Sentencia Definitiva N° 60/2024

DECRETERO DE SENTENCIAS //tevideo, 22 de febrero de 2024. No. 60 VISTOS : Para sentencia definitiva, estos auto s caratulados: “PALACIO FLORAL S.A. con ESTADO, MINISTERIO DE ECONOMIA Y FINANZAS. Acción de Nulidad” (Ficha No. 419/2022) RESULTANDO : I) La parte actora dedujo pretensión anulatoria contra la Resolución emitida por la Directora General de Rentas el 8 de diciembre de 2021 (fs. 6, en carpeta verde de 94 fojas, A.A.), mediante la cual se dio respuesta a la consulta vinculante No. 6436, de 23 de agosto de 2021 (fs. 2 a 2 vto., A.A.). En su demanda , re lató que la empresa adquirió un vehículo marca Mercedes Benz que está destinado y afectado a su giro comercial, esto es, de servicios o pompas fúneb res y ce menterio privado, para lo cual evaluó las disposiciones contenidas en el Decreto No. 178/1999, de 17 de junio de 1999, artículo 2º, norma que reglamentó el artículo 4º del título 11 del Texto Ordenado de 1996, que refiere a la exoneración del IMESI. En ese contexto, relacionó el planteo que formuló en la consulta vinculante que formuló acerca del encuadramiento y aplicaci ón de exoneraciones tributarias. En necesarias síntesis, se agravió contra la Resolución impugnada manifestando que: i) se vuln eró el principio de realidad : porque al entender que la empresa posee dos giros o actividades económicas distintas se d esconoce qu e el giro de la sociedad es único (servicios fúnebres) y dentro del mismo se encuentra una gama de sub servicios. No se trata de dos giros de a ctividad diversos. Pretender fincar la existencia de dos giros comerciales en virtud de dos códigos de identificación vulnera dicho principio; ii) se quebrantó el principio de congruencia : la propia Administración (si bien en un caso es nacional y en otro municipal) asimila tributos y otorga similar tratamiento tributario a los diver sos servicios de una misma actividad económica. En definiti va, por estos fundamentos , demandó la nulidad de l acto (fs. 18 a 25). II) Conferido el correspondiente traslado compareció el Poder Ejecutivo, Ministerio de Economía y Finanzas, Dirección General Impositiva, que reseñó los antecedentes de la consulta vinc ulante y se opuso al accionamiento en base a la siguiente fundamentación. En resumidos términos, argumentó que: i) el artículo 2º del Decreto 178/999 exonera de la adquisición o importación de automóviles cuando el giro de la empresa sea “exclusivamente el de remise o pompas fúnebres”. En la demanda, la empresa reconoce que cuenta con dos giros comerciales, sin perjuicio de la conexión material que pudieran tener, son divis ibles e implican actividades disímiles Los giros de cem enterio parque y pompas fúnebres del punto de vista comercial son absolutamente independientes y pueden ser brindados o no en forma i ndistinta La in terpretación de las exoneraciones no puede extenderse a otras explotaciones (Sentencia TCA No. 159/2021); ii) el t ratamiento t ributario municipal no puede trasladarse al nacional: se trata de tributos diferentes. En s uma, por estas razones, bregó por la confirmación de la Resolución impugnada (fs. 29 a 34 vto.). III) Por decreto No. 5971/2022 (fs. 36) se dispuso la apertura a prueba y se produjo su diligenciamiento hasta que el 10 de marzo de 2023 se dio cuenta del estado de los procedimientos (fs. 65). IV) La parte actora y la demandada alegaron en el plazo común de quince días (fs. 68 a 71 y 73 a 77, respectivamente). V) La Sra. Procurador a del Estado en lo Conte ncioso Administrativo se pronunci ó mediante dictamen No. 361/2023 y aconsejó la confirmación del acto (fs. 80 a 81). VI) Puestos los autos para sentencia, p revio pas e a estudio d e los Sres . Ministros en forma sucesiva, se acordó en legal y oportuna forma (fs. 83). CONSIDERANDO : I) En el aspecto formal , procede relev ar el cumplimiento de los requisitos es tablecidos en la Constitución de la República y normas concordantes para entablar la acción de nulidad (artículos 317 y 319 de la Constitución de la República y artículos 4 y 9 de la Ley No. 15.869, de 22 de junio de 1987). La Resolución encausada se emiti ó el 8 de diciembre de 2021 (fs. 6, A.A.) y se notificó a la actora el 23 de diciembre de 2021 (fs. 8, A.A.). El 31 de diciembre de 2021 interpuso en tiempo y forma los correspondientes recursos de revocac ión y jerárquico (fs. 10 vto. a 15 vto., A.A.). El acto con clusivo de la vía administrativa se pro dujo mediante denegatoria ficta , l a que s e configuró a los doscie ntos días sin que la Administración haya resuelto el último de los recurso s, el 26 de julio d e 2022. La demanda se interpuso el 23 de agosto de 2022, dentro del término legal (nota de cargo, fs. 26). II) A fin de efectuar un correcto abordaje de la situación planteada corres ponde realiza r u na reseña de los ante cedentes relevantes para la resolución de la causa. El 2 de setiembre de 2021 la empresa Palacio Floral S.A. formuló consulta vinculante ante la Dirección General Impositi va (fs. 2 a 2 vto., A.A.). En la misma planteó una situación tributaria referida a la exoneración del Impuesto Específic o Interno (IMESI) a la adquisición de vehículos considerados remises para uso exclusivo de servicios fúnebres , en virtud del artículo 2º del Decreto No. 178/1999 (Texto Ordenado 1996 , título 11, artículo 4°). En tal sentido, indicó que su giro empresarial es de “servicios fúnebres y cementerio privado ”, figurando inscripta bajo dos códigos de identificación (96031 y 96039); sin perjuicio de lo cual su giro es único. Por esta razón, ent endió que por su actividad califica ba en la exoneración del IMESI a la adquisición o importación de automóviles con destino remises o pompas fúnebres que prevé el Decreto indicado. Así, señaló que el servicio fúnebre es sinónimo de pompa fúnebre , que es definido como los “actos o ceremonias que se organizan en función del di funto”. Las ceremonias de velatorio comprenden los traslados, incineraciones o entierros incluyen las actividades de pompas fúnebres. A ello se agregó la gestión de lugares de entierro o cementerios privados, antes gestionados por los Gobiernos Departamentales. Por lo expresado , sostuvo que , si bien existen dos “códigos” que refieren a actividades independientes, la realidad económica demuestra que es un giro único que involucra una seri e de servicios dentro de un mismo concepto de pompas fúnebres. En cons ecuencia, habiendo adquirido vehículos a esos efectos, entendió que le resultaba de aplicación la referida exoneración. A dicha consulta vinculante, l a Dirección General Impositiva d io respuesta mediante dictamen de la Comisión de Consultas en cuyo contenido medular se expresó : “(…) El artículo 2° del Decreto 178/999 dispone: "(Destino exclusivo). El giro de la e mpresa que adquiera o importe los automóviles comprendidos en el artículo anterior con destino a su uso, deberá ser exclusivamente el de remise o pompas fúnebres". La citada norma reglamentaria es clara en cuanto a que el giro deberá ser el de remise o pompas fúnebres en forma exclusiva. Como surge del diccionario de la Real Academia Española la palabra "pompa" proviene: "Del lat. pompa, 'procesión, cortejo', y este del gr. πομπή, 'envío', 'escolta', 'procesión', der. de πέμπειν pémpein 'enviar'". Y en la primera acepción se establece: "1. f. Acompañamiento suntuoso, numeroso y de gran aparato, que se hace en una función, ya sea de regocijo o fúnebre". Es decir, que las " pompas fúnebres" refieren a los aspectos vinculados al velatorio y al traslado del cuerpo del difunto y de las personas que lo acompañan en procesión desde la sala velatoria hasta el cementerio (cf. las Consultas N° 450 de 18.10.9 76 (Bol. N° 46), N° 3.733 de 18.09.997 (Bol. N° 292) y N° 3.868 de 07.09.999 (Bol. N° 316), en las cuales se deja en claro que la actividad de "pompas fúnebres" implica el transporte de personas). Así las cosas, la consultante tiene como giros "servicios fúnebres" y "cement erios para humanos y otras actividades conexas", siendo dos giros de actividad distintos. La explotación de cementerio privado es ajena a la actividad de pompas fúnebres, por lo que el giro de la empresa no es exclusivamente de pompas f únebres. Por ende, n o se cumple con el requisito exigido por la norma reglamentaria de "giro exclusivo de la empresa" , requisito que no puede desatenderse, y como consecuencia, no le es aplicable el beneficio establecido en el artículo 4° del Título 11 T.O . 1996 (cf. Consulta s N° 3 .868 -ya citada- y N° 4.706 de 03.08.007 (Bol. N° 411)) ” (fs. 5 vto. a 6, infolios) (la negrilla no está en el original). Finalmente, con fecha 8 de diciembre de 2021 se dictó la Resolución que se procesa en autos, mediante la cu al se compartió el dictamen de la Comisión de Consultas (fs. 6, A.A.). III) El Tribunal, por unanimidad de sus integrantes, habrá de compartir el dictamen de la Sra. P rocuradora del Estado en lo Contencioso Administrativo (fs. 80 a 81) y dispondrá la confirmación del acto impugnado, por los fundamentos que se explicitarán. En primer lugar, cabe destacar que no resultan controvertidos los siguientes hechos: a) La empresa contribuyente (Palacio Floral S A), se dedica a prestar servicios funerarios en un sen tido amplio, comprensivo de sus d iversos actos: velatorio, traslado y cort ejo fúnebre, cremaciones, inhumaciones y sepelio, y también de cementerio parque; b) Se encuentra inscripta ante la Dirección General Impositiva con dos códigos que refieren a dos ac tividades diferentes: por un lado “servicios fúnebres”, y por otro “cementerio privado”; c) Adquirió un vehículo destinado y afectado al giro comercial de la empresa “servicios o pompas fúnebres y cementerio privado”; d) En conocimiento de la existencia de una exoneración tributaria en relación con el pago de dicho impuesto co ntenida en el art ículo 2º del Decreto No 178/1999, presentó una consulta vinculante (fs. 2 a 2 vto. , A.A.). En segundo lugar, las partes tampoco difieren en el derecho invocado y aplicable a los hechos en cuestión. En concreto, el artículo 4º del Título XI del Texto Ordenado 1996 (en la redacción dada por el art ículo 325 de la Ley No. 18.996), dispone que “El impuesto correspondiente a la importación o enajenación de los vehículos qu e se indican en el inciso segundo de este artículo, deberá abonarse en oca sión de la primera transferencia o afectación al uso propio, que se realice durante el período que en cada cas o se indica contado desde la adquisición o importación del vehículo. Los bienes objeto del beneficio son: ... B) Remises ” (la negrilla no pertenece al texto original). Esta exoneración tributaria fue reglamentada por el Decreto No. 178/1999, que entre otras condiciones para su otorgamiento estableció en su artículo 2º: “(Destino exclusivo). El giro de la empresa que adquiera o importe los automóvile s comprendidos en el artículo anterior con destino a su uso, deberá ser exclusivamente el de remise o pompas fúnebres ” (la negrilla no pertenece al texto original). De esta forma, si se cumplen los requisito s exigidos por las normas indicadas, el sujeto pasivo queda exonerado del pago del Impuesto Específico Interno, que grava “la primera enajenación, a cualquier título de ( …) vehículos, automotores ( …)” (artículo 1º del Título XI del T.O. 1996). En tercer lugar, corresponde analizar a hermenéutica de los enunciados que consagran exoneraciones tributarias. Al respecto, el artículo 4º del Código Tributario establece que “En la interpretación de las normas trib utarias podrán utilizarse todos los métodos reconocidos por la ciencia jurídica y llegarse a resultados extensivos o restrictivos de los términos contenidos en aquéllas, a los efectos de determinar su verdadero significado”. Como ha señalado la doctrina “la afirmación fundamental es que las normas tributarias se interpretan como todas las demás normas j urídicas (...) la labor del intérprete debe tener por exclusivo objeto determinar el verdadero significado de la norma. En este propósito podrá utilizar todos los méto dos admitidos p or la ciencia jurídica, llegar a resultados extensivos o restrictivos del sentido gramatical de los vocablos utilizados en la ley en forma impropia o imprecisa y colmar los vacíos normativos ” (Cf. Ramón Valdé s Costa, “Curso de Derecho Tributario ”, editorial Depalma. Temis. Marcial, año 1996. P. 266). A lo que luego precisaba: “(…) las normas que crean exoneraciones no escapan a la regla general. Si el intérprete debe declarar el verdadero significado de una norma y para lograr ese objetivo debe restringir o extender el senti do gramatical de los términos utilizados impropiamente por el legislador, no se ve por qué razón le estará vedado hacerlo cuando debe interpretar las normas jurídicas que establecen exenciones" (Cf. Ramón Valdés Costa, “Curso de Derecho Tributario”, p. 272). En consecuencia , la interpretación del en unciado nor mativo que contiene la exoneración en estudio debe efectuarse aplicando los métodos admitidos por la Teoría del Derecho, sin ceñirse el operador a criterios apriorísticos. El único límite del intérprete radica en no crear exoneraciones allí donde la norma no las concedió. En cuarto lugar, s entadas las premisas anteriores, cabe avocarse a la interpretación de la disposición que otorga la exoneración a la adquisición de vehículos en debate. A estos efectos, siguiendo los métodos hermenéuticos previstos en e l Código Civil, cabe acudir en primer lugar a una interpretación literal o textual del documento normativo (artículo 17 inciso 1º). En este sentido, el artículo 4º del Título XI del Texto Ordenado reconoce una exoneración condicionada a los “remises”, detallando el Decreto No. 178/1999 las condiciones para su otorgamiento, al mismo tiempo que incluye entre los vehículos objeto de desgravación a los que se destinen a “pompas fúnebres”. Para que proceda la exoneración la disposición describe el siguiente supuesto: a) que se trate de la importación o enajenación de vehículos de remise (artículo 1º Decreto 178/1999); b) que la empresa que adquiera o importe el veh ículo tenga como giro “exclusivamente” el de remise o pompas fúnebres; c) que se afecte o destine a tal uso. La segunda condición, exige a su vez dos cuestiones: primero que el giro económico de la empresa sea de servicio de “pompas fúnebres ”; y segundo, que dicho giro le sea “exclusivo”; términos estos que deben interpretarse de acuerdo con su sentido literal. De esta forma “pompa” significa según el Diccionario de la Real Academia Española como “Acompañamiento suntuoso, numeroso y de gran aparato, que se hace en una función, ya se a de regocijo o fúnebre" y como "procesión solemne”. Por tanto , refiere a la actividad que se realiza cuando una persona fallece, y que comprende su velatorio y traslado hasta el cementerio. Así pues, el servicio de pompas fúne bres se distingue en su sen tido natural y obvio del servicio de cementerio que comprende otros actos como ser el sepelio; el entierro, inhumación o cremación del cadáver. A su vez, el término “exclusivamente”, deriva del adjetivo exclusivo significa “único, solo, excluyendo a cualqu ier otro ”. De esta forma se asimila al vocablo exclusión, esto es, que deja fuera otra cosa. En consecuencia, para que opere la exoneración en debate la empresa que adquiera el vehículo debe tener como giro exclusivo (y exclu yente) el de pompas fúnebres, s in poder realizar ninguna otra actividad, aunque pueda considerarse en los hechos como afín, conexa o complementaria. En el casus, la actora no califica para acceder a la exoneración consultada, en atención a que su giro de actividad no consiste exclusivamente en el servicio de pompas fúnebr es, sino que también comprende el de cementerio parque. Y aun cuando se consideren como actividades comunes, en los términos de la disposición exoneratoria se trata de actividades diferencias y divisibles, como bien se postula en la contestación de la demanda. En definitiva, no hay en el obrar de la Dirección General Im positiva ninguna violación al principio de realidad ni mucho menos al principio de congruencia, siendo que se trata de dos ordenamientos jurídicos distin tos (uno es el departamental invocado y otro el nacional). Por las ra zones expuestas, el Tribunal de lo Con tencioso Administrativo en atención a lo dispuesto por los artículos 309 y 310 de la Constitución de la República, FALLA : Desestímase la p retensión anulatoria y, en su mérito, confírmase el acto administrativo impugnado. Sin sanción procesal específica. A los efe ctos fisc ales, f íjanse los honorarios del abogado de la parte actor a en la cantidad d e $48.500 (pesos uruguayos cuarenta y ocho mil quinientos). Intímase a la parte actora a que, en el plazo de 60 días a partir de ejecutoriada esta sentencia, retire la documentación por ella agregada al expediente, bajo apercibimiento de procederse a su destrucción (Art. 1º de la Acordada Nro. 34/2023: art. 371 de ley Nro. 20075). Oportunamente, devué lvanse los ante cedentes administrativos agregados; expídanse testimonios si se solicitaren y archívese. Dr. Balcaldi (r), Dr. Corujo, Dra. Klett, Dr. Simón, Dra. Rossi. Dr. Marquisio (Sec. Letrado).