio de 2020 se sostuvo: “la actividad desarrollada se concretó en la instalación y montaje de estructuras metálicas prefabricadas. Como con acierto refirió el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia Española, instalar es “poner o colocar en su lugar debido algo”, y montar es “armar o poner en su lugar, las piezas de cualquier aparato o máquina” … Y si bien este no es el único parámetro interpretativo al que cabe atender (Cf. Sentencias Nos. 657/2013 y 485/2014), en el caso la carga semántica de estos sintagmas resulta un elemento valioso para elucidar el diferendo. Por tanto, debe razonablemente concluirse que, en la especie, se desarrolló específicamente una tarea propia de la industria metalúrgica, siendo que la parte actora hizo los aportes correspondientes y bajo el régimen legal de la Ley No. 14.411 respecto a las obras civiles necesarias para implementar aquel montaje”. El Banco de Previsión Social gravó la colocación de la estructura metálica fundándose en razones estrictamente formales, atinentes a la documentación de la instalación de la estructura. La Administración sostiene que la factura que acredita la adquisición e instalación de la estructura por un lado no especifica que la empresa proveedora se encargara del montaje, y por otro que luce como adquirente otra empresa: VIVACAR S.A. La discusión formal resulta estéril, en tanto más allá de las evidentes desprolijidades documentales, ha de estarse a la realidad de los hechos, de los que emerge que la obra gravada, prescindiendo de quien la haya colocado, exorbita el concepto de construcción manejado por el Decreto - Ley No. 14.411. El artículo 6º inc. 2º del Código Tributario dispone como criterio hermenéutico: “Las formas jurídicas adoptadas por los particulares no obligan al intérprete; éste deberá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, siempre que del análisis de la norma surja que el hecho generador, fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica” ; criterio este plenamente aplicable al caso en estudio. Es decir, debe estarse a la naturaleza del opus instalado (estructura metálica), prescindiendo de quien lo armó y colocó; en tanto dicha actividad no es reputada por la ley como de construcción. Sin perjuicio de ello, la accionante desplegó una actividad probatoria tendiente a justificar que efectivamente la estructura fue colocada en el inmueble de la actora por una empresa instaladora (TUNISTAR S.A.), que gira en el rubro Ingeniería Mecánica, Montajes Industriales y Estructuras Metálicas (fs. 34 vto. A.A.); expidiéndose la factura a nombre de una tercera empresa (VIVACAR S.A.) cuya titular es familiar de la accionante cómo surge de las declaraciones testimoniales recabadas (fs. 78, 80 y 83 infolios). En consecuencia, se entiende acreditado que la estructura fue colocada por una empresa con giro metalúrgico. Por los argumentos desarrollados, el acto administrativo enjuiciado incurrió en un error de calificación, en tanto no ha subsumido correctamente la situación fáctica en el supuesto de hecho de la norma, lo que lo hace ilegítimo con el alcance que se indicará. VII) La calidad de sujeto pasivo del tributo de la accionante. El segundo agravio que esgrime la accionante estriba en que, si bien es la propietaria del predio, el mismo es explotado por otra empresa (TECNICAR S.R.L.) perteneciente a sus hijos. En tanto las obras restantes constatadas por el Banco de Previsión Social ingresan en el hecho generador del aporte unificado a la construcción y siendo la calidad de sujeto pasivo uno de los motivos de impugnación del acto, corresponde pronunciarse acerca de la misma. Este agravio resulta de rechazo, en tanto la sujeción pasiva de la accionante se encuentra prevista en el artículo 5º del Decreto - Ley No. 14.411 que señala: “Las aportaciones por concepto de seguridad social a que se refiere el artículo 1º originadas por las construcciones, refacciones, reformas o demoliciones que se realicen conforme a las condiciones establecidas en el artículo 3º, serán de cargo del propietario del inmueble o del titular de derechos reales o posesorios”. El sujeto pasivo en calidad de contribuyente de este tributo será en primer término el propietario del inmueble, siendo la accionante la titular del mismo como surge de la minuta notarial de fs. 15 y 16 de los antecedentes administrativos, además de no tratarse de un hecho controvertido. Siendo el propietario el responsable último de los aportes, la imputación de la calidad de contribuyente realizada por la Administración resulta ajustada a derecho. VIII) Alcance de la anulación dispuesta. Resulta pertinente efectuar las siguientes precisiones en relación al alcance del presente fallo. En efecto, las restantes obras constatadas a través de la inspección y detalladas en el Informe Técnico, sí resultan comprendidas en el régimen unificado a la construcción. Así, las obras de reforma de la nave que incluyen la colocación de pavimento, la reforma de una oficina, el revestimiento de un baño, los trabajos de pintura de la fachada, etc. constituyen trabajos de refacción y reforma asimilados a construcción, por lo que resulta correcto considerarlas gravadas. En este sentido también es de rechazo el agravio que se esgrime respecto a las obras en la fachada que realizara una tercera empresa, en tanto las mismas nunca fueron declaradas por lo que mal pudo haberse efectuado el aporte unificado que la ley ordena. El propio Informe Técnico aclara que en relación a la fachada fue incluida su pintura, tarea ésta gravada bajo el régimen de la construcción. En tanto el acto de determinación es inescindible y habiendo la Administración aplicado ilegítimamente el régimen del Decreto - Ley No. 14.411 a todas las obras constatadas de manera global, ello vicia el acto en su integridad. Sin perjuicio de ello, y tratándose de una actuación susceptible de recomposición excluyéndose de la determinación tributaria los jornales correspondientes a la “colocación estructura metálica y chapas de cerramientos” que se estiman en 59 jornales de medio oficial, la anulación dispuesta no obsta el poder-deber que le cabe a la Administración de reconstruir posteriormente su actuar, ajustándolo a derecho de acuerdo a lo afirmado en esta sentencia. IX) En definitiva, por las razones expuestas, a lo establecido en el artículo 309 de la Constitución de la República, y artículos 23, 24 y 25 del Decreto-Ley No. 15.524, el Tribunal, FALLA : Ampárase la pretensión anulatoria y, en su mérito, declárase la nulidad del acto administrativo impugnado, con el alcance señalado en el Considerando VIII) de este pronunciamiento. Sin especial condena procesal. Intímase a la parte actora a que, en el plazo de 60 días a partir de ejecutoriada esta sentencia, retire la documentación por ella agregada al expediente, bajo apercibimiento de procederse a su destrucción (Art. 1º de la Acordada Nro. 34/2023: art. 371 de Ley Nro. 20.075). A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la parte actora en la suma de $48.500 (pesos uruguayos cuarenta y ocho mil quinientos). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese. Dr. Balcaldi, Dr. Corujo, Dra. Klett, Dr. Simón, Dra. Rossi (r.). Dr. Ricardo Marquisio (Sec. Letrado).