Sentencia Definitiva N° 86/2024

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 7 de marzo de 2024. No. 86 VISTOS: Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: “CUELLO DELGADO, ESTHER Y OTROS con ESTADO. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha No. 508/2022). RESULTANDO: I) La parte actora dedujo pretensión anulatoria contra la Resolución Nº 1803/2021, dictada por la Directora General de Rentas de la Dirección General Impositiva (Fs. 697 de A.A.). Dicha Resolución determinó obligaciones en cabeza de ALMET S.R.L. por $ 15.215.186 en concepto de Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas (IRAE) e Impuesto al valor agregado (IVA). Adicionalmente, por el período 03/2013-12/2016 dispuso: “2°) Declarar que la empresa incurrió en mora por no haber extinguido en plazo las obligaciones referidas en el precedente numeral, imponiéndole por tal concepto multa de $ 3.043.036, más los recargos generados hasta la efectiva cancelación de los tributos. 3°) Declarar que la contribuyente incurrió en la infracción de contravención por la omisión en la presentación de 26 declaraciones juradas imponiéndole por tal concepto una multa de $ 13.260. 4°) Declarar asimismo que la contribuyente incurrió en la infracción de defraudación tributaria, imponiéndole por tal concepto una multa de $ 43.164.852, equivalente a tres veces el monto de los tributos defraudados. 5°) Declarar al señor Juan José Aranda López responsable en forma solidaria e ilimitada por los tributos determinados en el numeral 1° correspondientes a su período de actuación y las correspondientes multas por mora y recargos por IRAE, personalmente por las restantes multa por mora y recargos, multa por contravención por $ 12.240 y la multa por defraudación impuesta conforme el numeral 4°. 6°) Declarar al señor Richard Daniel Aranda Cuello responsable solidaria e ilimitadamente por el IRAE determinado en el numeral 1°) correspondiendo a su período de actuación y su correspondiente multa por mora y recargos, y personalmente por la multa por defraudación impuesta conforme el numeral 4°. 7°) Declarar al señor Juan Manuel Aranda Cuello responsable solidaria e ilimitadamente por el IRAE determinado en el numeral 1°) correspondiente a su período de actuación y su correspondiente multa por mora y recargos. 8°) Declarar a la señora Esther Mercedes Cuello Delgado responsable solidaria e ilimitadamente por el IRAE determinado en el numeral 1° y sus correspondientes multas por mora y recargos, y personalmente por la multa por contravención por $ 1.020 (…)”. II) Compareció la parte actora de fs. 5 a 14 infolios, articulando los siguientes argumentos y agravios: No surge probado que ALMET S.R.L. no pagara por los servicios de sus proveedores ni que aquellos no fueran prestados. Las empresas aludidas por la demandada no eran empresas fantasmas, puesto que contaban con un RUT vigente. En definitiva, la propia DGI certificaba que las proveedoras operaban en plaza y tenían su registro único tributario vigente; El acto impugnado carece de motivación suficiente, en contravención con lo establecido por el artículo 123 del Decreto No. 500/991. Más allá del empleo de fórmulas genéricas, la sentencia recaída en sede penal no soporta las conclusiones del acto impugnado, en tanto la condena fue producto de un acuerdo abreviado, aprovechado para evitar un proceso largo e interminable. A ello abona igualmente la independencia de jurisdicciones. La determinación sobre base presunta no correspondió e impidió ejercer cabalmente el derecho de defensa, al desconocerse los extremos a partir de los cuales la Administración liquidó los tributos. La imputación de defraudación es temeraria e ilegal. Tampoco corresponde la aplicación del artículo 100 del CT: si la empresa no incurrió en defraudación, menos pueden haberlo hecho sus socios o representantes. La responsabilidad solidaria e ilimitada por el IRAE y el IVA reliquidado, así como sus respectivas multas y recargos, se pretende fundar en una norma derogada: los artículos 464 y 465 de la Ley No. 17.930. En otro orden, tampoco fue probada la actuación dolosa a la que alude el artículo 21 del CT, lo que excluye a los promotores de su ámbito de aplicación. La liquidación practicada desconsideró que el IVA Ventas no condice con la realidad de la empresa, al tiempo que no se dedujo el IVA Gastos ni se tuvieron en cuenta los pagos efectuados en el período inspeccionado. Lo mismo resulta aplicable respecto del IRAE Saldo y Anticipo. En suma, por estos argumentos, requirió la anulación del acto impugnado. III) Conferido el correspondiente traslado, a fs. 18 a 33 infolios, compareció la Administración debidamente representada, oponiéndose al accionamiento en base a la siguiente fundamentación: Ha quedado plenamente acreditada la maniobra de defraudación imputada a los actores Juan José Aranda López y Richard Daniel Aranda. Opuestamente a lo expresado por los accionantes, se comprobó como elemento material u objetivo del tipo infraccional que ALMET S.R.L., a través de dos de los socios promotores, usaba facturas de proveedoras inexistentes para disminuir ilícitamente el crédito fiscal. La intención de defraudar emerge a partir de la presunción del lit. D) del artículo 96 del CT (verificada y no controvertida) así como del expreso reconocimiento de los autores de su participación de la maniobra en Sede Penal; proceso que finalizó con una sentencia condenatoria por el delito de defraudación. La cuantía de la multa por defraudación resulta ser por demás ponderada, razonable y proporcional, de conformidad con lo establecido en el artículo 96 penúltimo inciso del CT y los numerales 2, 5 y 6 del artículo 100 del mismo cuerpo de normas. Esto, además, fue explicitado en el dictamen elaborado por el Departamento Jurídico a fs. 591 y surge explicitado en el Considerando III del acto impugnado. El cuestionamiento en torno a la motivación carece de asidero, al tratarse de una lectura meramente parcial y descontextualizada del acto hostilizado, en desconocimiento de los antecedentes administrativos que sirvieron de fundamento para su dictado. La determinación se realizó sobre base cierta y no sobre base presunta. Ello surge claramente consignado en el numeral 6 del informe inspectivo. A renglón seguido se explicitan los parámetros en cuanto al IRAE e IVA tomados en cuenta en dicha liquidación, los que permiten arribar al monto especificado en el numeral 7 del informe referido. Por ende, habiéndose practicado la liquidación sobre base cierta, carece de sentido considerar las restantes defensas relativas a la base presunta desarrolladas en la demanda. La imputación de responsabilidad a los actores por su período de actuación y conducta es ajustada a Derecho. Tampoco se pretende aplicar una norma derogada. De hecho, la referencia en el ATENTO del acto impugnado es a la actual redacción del artículo 95 del Título IV del TO 1996, dada por la Ley N° 18.083. Finalmente, en cuanto a la imputación de responsabilidad, la jurisprudencia del Tribunal ha respaldado que en materia de IRAE es objetiva, solidaria e ilimitada, como anteriormente acontecía con el IRIC. IV) Por decreto No. 6825/2022 (Fs. 35) se dispuso la apertura a prueba. V) Las partes presentaron alegatos a fs. 46 y 58 respectivamente. VI) La Sra. Procuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo se pronunció mediante dictamen No. 250/2023 y aconsejó el rechazo de la demanda (Fs. 67 y ss). VII) Puestos los autos para sentencia, previo pase a estudio de los Sres. Ministros en forma sucesiva, se dictó en legal y oportuna forma (Fs. 72). CONSIDERANDO: I) En el aspecto formal, procede relevar el cumplimiento de los requisitos establecidos en la Constitución de la República y normas concordantes para entablar la acción de nulidad (artículos 317 y 319 de la Constitución de la República y artículos 4 y 9 de la Ley No. 15.869, de 22 de junio de 1987). La Resolución encausada se emitió el 28 de octubre de 2021 (Fs. 697 de A.A.) y se notificó el 20 de diciembre de 2021 (Fs. 701 de A.A.). El 1 de febrero de 2022, se interpusieron en tiempo y forma los recursos de revocación y jerárquico (Fs. 706 de A.A.). El acto conclusivo de la vía administrativa se produjo mediante denegatoria ficta configurada el 29 de agosto de 2022. La demanda se interpuso el 11 de octubre de 2022, dentro del término legal (Fs. 5 de A.A.). Posteriormente, por Resolución N° 12/2023 de 16 de enero de 2023, el Subdirector de la Dirección General de la DGI —en ejercicio de la Dirección General— hizo lugar parcialmente al recurso de revocación interpuesto y: i. dejó sin efecto el numeral 7°) de la resolución impugnada; ii. modificó los numerales 1°, 2°, 6° y 8° con respecto a la determinación por IRAE y sus respectivas multas y recargos, en atención al pago verificado con relación al Sr. Juan Manuel Aranda Cuello (Fs. 43-45). En suma, de conformidad con lo establecido en el artículo 60 inc. 1° in fine del Decreto Ley N° 15.524, la demanda anulatoria deberá entenderse dirigida en contra de la Resolución N° 1803/2021 con la modificación introducida en vía revocatoria por la Resolución N° 12/2023. II) El Tribunal, coincidiendo con el PECA, desestimará la demanda promovida, por las razones que a continuación se explicitarán. III) De acuerdo con los antecedentes, en el mes de setiembre del año 2016, la División Fiscalización de la Dirección General Impositiva llevó adelante la auditoría de la empresa ALMET S.R.L. a efectos de verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias por concepto de IVA-IRAE correspondientes al período 1/2013 a 10/2017 (Fs. 3 A.A.). Luego de cumplir con las etapas y formalidades de estilo, así como de recabar información relacionada con el giro de la empresa, los inspectores detectaron la realización de diversas maniobras por parte de los socios de ALMET S.R.L, consistentes, medularmente, en la obtención de facturas de proveedores inexistentes con la finalidad de abatir sensiblemente el monto de las obligaciones tributarias a cargo de la sociedad. A su vez, dichas maniobras se inscribieron en el contexto de una red, urdida principalmente por los Sres. Silva y Melgarejo mediante la constitución de auténticas “usinas de facturas” (Fs. 429 A.A.). En este derrotero, el 1 de noviembre de 2018, la División Técnico Fiscal, luego de valorar los múltiples elementos allegados a la causa, concluyó lo siguiente respecto de la operativa de la firma promotora y la eventual comisión por los socios de ésta del delito de defraudación: “…ALMET SRL por un lado utilizó a las sociedades Road Machines del Uruguay S.R.L., Akron S.A., Land With Sand S.A., Dalzor S.R.L., Dolfi Ltda, Micutyama S.A. y Misiongoldfinker S.A. utilizando facturación emitida por las mismas (facturas de fojas 52 y ss.), a los efectos de materializar la conducta ilícita desplegada por la contribuyente. De esta manera, la maniobra defraudatoria de ALMET SRL., que se traduce en utilizar facturas de sociedades con apariencia real por servicios que nunca fueron prestados (aumentando el IVA compras y los gastos deducibles para el IRAE) con el único propósito de pagar menos impuestos, no hubiera sido posible sin la actuación de los citados terceros. De la declaración de la Sra. Mónica Mercedes Aranda (fs. 6), quien dijo ser apoderada de ALMET SRL, al ser preguntada acerca de los proveedores de la empresa (pregunta número 3), no nombra a ninguna de las empresas relacionadas como “de papel” en estos obrados, y cuando se le exhiben facturas con servicios prestados por ellas expresa que su hermano Richard Aranda es quien se encarga de estos proveedores, desconociendo los dueños, dirección o número de contacto de ellas. A fojas 8 surge la declaración del Sr. Richard Aranda: “6) Preguntado quién era la persona de contacto de las empresas mencionadas en el punto anterior y si puede proporcionar una dirección y un teléfono de contacto, responde: “era una mujer que no recuerdo su nombre, era en Montevideo, pero no sé dónde, teléfono no lo sé. Estuve llamando hace un mes a un teléfono de contacto”. 7) Preguntado si conoce a los dueños de las empresas mencionado en el punto 5, responde: “no, no lo conozco”. 8) Preguntado cuál es la modalidad de pago a las empresas mencionadas en el punto 5, responde: “a ellos yo les daba el cheque o el efectivo que me mandaban de la oficina en Juan Lacaze”. Así, la utilización de estas sociedades y la facturación emitida por las mismas fue determinante a los efectos de materializar la conducta ilícita desplegada por la contribuyente ALMET SRL. Queda de manifiesto que el acto fraudulento de la contribuyente fue posible gracias a la iniciativa intelectual e intervención material del señor Melgarejo. La entidad que aprovechó el engaño para sí es la contribuyente que compró facturas para bajar sus impuestos, documentando servicios o compras que nunca se prestaron, con la característica de aparentar regularidad. Así, ALMET SRL se sirvió de estos artilugios a fin de obtener un enriquecimiento indebido, aprovechamiento que además concretó, puesto que ahorró ilícitamente impuestos por cantidades más que significativas, y para ello precisó necesariamente de la participación de terceros, esto es, el estudio Melgarejo”. Con base en lo precedente, por Resolución N° 1934/2019 de 25 de junio de 2019, el Subdirector General de la Dirección General Impositiva - en ejercicio de la Dirección General- resolvió, entre otras cosas: i. formular y presentar la correspondiente denuncia penal; ii. solicitar ante el Juzgado competente la adopción de medidas cautelares; iii. estimar una multa como sanción por la infracción de defraudación a imponer a la contribuyente ALMET SRL y los Sres. Juan José Aranda López y Richard Daniel Aranda Cuello por la suma de $ 43.164.852, equivalente a tres veces el monto de los tributos que pretendieron defraudar. El 9 de agosto de 2021, el Juzgado Letrado de Primera Instancia en lo Penal Especializado en Crimen Organizado de 1° Turno condenó, en el marco de un proceso abreviado entre los imputados y la Fiscalía, “… a JUAN JOSÉ ARANDA LÓPEZ y RICHARD DANIEL ARANDA CUELLO como autores penalmente responsables de un Delito Continuado de Defraudación Tributaria, a la pena de 20 (veinte) meses de prisión (…), sustituida por el régimen de LIBERTAD VIGILADA por un igual plazo de la pena” (Sentencia No. 34/2021, fs. 688 vto. A.A.). Finalmente, el 28 de octubre de 2021 se dictó la Resolución impugnada en estos obrados. IV) Los agravios de la parte actora cuestionaron, esencialmente, los siguientes aspectos: i. no se probó la defraudación tributaria imputada como infracción; ii. el acto carece de una adecuada motivación; iii. no surgen explicitados los criterios a partir de los cuales la Administración Tributaria realizó la determinación sobre base presunta; iv. la responsabilidad solidaria e ilimitada se fundó en una norma derogada, además de corresponder, en todo caso, hasta el límite de los bienes administrados; v. se desconsideraron injustificadamente los pagos a cuenta realizados durante el trámite de la inspección. Pues bien, conforme con lo anunciado, no se considera de recibo ninguno de los planteos. En el caso, se discute si parte de las empresas proveedoras de servicios denunciadas, efectivamente prestaron servicios a la empresa ALMET S.R.L. ya que se utilizaron facturas emitidas por dichas empresas a efectos de acreditar los gastos devengados necesarios para obtener y conservar las rentas gravadas, gastos a deducir de la renta bruta obtenida y así reducir la base tributaria imponible (artículo 19 Título IV Texto Ordenado 1996 DGI). La Administración sostuvo que el servicio no fue prestado ni pago, pretendiendo deducir la empresa contribuyente gastos por servicios ficticios. Todo ello determinó una reliquidación de adeudos tributarios y la imputación de la infracción de defraudación. En el caso asiste razón al demandado. A diferencia de lo sustentado en la demanda, tanto el elemento objetivo como subjetivo de la infracción de defraudación imputada a los Sres. Juan José Aranda López y Richard Daniel Aranda Cuello resultó cabalmente acreditado. A este respecto, basta con acudir a la prueba diligenciada y a los informes confeccionados en vía administrativa para advertir que el razonamiento inferencial de la demandada, centrado en que la contribuyente ALMET S.R.L. —a través de dos de los promotores— se valía de facturas apócrifas para abatir el monto de las obligaciones tributarias a su cargo, se halla respaldado en un cúmulo de indicios concordantes, plurales y unívocos. En primera y última instancia, lo que resultó probado fue que siete de los supuestos proveedores de ALMET S.R.L. no eran más que una pantalla diseñada con la finalidad de defraudar al fisco: todas las sociedades carecían de un giro o actividad en la realidad capaz de prestar los servicios documentados en las facturas emitidas por estas. Dichos extremos no surgen implícitos en el expediente, sino que se desprenden con toda claridad de las resultancias de la actividad inspectiva, a través de la cual se corroboró que en los domicilios declarados por las aludidas sociedades no existían siquiera indicios de una actividad empresarial capaz de respaldar lo consignado en los documentos empleados por ALMET ante la Administración Tributaria (ver especialmente el análisis realizado a fs. 352-355 A.A. y 612-614 vto. A.A.). Al respecto, resulta aplicable lo que sostuvo el Tribunal en sentencia Nº 718/019: “A juicio del Tribunal, en la especie, la Administración logró reunir abundante prueba indiciaria, que resulta congruente y concordante en el mismo sentido del carácter apócrifo de las facturas referidas. Importa remarcar que la actora tenía, al menos, la carga de ofrecer la contraprueba que contradijera la claridad y univocidad de los indicios. Es indiscutible que la Administración tiene el deber de alcanzar la verdad material de los hechos, pero ello no implica ni justifica la absoluta pasividad probatoria de la empresa contribuyente, máxime cuando sobre ella gravitaba una presunción iuris tantum de la intención de defraudar (art. 96 CT) ”. También cabe resaltar lo indicado por el Tribunal en sentencia Nº 479/019: “Los teóricos más finos en esta materia, como Marina GASCON, Michele TARUFFO, Daniel GONZALEZ LAGIER, Perfecto ANDRES IBAÑEZ coinciden en que, si bien la certeza nunca es absoluta, para establecer conclusiones sólidas es necesario contar con un conjunto plural, convergente, consistente y relevante de hechos secundarios (indicios) debidamente probados, de los que racionalmente y con alto grado de probabilidad, pueden inferirse aquellas y, como señala el último, "el núcleo de este razonamiento son las reglas en función de las cuales el juzgador puede realizar las inferencias que vinculan esos dos hechos. Las reglas más habituales son generalizaciones proveídas por -y justificadas en- el sentido común, la experiencia o la cultura media existente en la época y lugar en los cuales se toma la decisión. Esas reglas se conocen como "máximas de experiencia". Y más adelante , “con independencia de la calidad de la máxima de que se haga uso en cada caso, lo cierto es que, como escribiera Foschini, percibido el hecho fuente de prueba, éste permanecerá absolutamente carente de significado y mudo, a los fines de la prueba, si no estuviese referido a la experiencia y, más precisamente, subsumido en una máxima de la experiencia, porque solo de ese modo resulta posible obtener el convencimiento acerca de la verdad del hecho diverso que es objeto de prueba.” (GASCON, M. Los hechos en el Derecho. Bases argumentales de la prueba, Madrid-Barcelona, 2002; TARUFFO, M. La prueba, Madrid-Barcelona, 2008 y La prueba de los hechos, Madrid, Trotta, 202, p.456 y ANDRÉS IBAÑEZ, Perfecto. "Acerca de la motivación de los hechos en la sentencia penal" Doxa Nº12, 1992, p.286-288)”. A su tiempo, tampoco puede soslayarse que la maniobra fraudulenta de los actores se inscribió en una de mayor escala (la realizada por el Estudio Melgarejo) cuyo descubrimiento por parte de las autoridades abona considerables elementos a la imputación resistida en esta instancia. Como afirmó la demandada en uno de sus tantos informes a fs. 608 A.A.: “Todas las sociedades referidas fueron creadas a esos efectos por el estudio del Sr. Melgarejo, el que en una primera instancia creó e inscribió sociedades de papel, inexistentes, valiéndose de testaferros y certificaciones notariales falsas, necesarias a efectos de cumplir con el itinerario formal frente al Estado; y posteriormente con la venta de facturas que documentan prestaciones de servicios que en los hechos nunca fueron prestados. (…) En este sentido, la maniobra quedó evidenciada por el vehículo facilitado por el estudio del Sr. Melgarejo, que contó con la participación de los testaferros Richard Sebastián Almeida Machado socio fundador de LAND WITH SAND SA y AKRON SA (en formación), y socio de ROAD MACHINES DEL URUGUAY SRL; el Sr. Carlos Alberto Gómez Larrañaga, socio de DALZOR SRL, DOLFI LTDA y ROAD MACHINES DEL URUGUAI SRL; la Sra. Rossana Pereyra Centurión, sociedad fundadora de MICUYTAMA SA (en formación) y de MISIONGOLDFINKER SOCIEDAD ANÓNIMA (en formación); el Sr. Roque Alexander Almeida Machado, socio fundador de AKRON SA; el Sr. Ulises Guillama Modernel, socio fundador de LAND WITH SAN S.A (en formación); el Sr. Germán Leonardo Schell Cabarcos, socio fundador de DALZOR SRL; el Sr. Alfredo José Almeida González, socio de DOLFI LTDA; y de la Esc. Inetti, quien realizó las certificaciones notariales falsas, en tanto las sociedades no existen en la vida real sino solo en los papeles, y fueron creadas de forma artificial a los efectos de transformarse en una usina de facturas que serían vendidas a terceros, entre ellos ALMET SRL a los efectos de defraudar al Fisco. (…) Así, el Sr. Roberto Melgarejo figura como titular del estudio donde se constituyen en los papeles las sociedades que luego emiten las facturas a los efectos de documentar servicios irreales, la participación de los testaferros nombrados, así como la actividad notarial de la Escribana Inetti, todos los cuales participaron activamente en la maniobra y permitieron la materialización de la maniobra delictiva”. A raíz de lo expuesto, no es de recibo el argumento de la demanda fincado en que las sociedades poseían un RUT y estaban habilitadas para operar, pues justamente dicha apariencia de formalidad era el núcleo del modus operandi empleado por los infractores: actores (consumidores) y terceros (proveedores de facturas). A lo precedente, se suma la genérica defensa ensayada por la parte actora en la presente instancia, además de la ausencia de aportación de elementos que sustentara la tesis alternativa, es decir: que los servicios habían sido efectivamente prestados por los proveedores y abonados por ALMET S.R.L. Resulta llamativo que en la demanda se critique la valoración efectuada por la DGI, pero en sede de prueba se solicite exclusivamente “las resultancias de autos favorables a mis representados y antecedentes administrativos agregados por la contraria ” (Fs. 39). Ciertamente, quien dispone de los elementos para controvertir la imputación de defraudación es quien debe traerlos al proceso para sustentar su defensa. Lo contrario, esto es, la crítica genérica con temperamento de opinión, carece de toda relevancia a nivel jurisdiccional. Es procedente destacar que consta a fojas fs. 464 a 466 de los antecedentes la Sentencia del Juzgado Letrado de 1era. Instancia en lo Penal Especializado en Crimen Organizado de 2° Turno Nro. 303/2017 donde se dispone el enjuiciamiento y prisión de Roberto Melgarejo en calidad de autor de un delito continuado de defraudación tributaria por la venta de facturas de sociedades a cuyo nombre se emiten facturas destinadas a insertarse en esquemas de evasión fiscal. Asimismo, el Juzgado Letrado de 1° Instancia en lo Penal Especializado en Crimen Organizado de 1° Turno, por Sentencia N° 32/2021 condenó a Juan José Aranda López y a Richard Daniel Aranda Cuello por la utilización de facturas a siete entidades vinculadas. En tales actuaciones penales se observan compras y servicios inexistentes a las empresas vinculadas que con objeto de reducir la base de cálculo del IVA y el IRAE a pagar fue estimado en el monto de $ 14.388.284. Los actores admitieron su responsabilidad penal en un proceso abreviado relacionado con los hechos ventilados en el actual juicio, siendo previo acuerdo con la Fiscalía actuante, condenados penalmente responsables por Juez Letrado 1° Instancia en lo Penal Especializado en Crimen Organizado a la pena de veinte meses de prisión con sustitución de pena por libertad vigilada. En último término, independientemente de la discusión que pueda existir en torno al valor epistemológico de la verdad alcanzada en el marco de un proceso abreviado, lo cierto es que los actores reconocieron su culpabilidad en la comisión de un tipo penal material y objetivamente idéntico al que compone la infracción de defraudación. Por consecuencia y al menos, podemos afirmar que estamos ante otro de los tantos indicios que corroboran la línea de investigación e imputación seguida por la demandada. En consecuencia, el elemento objetivo de fraude o engaño se visualiza claramente en la maniobra urdida por los accionantes, particularmente hábil e idónea para inducir a funcionarios de la Administración fiscal a aceptar importes menores a los debidos. Por su parte, el aspecto subjetivo de la infracción se presume en el caso, de conformidad con lo establecido en el lit. D del CT, en tanto prevé que la presunción opera cuando existan “ D) Informaciones inexactas que disminuyan el importe del crédito fiscal ”. No obstante, cabe revalidar en esta instancia lo dicho por el Cuerpo en Sentencia No. 78/2022, en cuanto afirmó: “El aspecto subjetivo o intención, además de presumirse de acuerdo con los literales de la disposición antes citada, resulta incuestionable, ya que una conducta semejante a la desplegada por los actores no puede atribuirse a error ni a mero descuido, y no admite otra explicación que la finalidad de defraudar. Al respecto, resulta irrelevante que los accionantes hubieran percibido o no algún beneficio económico, porque es suficiente que hayan procurado un provecho para un tercero a expensas de la percepción de tributos. En suma, constan plenamente configurados los dos elementos que configuran la infracción: el elemento objetivo (el engaño o fraude) y el subjetivo (la intención de obtener un enriquecimiento indebido, para sí o para terceros, a expensas del derecho del Estado a la percepción de tributos), lo que conlleva el rechazo de los agravios que involucran estos extremos” Despejado lo anterior, no resulta de recibo el agravio basado en que el acto carece de motivación. Contrariamente a dicha afirmación, basta con remitir a una atenta lectura de la Resolución, en tanto delimitó una a una las imputaciones, los sujetos participantes y su grado de responsabilidad. Por lo demás, sabida es la posición de este Tribunal que la motivación también surge de los antecedentes, que en el caso son lo suficientemente profusos y detallados con relación a las maniobras fraudulentas de los actores y de los terceros proveedores de las facturas apócrifas. Por otra parte, no existe prueba alguna que sustente que la determinación se hubiera realizado sobre base presunta, más allá de la alegación carente de todo respaldo efectuada en la demanda. De ese modo, el Tribunal carece de elementos para pronunciarse en sentido contrario a lo expuesto por la Inspección a fs. 356 A.A., en cuanto se afirmó: “6) DETERMINACIÓN DE LOS MONTOS IMPONIBLES- LIQUIDACIÓN La liquidación se realizó sobre base cierta IRAE: Los ingresos se dejaron los declarados por el contribuyente, restando de los costos los montos deducidos de los siete contribuyentes mencionados en el punto 2) del presente informe. Al no haber sido presentada la declaración jurada 2149 a 12/2016, se consideraron en el rubro otros gastos los montos de compras y gastos correspondientes al IVA compra deducido para ese ejercicio. IVA: El IVA ventas se dejó declarado por el contribuyente. El IVA compras de los siete contribuyentes mencionados en el punto 2) del presente informe se restó del IVA compras declarado. Cabe aclarar que un importe de IVA compras de 6/2014 por $25.300 (incluido en la documentación descontada de uno de los siete contribuyentes mencionados en el punto 2 del presente informe) se descontó en la declaración jurada como IVA compras indirecto, por lo que se restó del IVA compras declarado $10.559 en función de los ingresos declarados por la empresa. La liquidación abarca el período 1/2013 a 9/2017” De lo expuesto fluye que en el procedimiento de cálculo de adeudos no se aplicó ninguno de los criterios establecidos en el art. 66 del Código Tributario. Se reitera: si el actor así lo entendió, debió al menos identificar (en cumplimiento de la carga de individualización y sustanciación) en dónde la Administración acudió a los criterios presuntivos. No haberlo hecho redunda exclusivamente en perjuicio de su pretensión. En otro orden, la Administración aplicó adecuadamente el artículo 95 del Título 4 del T.O. 1996 en la redacción dada por la Ley 18.083, siendo responsabilidad de los socios de sociedades personales por IRAE objetiva, solidaria e ilimitada. Asimismo, respecto de Juan José Aranda y en relación al Impuesto al Valor Agregado, se lo hace responsable por haber actuado con dolo en aplicación del artículo 21 del Código Tributario: “Los representantes legales y voluntarios que no procedan con la debida diligencia en sus funciones, serán solidariamente responsables de las obligaciones tributarias que correspondan a sus representados. Esta responsabilidad se limita al valor de los bienes que administren o dispongan, salvo que hubieren actuado con dolo”. Tampoco se aprecia la ilegalidad en esta atribución de responsabilidad, en tanto resulta probado que el socio–administrador mencionado, obró fraudulentamente, esto es, con dolo. En último término, además de compartir las apreciaciones del PECA acerca de la delimitación de la responsabilidad de los actores (ajustada a la normativa y al grado de participación e injerencia en la actividad de la sociedad) debe reputarse exiliado del objeto del proceso la controversia que gira en torno a la desconsideración de los pagos efectuados por el Sr. Aranda Cuello el 3 de febrero de 2020. Así, como se indicó supra, ha de tenerse en cuenta que, por Resolución No. 12/2023 de 16 de enero de 2023, el Subdirector de la Dirección General de la DGI —en ejercicio de la Dirección General— hizo lugar parcialmente al recurso de revocación interpuesto y: i. dejó sin efecto el numeral 7°) de la resolución impugnada; ii. modificó los numerales 1°, 2°, 6° y 8° con respecto a la determinación por IRAE y sus respectivas multas y recargos, en atención al pago verificado con relación al Sr. Juan Manuel Aranda Cuello (fs. 43-45). Con base en ello, y de la previsión del art. 60 del Decreto Ley No. 15.524, el objeto del juicio lo constituye el acto impugnado en primera instancia con la modificación aludida, lo que determina una recepción del agravio en sede administrativa. En consecuencia, corresponderá confirmar la Resolución impugnada con la modificación establecida en la revocación parcial del acto. Por las razones expuestas, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo en atención a lo dispuesto por los artículos 309 y 310 de la Constitución de la República, la Ley 20.010 y demás disposiciones complementarias, FALLA: Desestímase la demanda anulatoria y, en su mérito, queda firme el acto administrativo impugnado con la modificación dispuesta por Resolución 12/2023 de 16 de enero de 2023, dictada por el Subdirector de la Dirección General de la DGI ; sin especial condena en costas ni costos. Intímase a la parte actora a que, en el plazo de 60 días a partir de ejecutoriada esta sentencia, retire la documentación por ella agregada al expediente, bajo apercibimiento de procederse a su destrucción (Art. 1º de la Acordada Nro. 34/2023: art. 371 de Ley Nro. 20.075). A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del Abogado de la parte actora en la cantidad de $48.500 (pesos uruguayos cuarenta y ocho mil quinientos). Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados, expídanse testimonios si se solicitaren; y archívese. Dr. Balcaldi, Dr. Corujo, Dra. Klett, Dr. Simón (r.), Dra. Rossi. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).